宋 寧

（中國(guó)移動(dòng)通信集團(tuán)設(shè)計(jì)院有限公司河北分公司，河北 石家莊 050000）

2009年之前，我國(guó)主要施行的是生產(chǎn)型增值稅，這是為了在當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，保證財(cái)政收入規(guī)模，遏制固定資產(chǎn)投資規(guī)模膨脹。但是隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，在融入國(guó)際市場(chǎng)過(guò)程中，我國(guó)舊有的增值稅政策已經(jīng)無(wú)法適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，加重了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，限制了企業(yè)的發(fā)展活力。為了鼓勵(lì)投資，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)進(jìn)布，提高我國(guó)產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力，我國(guó)從2003年開始啟動(dòng)增值稅轉(zhuǎn)型改革，進(jìn)行局部試點(diǎn)。2009年1月1日新的增值稅暫行條例實(shí)施后，我國(guó)增值稅由原來(lái)的生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)型為消費(fèi)型增值稅。這項(xiàng)重大稅制改革的目的在于增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展后勁，提高我國(guó)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力和抗風(fēng)險(xiǎn)能力，克服金融危機(jī)對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的不利影響。

在增值稅轉(zhuǎn)型改革過(guò)程中一些原有的稅收優(yōu)惠政策被取消，這使會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)中會(huì)面臨很多新問(wèn)題。本文針對(duì)新增值稅暫行條例實(shí)施中，純營(yíng)業(yè)稅企業(yè)銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)這一問(wèn)題中所存在的問(wèn)題及解決方法做一探討。

一、背 景

現(xiàn)行的增值稅中，將納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種。純營(yíng)業(yè)稅企業(yè)因?yàn)椴唤?jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為，所以如果其涉及增值稅業(yè)務(wù)，那么其只能認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，并由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅普通發(fā)票。例如，純營(yíng)業(yè)稅企業(yè)銷售自用固定資產(chǎn)就屬于增值稅應(yīng)稅行為。

在2002年至2008年期間，我國(guó)納稅人銷售自用固定資產(chǎn)的稅務(wù)規(guī)定分為兩種情況：

1.納稅人銷售自己使用過(guò)的屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的機(jī)動(dòng)車、摩托車、游艇，售價(jià)超過(guò)原值的，按照4%的征收率減半征收增值稅；售價(jià)未超過(guò)原值的，免征增值稅［1］。

2.納稅人銷售自己使用過(guò)的其他屬于貨物的固定資產(chǎn)，暫免征收增值稅［2］。這其中的其他屬于貨物的固定資產(chǎn)是指同時(shí)具備以下幾個(gè)條件的貨物［3］：

（1）屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物；

（2）企業(yè)按固定資產(chǎn)管理，并確已使用過(guò)的貨物；

（3）銷售價(jià)格不超過(guò)其原值的貨物暫免征收增值稅。

依據(jù)上述文件，純營(yíng)業(yè)稅企業(yè)在2002年至2008年期間，對(duì)自用固定資產(chǎn)進(jìn)行正常報(bào)廢清理時(shí)，只要銷售價(jià)格不超過(guò)其購(gòu)入原值就可以免征增值稅，并在稅務(wù)機(jī)關(guān)按合同金額代開增值稅普通發(fā)票，只需年末進(jìn)行相關(guān)備案即可。

2009年執(zhí)行新增值稅暫行條例后，所有納稅人銷售自用固定資產(chǎn)時(shí)都需要進(jìn)行征稅。因此，純營(yíng)業(yè)稅企業(yè)當(dāng)其發(fā)生銷售自用固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)時(shí)，需按照小規(guī)模納稅人銷售自用固定資產(chǎn)的情況來(lái)辦理增值稅業(yè)務(wù)，繳納稅金，并在稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅普通發(fā)票。

二、存在的問(wèn)題

目前稅務(wù)機(jī)關(guān)的代開票系統(tǒng)中出具的增值稅普通發(fā)票，其票面金額為銷售額+應(yīng)納稅額，而不是含稅銷售額。依據(jù)相關(guān)文件可知［4］，在小規(guī)模納稅人銷售自用固定資產(chǎn)時(shí)，減按2%征收率征收增值稅；小規(guī)模納稅人銷售自己使用過(guò)的除固定資產(chǎn)以外的物品，應(yīng)按3%的征收率征收增值稅。

因此小規(guī)模納稅人銷售自用固定資產(chǎn)時(shí)，按下列公式［5］確定銷售額和應(yīng)納稅額：

銷售額=含稅銷售額/（1+3%）

應(yīng)納稅額=銷售額×2%（征收率）

所以，銷售額+應(yīng)納稅額=銷售額×（1+2%）；進(jìn)而得出：銷售額+應(yīng)納稅額=［含稅銷售額/（1+3%）］×（1+2%）。

由此可見，純營(yíng)業(yè)稅企業(yè)銷售自用固定資產(chǎn)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票的票面金額會(huì)與銷售合同中的含稅銷售金額不符。

舉例：A企業(yè)銷售自用固定資產(chǎn)所簽訂的銷售合同總價(jià)為10300元。按照小規(guī)模納稅人銷售自用固定資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定，其銷售額=含稅銷售額/（1+3%）=10300/（1+3%）=10000元；應(yīng)納稅額=銷售額×2%=10000×2%=200元。

如果A企業(yè)為普通的小規(guī)模納稅人則可以按照合同額自行開具普通發(fā)票10300元，之后在增值稅納稅申報(bào)表（適用小規(guī)模納稅人）第11行填寫減征額，并在納稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行減免稅申報(bào)。

如果A企業(yè)為純營(yíng)業(yè)稅企業(yè)，由于沒有領(lǐng)購(gòu)發(fā)票，只能由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅普通發(fā)票，這樣出現(xiàn)下列問(wèn)題：A企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供總價(jià)為10300元的銷售自用固定資產(chǎn)的合同，而稅務(wù)機(jī)關(guān)只能代開10200元的增值稅普通發(fā)票，使得企業(yè)無(wú)法提供給購(gòu)買方與銷售合同金額一致的銷售發(fā)票。

三、解決辦法

1.對(duì)報(bào)廢的設(shè)備不再進(jìn)行出售，假設(shè)報(bào)廢的資產(chǎn)已無(wú)變賣價(jià)值，直接將其賬面殘值列入當(dāng)期固定資產(chǎn)報(bào)清理?yè)p失。這種處理方式從會(huì)計(jì)角度來(lái)說(shuō)違背了會(huì)計(jì)核算的原則，為企業(yè)資產(chǎn)的流失和賬外資金的形成創(chuàng)造了客觀條件。而在賬面核銷后，如果再對(duì)已報(bào)廢資產(chǎn)進(jìn)行銷售則有可能涉嫌偷稅。

2.按稅收政策的規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票享受稅收減免政策并開具發(fā)票。通過(guò)協(xié)商解釋與購(gòu)買方按合同金額完成交易。其達(dá)成協(xié)議的難度極大，實(shí)現(xiàn)的可能性極小。

3.在簽訂銷售合同時(shí)即以不含增值稅的銷售額為合同金額，并約定由購(gòu)買方負(fù)擔(dān)增值稅金。開具普通發(fā)票時(shí)，需向稅務(wù)機(jī)關(guān)說(shuō)明合同金額為不含稅的銷售額。這種方法可以避免出現(xiàn)銷售合同與銷售發(fā)票不符的矛盾，但稅務(wù)機(jī)關(guān)是否認(rèn)可該合同的金額和計(jì)稅方法，則有賴于納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通。

4.納稅人將銷售自用固定資產(chǎn)行為歸并為“小規(guī)模納稅人銷售自己使用過(guò)的除固定資產(chǎn)以外的物品［4］”，按3%的征收率繳納增值稅。用放棄稅收減免為代價(jià)（多支付約為銷售額1.1%的相關(guān)稅費(fèi)），來(lái)保證稅務(wù)機(jī)關(guān)所代開發(fā)票的票面金額與銷售合同一致。從目前來(lái)說(shuō)這種方法是最簡(jiǎn)便易行的方法。但是此種方法的代價(jià)是納稅人遭受了經(jīng)濟(jì)利益的損失，且國(guó)家稅收政策的導(dǎo)向性優(yōu)惠政策沒有得到落實(shí)。

綜合以上幾種解決方法，都是權(quán)宜之計(jì)。雖然對(duì)于純營(yíng)業(yè)稅企業(yè)而言，該項(xiàng)增值稅業(yè)務(wù)并不常見，但涉及此類情況的企業(yè)并非少數(shù)，而這其中的金額差異更是不可忽視。要想解決此類問(wèn)題，需要依靠稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅控系統(tǒng)不斷地調(diào)整和進(jìn)一步完善。

［1］ 財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局29號(hào).財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于舊貨和舊機(jī)動(dòng)車增值稅政策的通知［S］.2002.

［2］ 財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局26號(hào).財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營(yíng)業(yè)稅若干政策法規(guī)的通知［S］.1994.

［3］ 國(guó)家稅務(wù)總局函發(fā)288號(hào).增值稅問(wèn)題解答［S］.1995.

［4］ 財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局9號(hào)文.財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅［S］.2009.

［5］ 國(guó)家稅務(wù)總局函發(fā)90號(hào)文.關(guān)于增值稅簡(jiǎn)易征收政策有關(guān)管理問(wèn)題的通知［S］.2009.