劉春紅

摘要：本文從成本補償?shù)囊暯牵U述礦產(chǎn)資源開發(fā)企業(yè)因為成本補償不足而導致超額利潤的產(chǎn)生，進而提出初步的資源耗減成本補償、資源稅費改革的設想和完善會計準則的建議，以保證我國礦產(chǎn)資源的可持續(xù)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：成本補償；耗減成本；環(huán)境恢復；生態(tài)保護

一、成本補償與礦產(chǎn)開發(fā)企業(yè)超額利潤

礦產(chǎn)資源開發(fā)企業(yè)存在超額利潤已經(jīng)是人所共知的事實，據(jù)報道2006年3月，中石油(0857.HK)公布了其2005財年業(yè)績，全年盈利1000多億元，成為亞洲最賺錢的上市公司。而山西煤老板在北京房地產(chǎn)市場以及大型慈善會上的慷慨大方、一擲千金也給人們留下了不可磨滅的印象。經(jīng)驗數(shù)據(jù)也表明：我國礦產(chǎn)資源開采企業(yè)的收益率超過其他行業(yè)，存在超社會平均收益率；銷售利潤率、總資產(chǎn)收益率、凈資產(chǎn)收益率也明顯高于其他行業(yè)。以上這些都說明了礦產(chǎn)資源企業(yè)超額利潤的存在。

長期以來受諸多因素影響，我國礦產(chǎn)資源價格一直存在較多問題，其中之一就是定價偏低。在亞洲開發(fā)銀行公布的報告中顯示，中國內(nèi)地的汽油價格在30個國家和地區(qū)中排名倒數(shù)第六；天然氣價格僅相當于美國的37％、韓國的40％、日本的42％、歐盟的45％。而且從財務會計的角度分析，因為銷售毛利=銷售收入一銷售成本=銷售數(shù)量*(單位銷售價格－單位銷售成本)，銷售價格偏低，而銷售毛利卻很高，一定是生產(chǎn)成本偏低。

二、礦產(chǎn)資源成本構(gòu)成

目前我國礦產(chǎn)資源開發(fā)企業(yè)的總成本包括三部分，耗減成本、生產(chǎn)成本(操作成本)、環(huán)境成本與生態(tài)恢復。

1.耗減成本

大部分能源資源，包括煤炭、石油、天然氣等，都不可再生。在未發(fā)現(xiàn)新儲量或有替代資源保證的情況下，一種不可再生能源資源被開采投入使用，意味著要考慮其最終枯竭的前景。也就是說，現(xiàn)在對可耗減資源的開采利用有未來的機會成本，即資源耗減的成本。它包括采礦權(quán)使用費、探礦權(quán)使用費、采礦權(quán)價款、探礦權(quán)價款、礦產(chǎn)資源補償費。

《探礦權(quán)采礦權(quán)使用費和價款管理辦法》中規(guī)定：探礦權(quán)使用費、采礦權(quán)使用費、探礦權(quán)價款、采礦權(quán)價款收入應專項用于礦產(chǎn)資源勘查、保護和管理支出，從用途來看，其屬于資源耗減成本的構(gòu)成內(nèi)容。國家作為礦產(chǎn)資源的所有者，征收探礦權(quán)、采礦權(quán)使用費與價款，有利于促進礦產(chǎn)資源勘查、開發(fā)和投資，有利于促進礦產(chǎn)資源的可持續(xù)發(fā)展。

我國自1994年4月起開始征收礦產(chǎn)資源補償費，從設立用途看，主要是為了保障和促進礦產(chǎn)資源的勘查、保護與合理開發(fā)，為了持續(xù)獲得礦產(chǎn)資源，進而實現(xiàn)礦產(chǎn)資源的可持續(xù)發(fā)展，具有資源耗竭性補償?shù)男再|(zhì)，所以應屬于耗減成本的一部分。不過，目前礦產(chǎn)資源補償費不能體現(xiàn)國家對礦產(chǎn)資源的所有權(quán)。首先礦產(chǎn)資源補償費率過低，平均費率僅為1.18％，不僅遠低于發(fā)達國家，甚至低于眾多發(fā)展中國家，而且使用不當，理論與現(xiàn)實矛盾；其次礦產(chǎn)資源補償費被列入管理費用，主要用于礦產(chǎn)資源勘查，但現(xiàn)實中被坐支挪用的現(xiàn)象非常嚴重，地方政府將收取的礦產(chǎn)資源補償費的大部分用于各級相關(guān)部門的辦公經(jīng)費，扭曲了國家收取礦產(chǎn)資源補償費的本意，不利于礦產(chǎn)資源的開發(fā)與保護。

2.生產(chǎn)成本(操作成本)

企業(yè)會計準則規(guī)定：生產(chǎn)成本是在井上進行作業(yè)和井的維護中所發(fā)生的相關(guān)成本，包括在井和設施上進行作業(yè)的人工費用、修理和維護費用、消耗的材料和供應品、相關(guān)稅費等，并非取得、勘探、開發(fā)和生產(chǎn)過程中的所有成本。

由于技術(shù)含量低，職工工資偏低，同時其直接材料成本項目金額也很少。此外，目前我國向礦業(yè)開發(fā)企業(yè)收取的資源稅稅費比率過低，導致生產(chǎn)成本偏低。我國自1994年起開始征收資源稅，基本原則是“普遍征收，級差調(diào)節(jié)”，其目的是調(diào)節(jié)礦產(chǎn)資源形成的資源級差收入。但是現(xiàn)行的資源稅率偏低，征收范圍不廣，沒起到應有的調(diào)節(jié)級差收入的作用。盡管從2004年起上調(diào)了幾次，調(diào)高之后石油資源稅也僅是每噸30元，占油價的比例從2.67％降到1％。而美國的石油資源稅每噸超過130美元，是我國的34倍。顯然，我國的資源稅太低了。過低的資源稅進一步拉大了區(qū)域發(fā)展差距，導致資源被廉價甚至無償使用，帶來企業(yè)成本的外部化和社會化，導致對環(huán)境和生態(tài)的雙重破壞。

3.環(huán)境成本與生態(tài)恢復

目前，我國對礦產(chǎn)資源開發(fā)企業(yè)收取的相關(guān)稅費僅是對資源開采所造成的資源經(jīng)濟價值損失的補償，并未考慮到環(huán)境成本與生態(tài)恢復，因此要專門設立治理環(huán)境與恢復生態(tài)的基金制度。在財務會計中表現(xiàn)為棄置義務。企業(yè)會計準則規(guī)定將棄置費用用作環(huán)境治理與生態(tài)恢復，按照現(xiàn)值計算確定應計入井及相關(guān)設施原價的金額和相應的預計負債。但是也存在諸多不明晰之處，如計算其現(xiàn)值時的折現(xiàn)率如何確定?目前我國尚未明確預計棄置費用的核算標準，不利于企業(yè)會計準則的規(guī)定的執(zhí)行。再如，棄置費用采用何種方式、方法預計?如何對棄置費用該項資金進行監(jiān)督?企業(yè)會計準則均未作出明確規(guī)定，同時也給企業(yè)在會計核算上以調(diào)控空間，不利于資金的落實和監(jiān)督，進而不利于對環(huán)境和生態(tài)的保護。

三、建議與對策

目前我國向礦產(chǎn)資源開發(fā)企業(yè)收取的礦產(chǎn)資源資源補償費和資源稅稅費比率過低，導致資源成本偏低，使得我國無法建立起系統(tǒng)而完善的生態(tài)補償機制。而且由于現(xiàn)行財務制度未將礦業(yè)開發(fā)企業(yè)應承擔的全部成本充分計量確認，導致應由企業(yè)承擔的內(nèi)部成本被外部化，政府因此承擔了環(huán)境治理、生態(tài)補償?shù)呢熑?。因此必須完善對礦產(chǎn)資源的成本補償，使得資源與經(jīng)濟、環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展。

一要建立適合的資源補償費標準，完善地方與中央的分成比例。首先從體現(xiàn)國家對礦產(chǎn)資源所有權(quán)的角度出發(fā)，參照國際慣例，適當提高礦產(chǎn)資源補償費標準。其次礦產(chǎn)資源補償費計算公式中的“開采回收率系數(shù)”概念只適用于固體礦藏，對油氣資產(chǎn)不適用，而且難操作，因此應建立適用油氣資產(chǎn)的礦產(chǎn)資源補償費的計算辦法。再次適當提高西部地區(qū)資源補償費的地方分成比例，以加大資源地區(qū)的財政收入，進而將其轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟優(yōu)勢，以經(jīng)濟發(fā)展促進民族地區(qū)社會穩(wěn)定。

二要提高資源稅的比例，完善資源稅的管理體制。改革和完善現(xiàn)行資源稅，擴大稅收的征收范圍，拉大稅收幅度，適當提高稅率。改革現(xiàn)行的資源稅按稅收登記管理權(quán)分配的方式，將地方所得的資源稅按一定比例進行分配，大頭留給資源開發(fā)地的地方政府，以促進當?shù)亟?jīng)濟的發(fā)展。這不僅是促進資源的持續(xù)發(fā)展、防止地方政府短期行為的要求，也是改變資源豐富地區(qū)“貧困”以及構(gòu)建和諧社會的要求。

三要進一步完善企業(yè)會計準則相關(guān)規(guī)定，擴大計提棄置費用企業(yè)的范圍。為切實保證企業(yè)環(huán)境恢復責任的落實，建議進一步完善企業(yè)會計準則中有關(guān)預計棄置費用的諸多不明晰的規(guī)定。建議進一步完善企業(yè)會計準則的相關(guān)規(guī)定，明確預計棄置費用的核算標準、計量方法、折現(xiàn)率的選擇等，同時應將企業(yè)預計的棄置費用設置專戶進行管理，?？顚Ｓ?，政府相關(guān)部門對資金行使監(jiān)督權(quán)。

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