高燕燕 黃國良

（中國礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院，江蘇省徐州市，221000）

關(guān)于煤炭企業(yè)計提專項(xiàng)儲備會計問題的思考

高燕燕 黃國良

（中國礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院，江蘇省徐州市，221000）

煤炭開采的復(fù)雜性、危險性，對環(huán)境的巨大破壞性和基建投入的持續(xù)性，決定了煤炭企業(yè)需要發(fā)生較多的安全費(fèi)用、環(huán)境治理與恢復(fù)費(fèi)用和維持簡單再生產(chǎn)費(fèi)用。由于歷史和現(xiàn)實(shí)原因，目前煤炭企業(yè)采用從成本中計提安全儲備、環(huán)境儲備、維簡費(fèi)三項(xiàng)儲備的方式來解決所需資金的來源問題。但不管是從資產(chǎn)的計價、成本的計量還是從社會責(zé)任承擔(dān)的角度來分析，這種從成本中計提儲備的方式都有明顯的弊端，對此提出改進(jìn)建議。

安全生產(chǎn)儲備 環(huán)境儲備 維簡費(fèi) 會計核算

1 煤炭生產(chǎn)的特殊性要求提取專項(xiàng)儲備

煤炭采掘?qū)俑呶Ｐ袠I(yè)，水文地質(zhì)構(gòu)造復(fù)雜、煤層埋藏較深、瓦斯危害大、煤塵爆炸危險嚴(yán)重、沖擊地壓威脅大和煤層自燃發(fā)火多等開采特點(diǎn)對煤炭開采提出了諸多挑戰(zhàn)，加之我國煤礦職工的勞動條件比較差，使得為維護(hù)煤炭工人的利益和社會穩(wěn)定，企業(yè)需要投入更多的資金用于安全設(shè)施和安全保障。

煤炭開采排放的瓦斯，儲、裝、運(yùn)過程中的粉塵飛揚(yáng)會對大氣造成污染；地表土地塌陷、水土流失、土地沙漠化、固體廢棄物占壓和污染土地會對土地造成破壞；地面塌陷還會對地面的建筑物、構(gòu)筑物造成破壞等等都決定了煤炭開采會對環(huán)境造成嚴(yán)重破壞。這一特殊性決定了煤炭行業(yè)需要比其他行業(yè)投入更多的環(huán)境治理與恢復(fù)支出。

開采過程中，隨著開采對象的耗竭消失，礦井需要不斷地向外圍擴(kuò)展或向深部延伸，以開辟新的作業(yè)場所，彌補(bǔ)耗竭的儲量，只有這樣才能保持正常生產(chǎn)。當(dāng)煤炭全部采完，需要重新基建、延續(xù)或接替生產(chǎn)能力?？傊?，煤礦需要不斷開辟新的作業(yè)場所，以保持煤炭企業(yè)正常的生產(chǎn)，因此基本建設(shè)投資也是持續(xù)不斷的。這同一般工業(yè)企業(yè)基本建設(shè)完成后就只需要流動資金來維持企業(yè)的再生產(chǎn)有所不同。

正因?yàn)槊禾可a(chǎn)上述特殊性，要求企業(yè)需要額外投入大量資金用于安全保障、環(huán)境治理與恢復(fù)和維持簡單再生產(chǎn)。根據(jù)“自主經(jīng)營，自負(fù)盈虧”的現(xiàn)代企業(yè)制度，這部分資金應(yīng)當(dāng)由企業(yè)自行籌集。為進(jìn)一步明確企業(yè)投入主體責(zé)任，為投入建立財務(wù)儲備，國家目前規(guī)定企業(yè)可從成本中按照一定標(biāo)準(zhǔn)計提安全儲備、環(huán)境儲備和維簡費(fèi)，以解決這部分資金的來源問題，建立企業(yè)投入長效保障機(jī)制。但筆者認(rèn)為現(xiàn)行會計處理方法存在較大弊端，需對其改進(jìn)。

2 煤炭企業(yè)專項(xiàng)儲備會計處理方法變革的4個階段

（1）我國礦山企業(yè)最早從1965年開始按礦石產(chǎn)量提取維簡費(fèi)，列入生產(chǎn)成本，代替按固定資產(chǎn)原值計算和提取基本折舊基金。1993年財政部下發(fā)的《關(guān)于工業(yè)企業(yè)會計制度若干問題的補(bǔ)充規(guī)定》（〔財會字29號〕）提出：礦山企業(yè)提取維簡費(fèi)的賬務(wù)處理，應(yīng)按實(shí)際提取的金額，借記有關(guān)的費(fèi)用科目，貸記“維簡及井巷費(fèi)—維簡費(fèi)”；支出維簡費(fèi)時，從借方?jīng)_銷。當(dāng)時由于安全生產(chǎn)投入和環(huán)境治理與恢復(fù)投入尚未得到足夠的重視，所以企業(yè)還沒有提取安全儲備和環(huán)境儲備。

（2）2004年5月28日，財政部的《關(guān)于印發(fā)＜關(guān)于執(zhí)行＜企業(yè)會計制度＞和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（四）＞的通知》規(guī)定：企業(yè)按照國家有關(guān)規(guī)定提取安全費(fèi)用時，借記“制造費(fèi)用（提取安全費(fèi)用）”科目，貸記“長期應(yīng)付款（應(yīng)付安全費(fèi)用）”科目。未來期間將已提取的安全費(fèi)用用于費(fèi)用化支出時，直接沖減“長期應(yīng)付款（應(yīng)付安全費(fèi)用）”科目；形成固定資產(chǎn)的沖減“長期應(yīng)付款（應(yīng)付安全費(fèi)用）”時，貸記“累計折舊”科目，該項(xiàng)固定資產(chǎn)在以后使用期間不再計提折舊。

（3）根據(jù)財政部《關(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函〔2008〕60號）的要求，企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定提取的安全費(fèi)用以及具有類似性質(zhì)的各項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益中的“盈余公積”項(xiàng)下以“專項(xiàng)儲備”項(xiàng)目單獨(dú)反映。企業(yè)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取安全費(fèi)用等時，借記“利潤分配—提取專項(xiàng)儲備”科目，貸記“盈余公積—專項(xiàng)儲備”科目。使用安全生產(chǎn)儲備用于安全防護(hù)設(shè)備、設(shè)施等資產(chǎn)、支付費(fèi)用性支出時，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際使用金額在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，借記“盈余公積—專項(xiàng)儲備”科目，貸記“利潤分配—提取專項(xiàng)儲備”科目。但結(jié)轉(zhuǎn)金額以“盈余公積—專項(xiàng)儲備”科目余額沖減至零為限。

（4）2009年財政部印發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定：高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)等類似性質(zhì)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時記入“4301專項(xiàng)儲備”科目。使用提取的安全生產(chǎn)儲備用于費(fèi)用化支出時，直接沖減專項(xiàng)儲備；形成固定資產(chǎn)的，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲備，并確認(rèn)相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。

4個階段計提專項(xiàng)儲備的會計處理比較見表1。

表1 計提專項(xiàng)儲備的會計處理比較

3 煤炭企業(yè)專項(xiàng)儲備會計處理的爭論焦點(diǎn)

縱觀專項(xiàng)儲備計提會計處理的變革可以發(fā)現(xiàn)，專項(xiàng)儲備的計提發(fā)生了較大的變化，尤其最近幾年，變化相當(dāng)頻繁，說明如何對儲備進(jìn)行會計處理還存在相當(dāng)大的爭議。

3.1 爭論焦點(diǎn)之一

焦點(diǎn)之一是計提三項(xiàng)儲備時，應(yīng)該從成本中列支還是從稅后利潤中列支，以及由之引發(fā)的儲備形成的固定資產(chǎn)折舊問題。從1965年開始提取維簡費(fèi)到2008年底，煤炭企業(yè)一直是從成本中列支專項(xiàng)儲備，為避免成本的重復(fù)計算，用儲備形成的固定資產(chǎn)在使用期間內(nèi)也不再計提折舊。財會函〔2008〕60號文件對這種計提方式進(jìn)行變革，要求從利潤中提取專項(xiàng)儲備，由此形成的固定資產(chǎn)，和其他固定資產(chǎn)一樣正常提折舊。但這種會計處理方式只維持了1年半時間，2009年《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》再次規(guī)定專項(xiàng)儲備計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益。

采用專項(xiàng)儲備代替?zhèn)鹘y(tǒng)折舊的方式，主要是考慮煤炭企業(yè)基建投入的持續(xù)性，不便于參照其他企業(yè)的方法對一次形成的基建項(xiàng)目分期計提折舊。這種從成本費(fèi)用中提取儲備的方法，雖增強(qiáng)了實(shí)務(wù)操作性，卻有以下明顯弊端：

（1）違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求收入和費(fèi)用以能夠體現(xiàn)各個會計期間的經(jīng)濟(jì)成果和收益情況為標(biāo)準(zhǔn)，確定其歸屬期。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，資產(chǎn)要分期轉(zhuǎn)作費(fèi)用與收入配比，才能正確計量不同期間的經(jīng)營成果。而三項(xiàng)儲備是專項(xiàng)用于企業(yè)未來煤炭生產(chǎn)安全投入、環(huán)境保護(hù)和未來的再生產(chǎn)，與當(dāng)期收入不具有性質(zhì)上的因果性和時間上的一致性，所以從權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則出發(fā)，不應(yīng)列入當(dāng)期成本費(fèi)用與當(dāng)期收入配比。

（2）不利于固定資產(chǎn)的正確計價。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，除已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計價入賬的土地外，企業(yè)應(yīng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊，并按固定資產(chǎn)原值扣除累計折舊和減值準(zhǔn)備后的賬面價值在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，便于會計信息使用者了解企業(yè)固定資產(chǎn)的真實(shí)價值。若儲備資金在提取時已計入了相關(guān)的成本，為避免成本的重復(fù)計算，用儲備形成的固定資產(chǎn)在使用期間不能再計提折舊。這就無法反映固定資產(chǎn)在當(dāng)期生產(chǎn)中的轉(zhuǎn)移價值，無法準(zhǔn)確計算固定資產(chǎn)原值扣除折舊后的賬面凈值，也不便于對其進(jìn)行減值測試，計提減值準(zhǔn)備。這顯然不符合會計信息真實(shí)性的要求，也不符合同其他行業(yè)會計信息可比的要求。

（3）不利于成本的正確計量。折舊是固定資產(chǎn)損耗價值的補(bǔ)償尺度，是產(chǎn)品生產(chǎn)成本的重要組成部分，分期提取折舊費(fèi)對準(zhǔn)確計算產(chǎn)品成本和正確評價企業(yè)經(jīng)濟(jì)效果，具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。而按照礦石量提取的專項(xiàng)儲備不能同單項(xiàng)固定資產(chǎn)形成嚴(yán)格的對應(yīng)關(guān)系，以提取儲備代替折舊記入礦產(chǎn)品成本，顯然會歪曲成本。

（4）不利于體現(xiàn)煤炭企業(yè)承擔(dān)的社會責(zé)任。煤炭生產(chǎn)的負(fù)外部性，使得煤炭企業(yè)應(yīng)承擔(dān)更多安全生產(chǎn)和環(huán)境保護(hù)的社會責(zé)任。把計提的儲備計入產(chǎn)品成本由消費(fèi)者來負(fù)擔(dān)，這無疑是把本應(yīng)由企業(yè)負(fù)擔(dān)的責(zé)任轉(zhuǎn)嫁到消費(fèi)者身上。

3.2 爭論焦點(diǎn)之二

焦點(diǎn)之二是計提的儲備應(yīng)作為一項(xiàng)負(fù)債還是作為所有者權(quán)益的構(gòu)成內(nèi)容，以及如果記入所有者權(quán)益，是應(yīng)該從屬于盈余公積還是應(yīng)該獨(dú)立出來和盈余公積并列。從1993年到2008年，煤炭企業(yè)一直把計提的專項(xiàng)儲備資金作為負(fù)債，先后計入“維簡及井巷費(fèi)”和“長期應(yīng)付款”科目。從2009年，專項(xiàng)儲備開始作為企業(yè)所有者權(quán)益的一部分，先是作為“盈余公積”的一個構(gòu)成內(nèi)容，后又和“盈余公積”并列，單獨(dú)作為一項(xiàng)所有者權(quán)益。究其爭論的原因，是由于對?？顚Ｓ脙滟Y金的性質(zhì)認(rèn)識不同所引起——儲備究竟應(yīng)該作為企業(yè)一項(xiàng)負(fù)債還是自有資金？主張作為負(fù)債的觀點(diǎn)認(rèn)為，專項(xiàng)儲備是企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的，是必須承擔(dān)的一項(xiàng)債務(wù)，而且預(yù)期將會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。主張作為所有者權(quán)益的觀點(diǎn)認(rèn)為，儲備資金既沒有債權(quán)人也無需清償，不具備負(fù)債的相關(guān)特征，它實(shí)質(zhì)上應(yīng)作為從企業(yè)凈利潤中分配出來的一部分用于提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和社會效益的資金，如果把儲備資金列為一項(xiàng)債務(wù)，會導(dǎo)致負(fù)債的虛增，減少企業(yè)的凈資產(chǎn)。

4 對專項(xiàng)儲備會計處理的改進(jìn)建議

針對爭論的焦點(diǎn)之一，從成本里計提儲備的方式不管從權(quán)責(zé)發(fā)生制、資產(chǎn)的計價、成本的計量還是從社會責(zé)任的承擔(dān)等角度分析，都有明顯的弊端。而從稅后利潤中提取儲備相當(dāng)于所有者從自己的收益里拿出一部分資金投資于安全、環(huán)境等長效機(jī)制投入，更能體現(xiàn)企業(yè)承擔(dān)的社會責(zé)任，實(shí)質(zhì)上提高了企業(yè)的長期回報和經(jīng)營效率，也更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。同時專項(xiàng)儲備形成的固定資產(chǎn)可正常提折舊能避免資產(chǎn)計價不準(zhǔn)和成本計量不實(shí)問題。因此，從利潤中提取所需儲備顯得更合情、合理。

針對爭論的焦點(diǎn)之二，筆者認(rèn)為，從“維簡及井巷費(fèi)”→“長期應(yīng)付款”→“盈余公積—專項(xiàng)儲備”→“專項(xiàng)儲備”這一對提取儲備貸記科目的演進(jìn)軌跡，體現(xiàn)了對儲備資金性質(zhì)認(rèn)識逐步深入的過程。三項(xiàng)儲備停留在企業(yè)內(nèi)部，在限定范圍內(nèi)自主使用資金，并不符合負(fù)債償還性這一特征，所以應(yīng)該作為所有者權(quán)益的一部分，這樣處理也可以壓縮人為調(diào)節(jié)利潤和稅負(fù)的空間，同時避免虛增負(fù)債給企業(yè)帶來的不利影響。另外儲備的專款專用要求已經(jīng)突破了“盈余公積”的用途，所以計提時計入“專項(xiàng)儲備”科目，列示于資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)下“減：庫存股”和“盈余公積”之間更為合理。

基于上述考慮，提取三項(xiàng)儲備的會計處理應(yīng)改為借記“利潤分配—提取專項(xiàng)儲備”科目，貸記“專項(xiàng)儲備—XX儲備”科目。此后使用專項(xiàng)按照實(shí)際金額借記“專項(xiàng)儲備—XX儲備”科目，貸記“利潤分配—提取專項(xiàng)儲備”科目。儲備形成的固定資產(chǎn)使用期內(nèi)和其他固定資產(chǎn)一樣正常計提折舊。

[1] 高燕燕，黃國良.論《煤炭開采會計準(zhǔn)則》制定中的若干問題[J].中國煤炭，2009（11）

[2] 高燕燕，黃國良.我國制定《煤炭開采準(zhǔn)則》的國際經(jīng)驗(yàn)借鑒及關(guān)鍵問題[J].中國煤炭，2008（4）

[3] 奚祖延，黃國良.煤礦安全生產(chǎn)費(fèi)用會計問題研究[J].會計之友，2010（3）

[4] 財政部.關(guān)于印發(fā)《煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用提取和使用管理辦法》和《關(guān)于規(guī)范煤礦維簡費(fèi)管理問題的若干規(guī)定》的通知》（財建〔2004〕119號），2004

[5] 財政部.關(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知（財會函〔2008〕60號，2008

[6] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號，2009

[7] Ahmed Riahi－Belkaoui.錢逢勝等譯.會計理論.上海：上海財經(jīng)大學(xué)出版社，2004

[8] 財政部.關(guān)于工業(yè)企業(yè)會計制度若干問題的補(bǔ)充規(guī)定〔財會字29號〕，1993

Considerations in accounting problems about accrued appropriative reserve in coal mine companies

Gao Yanyan，Huang Guoliang

（School of Management，China University of Mining and Technology，Xuzhou，Jiangsu 221000，China）

It can produce the much more costs，such as security costs，environmental management and restoration costs and reproduction costs due to the risk and complexity，destructive to the environment and sustainable infrastructure caused by coal mining for coal mine companies.For historical and practical reasons，the coal mine companies adopt accrued charges from the security reserve，environmental reserve and maintenance fee to solve the sources of funds.However，the way of accrued charges for reserve from costs has obvious disadvantages if analyzed from valuation of assets，cost measurement and corporate social responsibility and thus this paper gives recommendations to improve the problem.

safety reserve，environmental reserve，maintenance fee，accounting

TD－9

A

高燕燕（1980－），女，江蘇徐州人，博士生，講師，研究方向：會計理論與實(shí)務(wù)，財務(wù)管理理論與實(shí)踐。

（責(zé)任編輯 張大鵬）