蔣伯圣

代保管存貨的會計處理探討

蔣伯圣

企業(yè)會計準(zhǔn)則沒有對代保管存貨的會計處理做出明確規(guī)定，本文探討了企業(yè)因使用代保管存貨對資產(chǎn)及損益產(chǎn)生的影響，提出了相關(guān)的會計處理。

代保管存貨；會計處理

代保管存貨是否確認(rèn)為企業(yè)的存貨？筆者認(rèn)為不能一概否定。資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。存貨同時滿足兩項條件，才能確認(rèn)為企業(yè)的存貨：與該項存貨的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該存貨的成本能夠可靠計量。代保管存貨的會計特征是什么？是否滿足所有權(quán)和成本可靠確定的標(biāo)準(zhǔn)？筆者認(rèn)為應(yīng)該分兩種情況討論：

（一）企業(yè)沒有使用代保管存貨（以下簡稱一類存貨）

該情形下代保管存貨不應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的存貨。在合同約定企業(yè)不可以使用代保管存貨的情形下，企業(yè)對該存貨沒有所有權(quán)也沒有控制權(quán)，到期企業(yè)必須無條件歸還被保管企業(yè)。該存貨也沒有成本需要計量。企業(yè)只是根據(jù)相互間的保管合同，提供場所和保管勞務(wù)，按合同向被保管企業(yè)收取一定的貨幣，保管的具體存貨與企業(yè)基本不相關(guān)，只要該企業(yè)有能力保管該項存貨。

（二）企業(yè)使用代保管存貨（以下簡稱二類存貨）

該情形下企業(yè)應(yīng)該確認(rèn)代保管存貨為企業(yè)的存貨。企業(yè)可以使用代保管存貨，表明企業(yè)擁有了該存貨的控制權(quán)；企業(yè)使用了該存貨，就付出了使用成本。使用成本是使用代保管存貨時的以公允價值為基礎(chǔ)的市場購進(jìn)成本。代保管存貨此時滿足資產(chǎn)的定義，就應(yīng)被確認(rèn)為企業(yè)的存貨。

代保管存貨的計量及賬務(wù)處理

1.一類存貨

（1）該類存貨沒有價值但是有數(shù)量。可以對其只進(jìn)行數(shù)量核算

收到代保管存貨時，企業(yè)做如下會計分錄：

借：代管物資-客戶名-存貨名稱（只核算數(shù)量）

貸：收到存貨-客戶名-存貨名稱（只核算數(shù)量）

（2）企業(yè)也可以選擇如下象征性價值法

采用1元象征價格法，進(jìn)行核算：

2.二類存貨

案例：2011年1月1日甲公司受乙公司委托托，保管A存貨1噸，合同規(guī)定甲公司可以使用A存貨。該存貨是甲公司的常用存貨。保管期限一個月，2011年1月31日歸還乙公司。1日A存貨的單價是1500元/噸，1月2日A存貨市場價格變?yōu)?000元/噸，該單價一直持續(xù)到1月31日。假設(shè)甲公司1月1日消耗了A存貨，生產(chǎn)周期為1天。1月31日甲公司在市場采購A存貨歸還乙公司。為方便分析，假設(shè)A存貨構(gòu)成M產(chǎn)品的全部制造成本，1噸M產(chǎn)品實際消耗2噸A。1月31日銷售M產(chǎn)品，銷售單價是3000元/噸（以上單價均為不含稅單價）。分析如下：

（1）使用代保管存貨的成本的計量

1月1日甲公司生產(chǎn)完M產(chǎn)品，M產(chǎn)品的未來現(xiàn)金流量已經(jīng)產(chǎn)生，并在1月31日得到驗證。M產(chǎn)品的成本也已經(jīng)確定，就是2噸存貨A。2噸存貨中，1噸存貨的購進(jìn)成本為歷史成本1500元/噸，另外1噸的成本是代保管存貨的成本。假設(shè)企業(yè)不存在其他A存貨，為滿足銷售訂單需要，需要采購A存貨以滿足生產(chǎn)經(jīng)營需要。此時，企業(yè)按市場公允價值采購的A存貨成本就是代保管1噸A存貨的成本。《企業(yè)會計準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》沒有規(guī)定成本的定義，參照《企業(yè)會計制度》中成本定義：成本是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)而發(fā)生的各種耗費。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》第五條：存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本；第八條：存貨的其他成本，是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。因此得出結(jié)論：采用公允價值為基礎(chǔ)的購進(jìn)成本是使用代保管存貨的成本。上例中代保管存貨A的成本是1500元/噸。另一方面，我們是否會認(rèn)為代保管存貨A的成本是1月31日的1000元/噸呢？從現(xiàn)金流量的觀點看，使用代保管存貨的成本就是實際付出的1000元。但是，資產(chǎn)應(yīng)該是“過去的交易”形成的，產(chǎn)品A在1月1日已經(jīng)完工，使用該存貨A的交易與1月31日購買存貨償還乙公司是兩個不同的交易事項?；凇镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》，筆者認(rèn)為，1月1日使用代保管存貨A的成本就是1月1日基于公允價值基礎(chǔ)上的購進(jìn)成本。

（2）使用代保管存貨的條件

筆者認(rèn)為，企業(yè)使用代保管存貨，是有前提條件的。該前提條件應(yīng)該滿足其中之一：①該存貨的市場價格變化比較復(fù)雜，企業(yè)在短期間內(nèi)不能判斷存貨的價格走勢；或者存貨A市場呈現(xiàn)價格下跌趨勢，企業(yè)判斷使用該代保管存貨能夠夠從中獲利。②企業(yè)的采購資金不充裕，企業(yè)使用該代保管存貨可以獲得資金融通。③存貨A非常緊俏，供不應(yīng)求，企業(yè)采購存貨A非常困難。

（3）與來料加工的區(qū)別

代保管存貨與來料加工的存貨在企業(yè)使用前都不屬于企業(yè)的資產(chǎn)，但是二者有根本區(qū)別：①是否可以使用的條款在合同上的約定不同。來料加工存貨企業(yè)必須使用，該存貨是企業(yè)加工產(chǎn)品的原料。而企業(yè)是否使用代保管存貨除了合同約定外，還取決于上文提到的三條判斷標(biāo)準(zhǔn)。②存貨的獲利能力不一樣。來料加工，通常是加工企業(yè)與被加工企業(yè)相互約定被加工方支付加工費并配送原材料。來料加工配送的存貨沒有獲利能力，而代保管存貨有獲利的可能。所以來料加工的存貨通常只做數(shù)量上的核算，與代保管存貨的核算與之有本質(zhì)上的區(qū)別。

（4）代保管存貨產(chǎn)生的損益處理

就本案例而言，甲公司由于使用代保管存貨A，產(chǎn)生了500元收益。500元收益從本質(zhì)上看是由于存貨A的可變現(xiàn)凈值發(fā)生了變化。企業(yè)使用了代保管存貨后，代保管存貨產(chǎn)生的損失或者收益就與代保管業(yè)務(wù)分離而不相關(guān)。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，存貨因可變現(xiàn)凈值產(chǎn)生的損失最終計入資產(chǎn)減值損失，而產(chǎn)生的收益在沒產(chǎn)生損失前提下則不做賬務(wù)處理。本例中代保管存是一項獨立的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，且代保管存貨償還乙公司后必須做賬務(wù)處理。我們不能籠統(tǒng)地認(rèn)為該收益500元是產(chǎn)品M生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的毛利。筆者認(rèn)為：使用代保管存貨產(chǎn)生的損失應(yīng)該計入資產(chǎn)減值損失，產(chǎn)生的收益應(yīng)該計入營業(yè)外收入。這樣的處理不是非常合理的。確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，表明它是一項日?；顒赢a(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流出，確認(rèn)營業(yè)外收入，則表明它是一項非日?；顒赢a(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入。同樣的一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，我們卻不能用同一尺度來衡量，實在是一件無奈的事情?，F(xiàn)行會計處理辦法中也不乏這樣的例子。

（5）案例的賬務(wù)處理（會計分錄）

1月1日甲公司使用代保管存貨A：

1月31日甲公司償還存貨A：

平衡存貨A的賬面價值：

反之，如果產(chǎn)生500元損失：

3.代保管存貨的披露

一般地，企業(yè)不需要披露代保管存貨。根據(jù)重要性原則，如果使用代保管存貨產(chǎn)生了較大損益，或者使用了代保管存貨跨越了中期或者年度會計所屬期，企業(yè)則應(yīng)該披露代保管存貨的下列信息：

代保管存貨的期初、期末賬面價值；

代保管存貨產(chǎn)生的溢價、跌價金額；

企業(yè)與被保管客戶是否產(chǎn)生關(guān)聯(lián)方交易。

4.結(jié)論

企業(yè)因使用代保管存貨會對企業(yè)產(chǎn)生損益，該損益本質(zhì)上屬于存貨的價值變化產(chǎn)生的。該價值變化表現(xiàn)在企業(yè)使用代保管存貨與償還代保管存貨兩個時點上。兩時點購進(jìn)成本差額是企業(yè)使用代保管存貨付出的代價。

[1]財政部.農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則.2006.

[2]財政部.企業(yè)會計制度2000.

[3]中國注冊會計師協(xié)會.會計.北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2008.3

（作者單位：江蘇濟(jì)川制藥有限公司財務(wù)部）