關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露準(zhǔn)則相關(guān)問(wèn)題解析

孫穎

【摘 要】2006年發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》是在1997年5月發(fā)布的該準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上修訂而來(lái)的。本準(zhǔn)則旨在規(guī)范各關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的原則及方法。本文就該準(zhǔn)則實(shí)施的目的及相關(guān)的問(wèn)題進(jìn)行詳細(xì)的解析。

一、《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露》準(zhǔn)則實(shí)施的目的

長(zhǎng)期以來(lái)，中國(guó)的一些企業(yè)為了提高經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)或其他目的，常常利用會(huì)計(jì)政策，如在財(cái)務(wù)報(bào)表中呈交虛假信息、粉飾經(jīng)營(yíng)成果等，關(guān)聯(lián)方交易是其中重要的一種手段。本準(zhǔn)則旨在規(guī)范各關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的原則及方法。

首先，本準(zhǔn)則的發(fā)布為會(huì)計(jì)信息的充分披露提供了質(zhì)量保證。會(huì)計(jì)信息的充分披露有利于會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性。會(huì)計(jì)信息的真實(shí)與否，直接影響到會(huì)計(jì)信息的使用者能否正確判斷企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和先進(jìn)流量；直接影響投資者、債權(quán)人、潛在的投資者和債權(quán)人對(duì)投資風(fēng)險(xiǎn)、貸款風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)程度；同事，也直接影響到證券市場(chǎng)管理部門(mén)對(duì)企業(yè)行為的有效監(jiān)管。

會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的前提。從國(guó)際、國(guó)內(nèi)情況看，一些企業(yè)為了向社會(huì)展示自身形象，或?yàn)榱梭w現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，或出于其他的目的，往往利用關(guān)聯(lián)方交易提供虛假財(cái)務(wù)信息，粉飾財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。在不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的情況下，企業(yè)間發(fā)生交易時(shí)，往往會(huì)從各自的利益出發(fā)，一般不會(huì)輕易接受不利于資深的交易條款。這種在對(duì)交易各方互相了解的、自由的、不受各方之間任何關(guān)系影響的基礎(chǔ)上商定條款而形成的交易，視為公平交易。企業(yè)對(duì)外提供的財(cái)務(wù)報(bào)告一般認(rèn)為是建立在公平交易基礎(chǔ)上的。但存在關(guān)聯(lián)方關(guān)時(shí)，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的交易可能是建立在非公平交易的基礎(chǔ)上，因?yàn)殛P(guān)聯(lián)方之間交易時(shí)，不存在競(jìng)爭(zhēng)性的、自由市場(chǎng)交易的條件，而且常常以一種微妙的方式影響交易結(jié)果。在某些情況下，關(guān)聯(lián)方之間通過(guò)虛假交易可以達(dá)到提高經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的假象。即使關(guān)聯(lián)方交易是在公平交易基礎(chǔ)上進(jìn)行的，重要關(guān)聯(lián)方交易的披露也是有用的，因?yàn)樗峁┝宋磥?lái)可能在發(fā)生，而且很可能以不同形式發(fā)生的交易類型的信息。因此，對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的充分披露，有利于解決關(guān)聯(lián)方交易的實(shí)質(zhì)、企業(yè)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的依賴程度，可以在一定程度上杜絕虛假關(guān)聯(lián)交易，為進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提供保證。

其次，本準(zhǔn)則的公布為加強(qiáng)稅務(wù)監(jiān)管，防止國(guó)家稅收流失提供了有用的信息。按照我國(guó)相關(guān)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少所得稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整，并且規(guī)定了關(guān)聯(lián)企業(yè)的范圍等。雖然我國(guó)稅法并沒(méi)有要求在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中披露關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易，但對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的納稅問(wèn)題做了特殊的規(guī)定，以防止關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)移利潤(rùn)影響國(guó)家稅收。

國(guó)際上十分重視跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移價(jià)格問(wèn)題，很多國(guó)家都對(duì)這一價(jià)格的征稅問(wèn)題專門(mén)做了詳細(xì)的規(guī)定。聯(lián)合國(guó)政府間專家工作組也專門(mén)討論了轉(zhuǎn)移價(jià)格問(wèn)題，并提出對(duì)跨國(guó)公司的轉(zhuǎn)移價(jià)格要充分披露，以便會(huì)計(jì)信息的使用者完整的理解跨國(guó)公司的經(jīng)營(yíng)情況。國(guó)際上之所以對(duì)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移價(jià)格的信息披露提出新的要求，主要是因?yàn)榻陙?lái)跨國(guó)公司利用國(guó)家間的稅收差異，已轉(zhuǎn)移價(jià)格為手段，通過(guò)集團(tuán)內(nèi)部交易之一利潤(rùn)的情況時(shí)有發(fā)生。隨著我國(guó)對(duì)外開(kāi)放的進(jìn)一步擴(kuò)大，國(guó)企跨國(guó)公司不斷進(jìn)入我國(guó)，我國(guó)也涌現(xiàn)出一些跨國(guó)大集團(tuán)，加強(qiáng)對(duì)集團(tuán)內(nèi)部國(guó)際間這一價(jià)格的信息披露，有助于稅務(wù)部門(mén)了解轉(zhuǎn)移價(jià)格的實(shí)際情況，防止國(guó)家稅收的流失。因此，披露關(guān)聯(lián)方的有關(guān)信息，特別是定價(jià)政策，對(duì)于了解跨國(guó)公司內(nèi)部轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的情況，防止國(guó)家稅收的流失具有重要的意義。

最后，本準(zhǔn)則的發(fā)布有利于對(duì)證券市場(chǎng)的監(jiān)管，為促進(jìn)證券市場(chǎng)的健康發(fā)展奠定了良好的基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)報(bào)告是證券監(jiān)管部門(mén)據(jù)以監(jiān)督上市公司經(jīng)營(yíng)行為的基礎(chǔ)資料。隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的進(jìn)一步發(fā)展，對(duì)會(huì)計(jì)信息的充分披露已經(jīng)提到議事日程。對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的充分披露，為防止上市公司提供虛假業(yè)績(jī)報(bào)告，維護(hù)廣大投資者的利益奠定了良好的基礎(chǔ)。

二、關(guān)聯(lián)方的概念的解析

新準(zhǔn)則中將關(guān)聯(lián)方定義為：“一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀约皟煞交騼煞揭陨贤芤环娇刂?、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。”

可從以下若干方面對(duì)關(guān)聯(lián)方的定義進(jìn)行深入理解：

1.本準(zhǔn)則所指的“一方”是指企業(yè)、部門(mén)（或單位）和個(gè)人。這里的部門(mén)（或單位）是指行政事業(yè)單位。

2.本準(zhǔn)則所指的“關(guān)聯(lián)方”存在于企業(yè)與企業(yè)之間、企業(yè)與個(gè)人之間、企業(yè)與部門(mén)（或單位）之間，不包括部門(mén)（或單位）與部門(mén)（或單位）之間，部門(mén)（或單位）與部門(mén)（或單位）之間的關(guān)系不是本準(zhǔn)則所規(guī)范的范疇。例如，A單位為事業(yè)單位，其擁有B企業(yè)70%的表決權(quán)資本，在這種情況下，A和B為關(guān)聯(lián)方；如果B也為事業(yè)單位，則A與B不屬于本準(zhǔn)則所指的關(guān)聯(lián)方。

3.本準(zhǔn)則所指的控制，包括直接、間接、直接和間接控制。本準(zhǔn)則所指的共同控制或重大影響僅僅指直接共同控制或直接重大影響，不包括間接共同控制或間接重大影響。例如， A企業(yè)和B企業(yè)共同控制C企業(yè)，C企業(yè)又直接控制D企業(yè)，在這種情況下，本準(zhǔn)則將A和C、B和C、C和D之間視為關(guān)聯(lián)方，A和D、B和D之間不視為關(guān)聯(lián)方。本準(zhǔn)則所指的“兩方或兩方以上同受一方控制”，是指同受一方直接控制、間接控制、直接和間接控制的兩方或多方之間。例如，B、C公司的母公司為A公司，即B、C均為A公司的子公司，在這種情況下，除了A和B、A和C為關(guān)聯(lián)方外，B和C也為關(guān)聯(lián)方。

4.同受共同控制的兩方或多方之間，本準(zhǔn)則不視為關(guān)聯(lián)方。從理論上講，同受共同控制的兩方或多方之間應(yīng)當(dāng)視為關(guān)聯(lián)方，但在制定本準(zhǔn)則時(shí)，考慮到共同控制與控制的程度不同，在共同控制的情況下，兩方或多方投資者中任何一方都不能單獨(dú)作財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)方面的決策，必須有投資各方共同決定。因此，在直接共同控制的情況下，同受共同控制的各方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策需受共同控制各方的共同操縱，投資各方完全為追求自身利益的可能性受到一定的限制。另外，共同控制是兩個(gè)以上投資者形成的，如A和B共同控制C，同時(shí)A和B又同時(shí)控制D,共同控制者相同、控制方式相同，被控制企業(yè)之間又有交易的情況并不多，如果更換了共同控制的其中一方，就很難分辨是否屬于關(guān)聯(lián)方。所以本準(zhǔn)則不將其視為關(guān)聯(lián)方。例如，A和B共同控制C和D,則A和C、A和D、B和C、B和D為關(guān)聯(lián)方，而C和D不視為關(guān)聯(lián)方。

5.同受一方重大影響的兩方或多方之間，本準(zhǔn)則不視為關(guān)聯(lián)方。一方對(duì)另一方施加重大影響的情況下，并不能決定另一方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，因此，雖然兩方或多方同受一方重大影響，也不能將同受一方影響的兩方或多方之間視為關(guān)聯(lián)方。例如，A企業(yè)能夠?qū)企業(yè)和C企業(yè)施加重大影響，在這種情況下，本準(zhǔn)則將A和B、A和C視為關(guān)聯(lián)方，B和C不視為關(guān)聯(lián)方。

三、關(guān)聯(lián)方交易的解析

本準(zhǔn)則中將關(guān)聯(lián)方交易定義為：關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價(jià)款。這一定義的內(nèi)涵在于：

1.按照關(guān)聯(lián)方定義，構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)之間、企業(yè)與個(gè)人之間的交易，即通常是在關(guān)聯(lián)方關(guān)系已經(jīng)存在的情況下，關(guān)聯(lián)各方之間的交易。

2.資源或義務(wù)的轉(zhuǎn)移是關(guān)聯(lián)方交易的主要特征，通常情況下，在資源或義務(wù)轉(zhuǎn)移的同時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也相應(yīng)轉(zhuǎn)移。

3.關(guān)聯(lián)方資源或義務(wù)的轉(zhuǎn)移價(jià)格是了解關(guān)聯(lián)方交易的關(guān)鍵。關(guān)聯(lián)方交易通常來(lái)說(shuō)能在一般商業(yè)條款中是參與雙方受益。母公司與子公司之間的交易在使用其他條款不存在有利之處時(shí)，經(jīng)常按一般條款進(jìn)行交易。但在某些情況下，關(guān)聯(lián)方交易是為了是交易的一方收益而進(jìn)行的。例如，某一公司的董事可能會(huì)對(duì)出售中的某項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)格施加影響，市值低于市價(jià)，或是一方為另一方提供便利而參與交易。另外，一項(xiàng)關(guān)聯(lián)方交易可能會(huì)按為減少企業(yè)由于另一國(guó)家稅收而引起的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)所設(shè)計(jì)的條款定價(jià)。

會(huì)計(jì)上確認(rèn)資源、勞務(wù)或義務(wù)的轉(zhuǎn)移通常是以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移為依據(jù)，并以各方同意的價(jià)格為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)聯(lián)方再確定價(jià)格時(shí)可能有一定程度的彈性，而在非關(guān)聯(lián)方之間的交易中沒(méi)有這種彈性，非關(guān)聯(lián)方之間的價(jià)格是公允價(jià)格。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了關(guān)聯(lián)方交易中確定價(jià)格的幾種方法，如可比不可控價(jià)格、轉(zhuǎn)售價(jià)格、成本加利潤(rùn)法等。但在有些情況下，如果不存在關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)系，交易就不會(huì)發(fā)生，如子公司銷(xiāo)售給母公司的產(chǎn)品按照成本計(jì)價(jià)，因?yàn)槿绻腹静毁I(mǎi)這些產(chǎn)品，子公司的產(chǎn)品就可能沒(méi)有買(mǎi)主，在這種情況下，關(guān)聯(lián)方之間的交易采取按成本計(jì)價(jià)的方法；在另外某些情況下，關(guān)聯(lián)方之間的交易采取不計(jì)價(jià)的方法，例如，免費(fèi)提供管理服務(wù)等。

本準(zhǔn)則沒(méi)有提供交易的計(jì)價(jià)方法，因?yàn)樵谌粘Ｉ虡I(yè)活動(dòng)中，交易的價(jià)格通常由交易各方協(xié)商確定（除國(guó)家對(duì)部分商品有特殊定價(jià)政策之外），準(zhǔn)則中無(wú)法說(shuō)明交易時(shí)的定價(jià)方法和定價(jià)政策，但在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)當(dāng)披露。

判斷是否屬于關(guān)聯(lián)方交易，應(yīng)以交易是否發(fā)生為依據(jù)，而不是以收取價(jià)款為前提。例如，A公司為B公司的母公司，B公司的某項(xiàng)專利技術(shù)無(wú)償提供給A公司使用，A公司由于使用了B公司的專有技術(shù)而打開(kāi)了產(chǎn)品的銷(xiāo)路，利潤(rùn)大幅度增長(zhǎng)。在這項(xiàng)交易中B公司沒(méi)有就A公司使用其專有技術(shù)而收取價(jià)款，但是交易已經(jīng)存在，而且提高了利潤(rùn)，對(duì)A公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生了較大的影響，應(yīng)當(dāng)將其作為關(guān)聯(lián)方交易。如果在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露A公司無(wú)償使用B公司的專有技術(shù)而獲得的利潤(rùn)，則告訴了廣大報(bào)表閱讀者這一事實(shí)。如果稅法規(guī)定對(duì)無(wú)償提供其他企業(yè)使用本企業(yè)的專有技術(shù)需要納稅的，同時(shí)可以告訴報(bào)表閱讀者，B公司為此項(xiàng)交易需要交納的稅金是B公司的一項(xiàng)損失，借以評(píng)價(jià)管理當(dāng)局在處理與A公司的這項(xiàng)交易時(shí)是否恰當(dāng)。

在某些情況下，有些交易在不存在關(guān)聯(lián)方交易時(shí)就不可能產(chǎn)生，正是由于存在著關(guān)聯(lián)方關(guān)系，由于一方控制另一方，或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀@種交易才可能產(chǎn)生。例如，在我國(guó)，按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，當(dāng)期的銷(xiāo)售退回沖減當(dāng)期的銷(xiāo)售收入，以便于簡(jiǎn)化核算手續(xù)。但有些企業(yè)利用這一規(guī)定，為了體現(xiàn)良好的經(jīng)營(yíng)成果，在年度終了前將產(chǎn)品大量銷(xiāo)售給企業(yè)的關(guān)聯(lián)方，形成當(dāng)年的銷(xiāo)售利潤(rùn)，然后在下年初又作銷(xiāo)售退回，沖減下年度的銷(xiāo)售收入和銷(xiāo)售成本，以這種虛假銷(xiāo)售作為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段。又如，通過(guò)對(duì)被控制企業(yè)資產(chǎn)的重估，調(diào)整企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，達(dá)到虛增資產(chǎn)的目的。在這種情況下，對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的充分披露，可在一定程度上杜絕虛假關(guān)聯(lián)方交易。

總之，只有充分理解和掌握關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的具體確定方法，才能正確使用該準(zhǔn)則，使其在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中國(guó)發(fā)揮其應(yīng)有的作用。