進(jìn)口貨物特許權(quán)使用費(fèi)海關(guān)估價(jià)案例分析

　　海關(guān)估價(jià)是一項(xiàng)專業(yè)性、技術(shù)性很強(qiáng)的工作環(huán)節(jié)，在世界海關(guān)范圍內(nèi)被視為難題。特許權(quán)使用費(fèi)的海關(guān)估價(jià)無(wú)疑是其中最難的部分。本文從研究特許權(quán)使用費(fèi)的概念入手，分析了特許權(quán)費(fèi)計(jì)入完稅價(jià)格的兩個(gè)條件，并提出了完善海關(guān)估價(jià)制度的建議，如增強(qiáng)海關(guān)估價(jià)透明度，實(shí)施價(jià)格補(bǔ)充申報(bào)制度，賦予進(jìn)口商“合理注意”的義務(wù)，協(xié)調(diào)應(yīng)稅價(jià)格與存貨成本的信息溝通以及參考預(yù)約定價(jià)安排價(jià)格以獲取更準(zhǔn)確可信的價(jià)格信息等。
　　
　　一、案情簡(jiǎn)介
　　
　　某海關(guān)在對(duì)一起進(jìn)口設(shè)備案稽查過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，該設(shè)備進(jìn)口商分四次向韓國(guó)某株式會(huì)社支付了340萬(wàn)美元的入門(mén)費(fèi)和256670.4美元的提成費(fèi)，該部分費(fèi)用并未向海關(guān)申報(bào)。在該公司簽訂的設(shè)備進(jìn)口合同中規(guī)定：“與本合同同時(shí)轉(zhuǎn)讓的技術(shù)及其使用費(fèi)等內(nèi)容，雙方同意在本合同附件（技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同）中詳細(xì)約定。附件（技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同）中約定之技術(shù)使用費(fèi)是本合同項(xiàng)下總合同金額的有機(jī)組成部分。其中，特許權(quán)使用費(fèi)的支付是本合同履行的必要及前提條件。”在合同附件及技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同中規(guī)定：“特許權(quán)使用費(fèi)指受讓人為獲得使用專利、商標(biāo)、專有技術(shù)、享有著作權(quán)的作品和其他權(quán)利的許可而支付的費(fèi)用，包括入門(mén)費(fèi)和提成費(fèi)。”其中“入門(mén)費(fèi)為340萬(wàn)美元”，“提成費(fèi)為受讓人當(dāng)年度合同產(chǎn)品的凈銷售額的4%，以實(shí)際發(fā)生金額為準(zhǔn)”。這些“入門(mén)費(fèi)”、“提成費(fèi)”或“專利許可費(fèi)”以“非貿(mào)付匯”方式支付，經(jīng)商務(wù)主管部門(mén)、稅務(wù)部門(mén)和外匯管理部門(mén)審批同意的渠道匯出，并沒(méi)有憑我國(guó)海關(guān)進(jìn)口貨物報(bào)關(guān)單支付，是否應(yīng)對(duì)其征收關(guān)稅需要海關(guān)認(rèn)真核實(shí)。
　　
　　二、案情分析
　　
　　特許權(quán)使用費(fèi)是否應(yīng)該計(jì)入進(jìn)口IgVHKLsop9RYEzLHHExZzkdthManKgghvPGgMt0klKw=完稅價(jià)格，是一個(gè)非常復(fù)雜的問(wèn)題，目前我國(guó)海關(guān)欠缺詳細(xì)操作性的規(guī)定。
　　（一）特許權(quán)使用費(fèi)的含義
　　特許權(quán)使用費(fèi)在國(guó)際上目前未有權(quán)威定義。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織制定的《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》第12條的解釋，特許權(quán)使用費(fèi)是指使用或有權(quán)使用文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作，包括電影影片、無(wú)線電或電視廣播使用的錄制品的版權(quán)，專利、專有技術(shù)、商標(biāo)、設(shè)計(jì)或模型、圖紙、秘密配方或秘密程序所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)，或者使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備或有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)。WTO《海關(guān)估價(jià)協(xié)議》對(duì)第8條的解釋性說(shuō)明中規(guī)定，特許權(quán)費(fèi)和許可費(fèi)可特別包括對(duì)專利、商標(biāo)和版權(quán)所支付的費(fèi)用。我國(guó)2006年3月修訂的《海關(guān)審定進(jìn)出口貨物完稅價(jià)格辦法》(簡(jiǎn)稱《審價(jià)辦法》)第41條將特許權(quán)使用費(fèi)的含義解釋為，進(jìn)口貨物的買方為取得知識(shí)產(chǎn)權(quán)權(quán)利人及權(quán)利人有效授權(quán)人關(guān)于專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專有技術(shù)、著作權(quán)、分銷權(quán)或者銷售權(quán)的許可或者轉(zhuǎn)讓而支付的費(fèi)用。但是在估定完稅價(jià)格時(shí)，進(jìn)口貨物在境內(nèi)的復(fù)制權(quán)費(fèi)不得計(jì)入該貨物的實(shí)付或應(yīng)付價(jià)格之中。綜上，特許權(quán)使用費(fèi)是東京回合《海關(guān)估價(jià)協(xié)議》談判中較晚才觸及的問(wèn)題，相關(guān)規(guī)定比較籠統(tǒng)。
　　（二）特許權(quán)使用費(fèi)計(jì)入完稅價(jià)格的條件
　　WTO《海關(guān)估價(jià)協(xié)議》第8條第一款列出了應(yīng)加入到完稅價(jià)格中的調(diào)整項(xiàng)目，規(guī)定作為被估價(jià)貨物銷售的條件，買方直接或間接地被要求支付的與被估價(jià)貨物有關(guān)的特許權(quán)費(fèi)（royalities）和許可費(fèi)（license fees），只要未包括在實(shí)付或應(yīng)付價(jià)格之中，則海關(guān)在確定進(jìn)口商品的應(yīng)稅價(jià)格時(shí)應(yīng)加入這類費(fèi)用?！逗ｊP(guān)估價(jià)協(xié)議》明確了只要是買方為取得進(jìn)口商品而必須支付的，無(wú)論是直接支付還是間接支付的特許權(quán)使用費(fèi)都應(yīng)被加入到出口價(jià)格中，但對(duì)于“與被估價(jià)貨物有關(guān)的”以及“作為被估價(jià)貨物銷售的條件”都未作出解釋。
　　我國(guó)的《審價(jià)辦法》基本抄錄了《海關(guān)估價(jià)協(xié)議》正文中的有關(guān)規(guī)定：以成交價(jià)格為基礎(chǔ)審查確定進(jìn)口貨物的完稅價(jià)格時(shí)，未包括在該貨物實(shí)付、應(yīng)付價(jià)格中的特許權(quán)使用費(fèi)需計(jì)入完稅價(jià)格，但符合下列情形之一的除外：其一，特許權(quán)使用費(fèi)與該貨物無(wú)關(guān)；其二，特許權(quán)使用費(fèi)的支付不構(gòu)成該貨物向中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售的條件。而對(duì)于什么是“構(gòu)成貨物銷售的一項(xiàng)條件”，《審價(jià)辦法》第14條作出了原則性的解釋，即買方不支付特許權(quán)使用費(fèi)則不能購(gòu)得進(jìn)口貨物，或者買方不支付特許權(quán)使用費(fèi)則該貨物不能以合同議定的條件成交的，應(yīng)當(dāng)視為特許權(quán)使用費(fèi)的支付構(gòu)成進(jìn)口貨物向中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售的條件。按照海關(guān)估價(jià)專家的理解，不管買方是否購(gòu)買了與進(jìn)口貨物有關(guān)的權(quán)利，只要買方在購(gòu)買該進(jìn)口貨物時(shí)有選擇是否購(gòu)買該權(quán)利的權(quán)利，通常認(rèn)為，為該項(xiàng)權(quán)利而支付的特許權(quán)使用費(fèi)不構(gòu)成進(jìn)口貨物銷售的一項(xiàng)條件。而對(duì)于“與被估貨物有關(guān)”，《審價(jià)辦法》只列舉了進(jìn)口商品本身是已包含有某項(xiàng)專利、商標(biāo)或版權(quán)的商品的情形。《審價(jià)辦法》第13條規(guī)定，符合下列四種情況之一的特許權(quán)使用費(fèi)被認(rèn)定為與該貨物有關(guān)：其一，用于支付專利權(quán)或者專有技術(shù)使用權(quán)，且進(jìn)口貨物屬于含有專利或者專有技術(shù)；或用專利方法或者專有技術(shù)生產(chǎn)；或?yàn)閷?shí)施專利或者專有技術(shù)而專門(mén)設(shè)計(jì)或者制造。其二，用于支付商標(biāo)權(quán)，且進(jìn)口貨物屬于附有商標(biāo)；或進(jìn)口后附上商標(biāo)即可直接銷售；或進(jìn)口時(shí)已含有商標(biāo)權(quán)，經(jīng)過(guò)輕度加工后附上商標(biāo)即可銷售。其三，用于支付著作權(quán)，且進(jìn)口貨物屬于含有軟件、文字、樂(lè)曲、圖片、圖像或者其他類似內(nèi)容的進(jìn)口貨物，包括磁帶、磁盤(pán)、光盤(pán)或者其他類似介質(zhì)形式；或含有其他享有著作權(quán)內(nèi)容的進(jìn)口貨物。其四，用于支付分銷權(quán)、銷售權(quán)或者其他類似權(quán)利，且進(jìn)口貨物屬于進(jìn)口后可以直接銷售；或經(jīng)過(guò)輕度加工即可銷售。所謂“輕度加工”，指稀釋、混合、分類、簡(jiǎn)單裝配、再包裝或者其他類似加工。本案中，技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同明確注明：特許權(quán)使用費(fèi)的支付是本合同履行的必要及前提條件，顯然買方無(wú)權(quán)選擇是否支付特許權(quán)使用費(fèi)，特許權(quán)使用費(fèi)的支付已經(jīng)構(gòu)成該貨物向中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售的條件。同時(shí)技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同還約定，技術(shù)使用費(fèi)是合同項(xiàng)下總合同金額的有機(jī)組成部分，說(shuō)明進(jìn)口設(shè)備本身已含有某項(xiàng)專利或?qū)Ｓ屑夹g(shù)，所涉及的“入門(mén)費(fèi)、提成費(fèi)”與進(jìn)口設(shè)備有關(guān)。該“入門(mén)費(fèi)、提成費(fèi)”既構(gòu)成貨物銷售的一項(xiàng)條件，又與被估貨物有關(guān)，符合特許權(quán)使用費(fèi)計(jì)稅構(gòu)成要件，同時(shí)又未在申報(bào)價(jià)格中體現(xiàn)，因此應(yīng)計(jì)入完稅價(jià)格。
　　當(dāng)然，如何理解和界定特許權(quán)使用費(fèi)與進(jìn)口貨物有關(guān)且支付費(fèi)用作為賣方銷售的一個(gè)條件往往比上述案例復(fù)雜。如某制藥企業(yè)進(jìn)口貨物涉及的特許權(quán)使用費(fèi)主要包括兩個(gè)方面：一是制造、使用、銷售藥品的配方和技術(shù)所對(duì)外支付的費(fèi)用，即專有技術(shù)費(fèi)用；二是成品藥的商標(biāo)權(quán)費(fèi)用。該公司既進(jìn)口成品藥，也進(jìn)口原藥。對(duì)于以成品狀態(tài)進(jìn)口的藥品，其在進(jìn)口時(shí)的申報(bào)價(jià)格中已含有專有技術(shù)費(fèi)用，無(wú)需重復(fù)計(jì)稅，而商標(biāo)權(quán)使用費(fèi)如果未包含在申報(bào)價(jià)格中，應(yīng)計(jì)入完稅價(jià)格。對(duì)于原藥的進(jìn)口，原藥的生產(chǎn)加工主要是在國(guó)內(nèi)完成，不能認(rèn)為專有技術(shù)與該原藥有關(guān)，而是與在境內(nèi)生產(chǎn)出來(lái)的成品藥有關(guān)，專有技術(shù)費(fèi)用無(wú)需計(jì)入進(jìn)口原藥的完稅價(jià)格。而對(duì)于商標(biāo)權(quán)費(fèi)用部分，以原材料狀態(tài)進(jìn)口的原藥，其國(guó)內(nèi)的生產(chǎn)已經(jīng)超出輕度加工的范圍，因此其商標(biāo)權(quán)使用費(fèi)亦無(wú)需計(jì)稅。但是如果特許權(quán)使用費(fèi)的支付是為了取得某項(xiàng)專利權(quán)，而只有取得該項(xiàng)專利權(quán)，商品才能夠取得國(guó)家食品藥品監(jiān)督管理部門(mén)的批準(zhǔn)而進(jìn)口，那么這項(xiàng)支付將被認(rèn)為與進(jìn)口商品直接相關(guān)。同時(shí)由于如果不支付此項(xiàng)費(fèi)用，進(jìn)口商無(wú)法購(gòu)買到該項(xiàng)商品，即特許權(quán)費(fèi)的支付構(gòu)成出口銷售的條件，則該項(xiàng)專利權(quán)使用費(fèi)應(yīng)計(jì)入應(yīng)稅價(jià)格。
　　此外，有些國(guó)家海關(guān)認(rèn)為，特許權(quán)費(fèi)的支付不針對(duì)所進(jìn)口商品不是一項(xiàng)絕對(duì)的標(biāo)準(zhǔn)，美國(guó)海關(guān)會(huì)因交易中明顯存在支持“相關(guān)性”的因素而改變。比如進(jìn)口零部件組裝整機(jī)處理系統(tǒng)，進(jìn)口商向出口商支付特許權(quán)使用費(fèi)以取得生產(chǎn)整機(jī)處理系統(tǒng)所必需的技術(shù)秘密。合同規(guī)定，進(jìn)口商為生產(chǎn)整機(jī)處理系統(tǒng)必須從賣方處進(jìn)口零部件，則美國(guó)海關(guān)認(rèn)為特許權(quán)費(fèi)與進(jìn)口的零部件有關(guān)。美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家海關(guān)在實(shí)踐中大量以“個(gè)案處理” 做出行政裁定，增加了進(jìn)口商避稅交易的難度。比較之下，發(fā)展中國(guó)家在面對(duì)涉及特許權(quán)的國(guó)際貿(mào)易日益頻繁的情況下，處理復(fù)雜商業(yè)交易的能力或經(jīng)驗(yàn)普遍不足。
　　
　　（三）特許權(quán)使用費(fèi)計(jì)入完稅價(jià)格的路徑
　　特許權(quán)使用費(fèi)的表現(xiàn)形態(tài)多種多樣，主要包括專利權(quán)使用費(fèi)、商標(biāo)權(quán)使用費(fèi)、著作權(quán)使用費(fèi)、專有技術(shù)使用費(fèi)、分銷或轉(zhuǎn)售權(quán)費(fèi)和其他類似費(fèi)用。特許權(quán)費(fèi)支付或計(jì)算的形式也不單一：以載體計(jì)算并與載體價(jià)格合并為貨款且同時(shí)支付、以載體計(jì)算并與載體價(jià)格單列支付、以成品銷售額計(jì)算一次或分期支付或產(chǎn)品銷售后另外支付等。企業(yè)在財(cái)務(wù)處理上，特許權(quán)使用費(fèi)可能記入“商品采購(gòu)”、“原材料”、“制造費(fèi)用”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“管理費(fèi)用”等科目，在進(jìn)出口過(guò)程中往往采用分解價(jià)格分簽合同的方式進(jìn)口，而且涉及的企業(yè)多以跨國(guó)公司居多，增加海關(guān)的監(jiān)管難度。實(shí)踐中海關(guān)可以將特許權(quán)費(fèi)按多種路徑計(jì)入被估商品的成交價(jià)格。除作為特許權(quán)費(fèi)外，還可以將對(duì)于特許權(quán)的支付看作“實(shí)付或應(yīng)付價(jià)格”的一部分或“轉(zhuǎn)售后的收益”而計(jì)入應(yīng)稅價(jià)格。值得注意的是，如果特許權(quán)費(fèi)的支付是以進(jìn)口商對(duì)商品的轉(zhuǎn)售為生效條件，該項(xiàng)費(fèi)用可能被作為轉(zhuǎn)售收益；但如果某項(xiàng)支付不是基于對(duì)進(jìn)口商品的轉(zhuǎn)售，而是基于對(duì)含有進(jìn)口成分的制成品的銷售，即付款的相當(dāng)部分不是來(lái)自進(jìn)口成分，那么該項(xiàng)對(duì)于特許權(quán)的支付往往不能作為進(jìn)口商品的轉(zhuǎn)售收益而被認(rèn)為應(yīng)稅。
　　
　　三、在通關(guān)各環(huán)節(jié)完善進(jìn)口貨物特許權(quán)使用費(fèi)海關(guān)估價(jià)的思考
　　
　?。ㄒ唬┰谡缴陥?bào)前，賦予報(bào)關(guān)人盡到“合理注意”的義務(wù)，并為其創(chuàng)設(shè)相應(yīng)的知法申報(bào)的環(huán)境。實(shí)踐中代理報(bào)關(guān)的情形遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于自理報(bào)關(guān)，報(bào)關(guān)企業(yè)雖然有“合理審查”的義務(wù)，但報(bào)關(guān)企業(yè)對(duì)收發(fā)貨人的特許權(quán)費(fèi)狀況很難做到充分了解，所以應(yīng)特別強(qiáng)調(diào)進(jìn)出口貨物收發(fā)貨人等納稅義務(wù)人的“合理注意”義務(wù)。比如要求進(jìn)口商必須查詢海關(guān)估價(jià)的法律法規(guī)、海關(guān)公布的案例以助其準(zhǔn)確申報(bào)，或者向接受申報(bào)的海關(guān)專家尋求幫助。同時(shí)，要明確相應(yīng)的責(zé)任制度，規(guī)定未盡到“合理注意”義務(wù)可能承擔(dān)的責(zé)任，但要注意防止“合理注意”成為貿(mào)易壁壘。當(dāng)然，對(duì)于海關(guān)來(lái)說(shuō)，應(yīng)及時(shí)、充分地公布有典型意義的行政決定、舉辦關(guān)企溝通會(huì)等幫助進(jìn)口商在知法的情況下完成申報(bào)。對(duì)于大型的跨國(guó)公司，可以派駐海關(guān)聯(lián)絡(luò)員來(lái)兼顧把關(guān)和服務(wù)。
　?。ǘ┰谶M(jìn)出口通關(guān)階段，大力推動(dòng)和完善補(bǔ)充申報(bào)制度。2009年8月海關(guān)總署公布了《關(guān)于進(jìn)出口貨物價(jià)格、歸類、原產(chǎn)地補(bǔ)充申報(bào)有關(guān)問(wèn)題》（海關(guān)總署公告2009年第49號(hào)），公告對(duì)如何進(jìn)行價(jià)格、商品歸類和原產(chǎn)地補(bǔ)充申報(bào)等事項(xiàng)提供了系統(tǒng)性的指引。海關(guān)提出了一些和稅務(wù)機(jī)關(guān)相近的信息披露要求（如關(guān)聯(lián)方之間支付的特許權(quán)使用費(fèi)等），以便查明是否存在低報(bào)進(jìn)口環(huán)節(jié)關(guān)稅和增值稅的情況。其中補(bǔ)充申報(bào)的價(jià)格申報(bào)單的內(nèi)容與美國(guó)海關(guān)要求進(jìn)口商回答的問(wèn)題清單的內(nèi)容相似，價(jià)格申報(bào)制度是各國(guó)廣泛采用的比較成功的一項(xiàng)行政措施。此外，深圳海關(guān)制定使用特許權(quán)使用費(fèi)自查自報(bào)表，上海海關(guān)推動(dòng)的海關(guān)預(yù)估價(jià)制度，這些措施都是促進(jìn)進(jìn)口商自覺(jué)守法的一般制度，值得大力推廣。
　?。ㄈ┰谕P(guān)后的后續(xù)稽查階段，海關(guān)要嚴(yán)格對(duì)照特許權(quán)使用費(fèi)的要件對(duì)企業(yè)支付的費(fèi)用進(jìn)行審核。對(duì)于特許權(quán)使用費(fèi)的稽查常常比較復(fù)雜。從外圍（外匯管理、外經(jīng)貿(mào)、稅務(wù)）了解“非貿(mào)付匯”在境外的有關(guān)情況，從審查特許權(quán)轉(zhuǎn)讓合同及交易過(guò)程入手，注意確定進(jìn)口貨物的價(jià)格是否與特許權(quán)相區(qū)分，注意分析合同中某些字眼的使用是否造成了與所估價(jià)貨物不相關(guān)的假象，追蹤有無(wú)向第三方支付的費(fèi)用或免費(fèi)、低價(jià)協(xié)助的費(fèi)用等。特別要重視對(duì)減免稅貨物、保稅貨物價(jià)格的稽查。有些企業(yè)為不突破批準(zhǔn)的減免稅額度而瞞報(bào)特許權(quán)使用費(fèi)，有些保稅貨物轉(zhuǎn)內(nèi)銷不申報(bào)特許權(quán)使用費(fèi)，而貨物本身有減免稅、保稅等情形容易在審價(jià)時(shí)被忽視。此外，海關(guān)要在有效整合內(nèi)部信息的同時(shí)，對(duì)企業(yè)信息、政府部門(mén)信息和社會(huì)服務(wù)機(jī)構(gòu)的信息進(jìn)行收集、利用，加強(qiáng)與國(guó)內(nèi)其他有關(guān)部門(mén)的合作。比如，加強(qiáng)與外匯管理部門(mén)合作，通過(guò)分析各類企業(yè)對(duì)外付匯數(shù)據(jù)，鎖定重點(diǎn)核查范圍。再如，稅務(wù)部門(mén)自1998年以來(lái)已經(jīng)開(kāi)始采用APA即預(yù)約定價(jià)安排，基于跨國(guó)公司在申報(bào)海關(guān)價(jià)格和存貨成本的矛盾動(dòng)機(jī)，即低報(bào)進(jìn)口價(jià)格以降低關(guān)稅和高報(bào)成本和費(fèi)用以降低所得稅，APA談判中得到的價(jià)格對(duì)于海關(guān)估價(jià)而言有更高的可信度，建議海關(guān)進(jìn)一步參與到進(jìn)口商與國(guó)內(nèi)稅務(wù)部門(mén)的APA談判之中或充分利用APA中的相關(guān)信息。