李銀香

（湖北工業(yè)大學 管理學院，湖北 武漢 430064）

近年來國內外資產減值會計的理論研究和實踐均表明，為了全面反映企業(yè)資產的真實價值，進一步提高會計信息的質量，減少利益相關者經濟決策中的不確定性，必須制定、實施與資產減值確認、計量、記錄和報告有關的會計標準。自1992年以來，我國資產減值會計標準經過了從無到有、從分散到系統(tǒng)的發(fā)展歷程。2006年2月15日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》，標志著我國資產減值規(guī)范體系的建立。

一、我國資產減值規(guī)范體系建設的歷程與成效

財政部于1992年發(fā)布的《中華人民共和國外商投資企業(yè)會計制度》，首次允許（但僅限于）外商投資企業(yè)對應收賬款和應收票據按余額百分比法計提壞賬準備；1992年底發(fā)布的“兩則”、“兩制”進一步擴大了穩(wěn)健性原則的應用領域，要求所有企業(yè)針對應收賬款計提壞賬準備［1］（P56－62）；1998年開始要求股份有限公司針對應收賬款、存貨、短期投資和長期投資等4類資產計提減值準備［2］（P17－48）；2000年12月31日發(fā)布的《企業(yè)會計制度2001》進一步擴大了計提減值的對象，要求上市公司對8類資產計提減值準備［3］（P29－35）。其間，財政部還陸續(xù)頒布或修訂了有關具體會計準則，規(guī)范資產減值的確認、計量、列報和披露［4］（P244）。

至2006年初，我國有關資產減值的規(guī)范主要分布于各行業(yè)會計制度（1993年7月1日起實施，但現(xiàn)尚未明文廢止）、股份有限公司會計制度（1998年1月1日起實施，2001年廢止）、《企業(yè)會計制度2001》（2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內執(zhí)行，但現(xiàn)尚未明文廢止）、《企業(yè)會計準則——無形資產》（已由2006年具體準則代替）、《企業(yè)會計準則——投資》（已由2006年具體準則代替）、《企業(yè)會計準則——固定資產》（已被2006年具體準則代替）和《企業(yè)會計準則——存貨》（已由2006年具體準則代替）等會計制度和具體會計準則的相關條款中，涉及的內容不僅較為寬泛而且相對分散，未能系統(tǒng)體現(xiàn)資產減值會計的一般原則和方法。

這些規(guī)范在實施過程中還出現(xiàn)了被企業(yè)濫用的情況。調查發(fā)現(xiàn)，有些企業(yè)（特別是一些上市公司）存在濫用減值準備政策的現(xiàn)象，通過計提和轉回減值準備，隨意調整資產價值、操縱利潤和規(guī)避監(jiān)管的情況較為嚴重［5］［6］，虧損公司存在著較強的“大清洗”動機［7］，這不僅制約了我國資本市場健康、有序發(fā)展，也損害了我國企業(yè)在國際經濟交往中的形象，還不利于現(xiàn)代會計在反傾銷調查應訴中發(fā)揮其應有的會計證明力作用。因此，十分有必要梳理和完善與資產減值相關的各項會計規(guī)章制度，構建完善的資產減值會計準則體系，規(guī)范資產減值的會計和審計實務工作。為此，財政部于2006年2月15日發(fā)布了包括《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》在內的39項會計準則（其中，基本會計準則1項，具體會計準則38項）［8］（P36－44），并于2006年10月30日發(fā)布了《企業(yè)會計準則——應用指南》，要求上市公司自2007年1月1日起施行，并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。執(zhí)行該38項具體會計準則的企業(yè)可不再執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》，這在處理會計準則與會計制度關系方面取得了重大突破，并使構建和完善資產減值規(guī)范體系的設想付諸實施，要求企業(yè)如實反映各項資產的真實價值，防止資產價值泡沫導致利潤虛增，企業(yè)可以針對包括流動資產、固定資產、無形資產等在內的13類資產計提減值準備；同時規(guī)定，長期資產計提的減值損失不得轉回［9］（P20－22）。

《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》實施五年來，上市公司據以編報了2007～2011年度的中期報告和年度報告，總體運行情況良好。根據財政部會計司的調查，2007年度1 570家上市公司中，多數上市公司在其年度報告中披露了長期資產公允價值的確定方法、預計的資產未來現(xiàn)金流量、涵蓋期間和折現(xiàn)率等信息。其中，692家（占44．08%）分別采用不同方式披露了計提長期資產減值準備的情況；161家（占10．25%）披露了各項資產的減值跡象；702家（占44．71%）披露了為資產減值測試目的對資產進行認定的情況；1 152家（占73．38%）披露了長期資產可收回金額的確定依據。調查還發(fā)現(xiàn)，計提減值準備的資產主要是長期股權投資和固定資產，也發(fā)現(xiàn)有極少公司轉回以前年度所確認的長期資產減值損失的情況［10］。2008年末固定資產成本為39 727．29億元，固定資產減值準備余額為707．56億元，2008年當年確認的固定資產減值損失為369．38億元，占固定資產減值準備余額的52．20%，表現(xiàn)出生產設備技術落后、產能過剩和結構不合理的狀況，在一定程度上反映了國際金融危機對我國經濟的影響［11］。

2009年上市公司業(yè)績與整體經濟運行狀況較為協(xié)調，體現(xiàn)了我國應對國際金融危機后經濟企穩(wěn)回升的態(tài)勢。證監(jiān)會會計部完成的《2009年上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管報告》顯示，滬深兩市上市公司3年中基本上杜絕了長期資產減值損失轉回的情況，有效地扼制了一些企業(yè)利用資產減值損失轉回操縱利潤的行為［12］。2009年上市公司凈利潤水平較2008年有較大幅度提高，這主要源于營業(yè)利潤的增加和資產減值損失的大幅下降。至2009年，會計準則實施的經濟效果明顯，2007～2009年間計提的資產減值損失分別為1 432．64億元、3 963．48億元和1 689．67億元，3年平均計提的資產減值損失為2 361．93億元，與會計準則實施前2006年計提的資產減值損失442．70億元相比，增長了4．34倍，大幅度地擠掉了上市公司各項資產中的水分［13］。2010年上市公司資產減值損失合計為2 357．47億元，較2009年增加394．96億元，同比增長20．13%；2010年減值損失占凈利潤的比例為14．31%，較2009年下降19．05%，2010年資產減值損失對凈利潤的影響較2009年進一步降低［13］。

二、資產減值規(guī)范體系構建模式比較

實務中，資產減值損失主要包括壞賬損失、存貨跌價損失、可供出售金融資產減值損失、持有至到期投資減值損失、商譽減值損失等17項。從會計準則規(guī)定看，商譽的減值是最復雜的會計處理之一［14］。從理論層面分析，由于貨幣資金以外的其他資產都有可能出現(xiàn)減值，均會面臨資產減值的確認、計量、列報和披露等問題。從會計準則建設的角度考慮，在構建資產減值規(guī)范體系時，有“純具體準則模式”和“資產減值準則與相關具體準則相協(xié)調的模式”兩種模式可供選擇。從系統(tǒng)論、認識論的角度，以及制度制定、修訂、學習和推行成本等層面考察，這兩種模式各有利弊。

“純具體準則模式”的基本原理是，在與每一資產有關的各項具體會計準則中分別規(guī)定該資產減值的確認、計量、列報和披露等處理原則和方法。該模式的主要優(yōu)點是，每一項具體準則都能完整地規(guī)范一種資產的減值會計處理原則和方法，相應地，在修訂與特定資產減值有關的處理原則和方法時，也只需要修訂該項具體準則。其缺點也很明顯，在該模式下，當資產減值確認、計量、列報和披露等環(huán)節(jié)中共性的處理原則和方法需要修訂時，各項相關的具體準則均應逐一予以修訂，修訂的工作量成倍增加。另外，還需要在每一相關的具體準則中分別詳細界定“資產減值”、“可收回金額”等基本概念，以及適用于各類資產減值的確認標準、計量方法、賬務處理原則、列報和披露等通用的處理原則與方法，以致條款重復冗長。

“資產減值準則與相關具體準則相協(xié)調的模式”（以下簡稱“協(xié)調模式”）能夠有效克服“純具體準則模式”的不足?！皡f(xié)調模式”的基本原理是，對各類資產減值確認、計量、列報和披露等環(huán)節(jié)中共性的處理原則和方法，則通過單獨制定和實施專門的資產減值準則來規(guī)范；但對與某一資產減值處理原則和方法有關的個性問題，則在與該項資產有關的具體會計準則中予以詳細規(guī)范。我國2006年制定或修訂的資產減值準則、固定資產準則和無形資產準則等具體會計準則均采用了這一模式，2001年頒行的《企業(yè)會計制度2001》也體現(xiàn)了這一模式的基本思想，如該制度在第二章“資產”中專設第五節(jié)“資產減值”，規(guī)定各類資產減值的確認標準、計量方法、列報和披露的內容。國際會計準則委員會、美國、英國、澳大利亞和我國香港地區(qū)的長期資產減值準則也都采用了這一模式。

“協(xié)調模式”不僅能夠從總體上規(guī)范資產減值確認、計量和披露的一般要求和基本規(guī)律，而且在對資產減值共性的會計處理原則與方法進行修訂時，僅需要修訂資產減值準則中的相關條款，卻不必具體修訂各項相關的具體準則；對于個性問題處理原則和方法的修訂，只需要在某一相關的具體準則中進行，修訂的工作量相對較少。可見，該模式的主要優(yōu)點是系統(tǒng)考慮所有資產減值的會計處理原則與方法，不僅有利于構建一體化的資產減值規(guī)范，而且便于修訂與完善資產減值規(guī)范。如果先制定資產減值準則，然后根據該準則的基本框架來制定各項具體準則中與資產減值確認、計量、列報和披露有關的“索引性”條款，采用“協(xié)調模式”將有助于構建前后一貫、有機統(tǒng)一的資產減值規(guī)范體系。然而，現(xiàn)實經濟生活中，通常是先有一定數量的相關具體準則，并且這些具體準則中已經含有規(guī)范該資產減值確認、計量和披露處理原則與方法的相關具體條款，而后為了統(tǒng)一規(guī)范所有資產減值的會計處理原則與方法，才進一步制定單獨的資產減值準則。于是，準則制定機構將采用較為“省事”的“協(xié)調模式”：單獨頒布的資產減值準則僅明確適用于所有資產減值處理的一般原則與方法，并將其他具體準則中尚未涉及的資產減值會計問題作為該單獨頒布準則的具體規(guī)范范圍，同時保留各相關具體準則中有關資產減值確認、計量和披露的相應條款，卻不逐一修訂在該單獨資產減值準則之前已經施行的各項具體準則。如《國際會計準則第36號——資產減值》指出，“本準則不適用于存貨、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產或雇員福利形成的資產，因為適用于這些資產的現(xiàn)行國際會計準則已經包含了有關其確認和計量的特定要求。”

上述分析表明，資產減值準則體系的構建既需要解決與原有規(guī)范間的協(xié)調問題，還需要考慮與以后制定的準則之間的銜接問題［15］（P38），如果僅從會計標準的一次性制定而言，“純具體準則模式”和“資產減值準則與相關具體準則相協(xié)調的模式”各有利弊，二者的優(yōu)點和缺點可能相互抵消，選擇其中任一模式都可能并不重要，但“資產減值準則與相關具體準則相協(xié)調的模式”在資產減值規(guī)范的后續(xù)修訂和完善、資產減值規(guī)范體系構建，以及遵循管理慣例、節(jié)約監(jiān)管和施行成本、提高資產減值規(guī)范體系執(zhí)行效果與效率等方面則具有較為明顯的優(yōu)勢。

三、我國資產減值規(guī)范體系構建模式的特色

按“資產減值準則與相關具體準則相協(xié)調的模式”系統(tǒng)構建資產減值規(guī)范體系是2006年2月新頒和修訂39項準則的一大創(chuàng)新，其中，《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》是規(guī)范資產減值的確認、計量和相關信息披露方面的“基本準則”，它明確規(guī)定了資產減值處理的一般適用原則，并將其他具體準則中尚未涉及的資產減值會計問題納入該準則的規(guī)范范圍，能夠發(fā)揮良好的協(xié)調作用。該準則在第一條就開宗明義地指出制定本準則的目的是“為了規(guī)范資產減值的確認、計量和相關信息的披露”，并在第三條明確指出，存貨、投資性房地產、消耗性生物資產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產等資產的減值適用于其他相關準則［8］（P36－44）。我國《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》所界定的適用范圍，符合我國實際，務實并且卓有成效。這是因為，上述資產減值的會計處理具有特殊性，宜在相關準則中特別規(guī)定，故應從其規(guī)定。因此，《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》并未規(guī)定所有資產減值的確認、計量和相關信息披露的原則與方法，實際上只是明確了固定資產、無形資產以及除特別規(guī)定以外的其他資產減值的處理原則與方法。

為了確保資產減值規(guī)范體系的內在一致性，提高《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》的效率和效果，使該準則真正成為規(guī)范資產減值的確認、計量和相關信息披露方面的“基本準則”，財政部在修訂和新擬定相關準則時進行了周密的系統(tǒng)設計，不僅在《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》中刪除了《企業(yè)會計準則——投資》中有關長期投資減值的詳細規(guī)定，要求“其他按照本準則核算的長期股權投資，其減值應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》的規(guī)定處理”，而且在《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》（2006）、《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》（2006）中分別刪除了原準則中規(guī)范固定資產、無形資產減值的會計處理原則與方法，取而代之的是，“固定資產（無形資產）的減值，應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》的規(guī)定處理”。這樣處理，準則的行文簡潔、明了，突出了《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》的統(tǒng)領地位，將相關準則有機融為一體，體現(xiàn)系統(tǒng)論的思想，減少了制度學習成本和未來修訂成本，更有利于推進資產減值準則和其他具體準則的施行。

我國2006年一次性新頒和修訂39個會計準則，是國際會計標準建設中史無前例的。從2006年新頒和修訂的會計準則體系考察，我國構建的資產減值規(guī)范體系，采用了“資產減值準則與相關具體準則相協(xié)調的模式”，該模式有利于實現(xiàn)各具體會計準則之間的協(xié)調一致性。其顯著特色是，單獨制定《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》，分別從確認、計量和披露等環(huán)節(jié)規(guī)范各類資產減值處理原則與方法中既有共性又有個性的問題，同時修訂在《具體會計準則第8號——資產減值準則》制定前正在施行的各項相關具體準則，刪除其中有關資產減值確認、計量和披露的具體條款，代之以“××資產減值的確認、計量和披露按照《具體會計準則第8號——資產減值準則》第×條×款處理”的“索引性”條款。如在《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》、《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》、《企業(yè)會計準則6號——無形資產》等相關準則中，已不再含有與該資產減值確認、計量和披露有關的具體條款，凡涉及與資產減值有關的內容，均要求參見單獨制定的資產減值準則中的相關條款，使《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》在資產減值方面統(tǒng)領相關準則。

總之，我國采用“資產減值準則與相關具體準則相協(xié)調的模式”來構建與完善資產減值規(guī)范體系，符合系統(tǒng)論的思想和管理慣例，有利于促進各相關具體會計準則之間的協(xié)調一致，進一步提高了法律法規(guī)的可檢索性和執(zhí)行力。我國資產減值規(guī)范體系構建和完善的歷程，不僅表明我國包括資產減值規(guī)范體系在內的會計準則體系基本上實現(xiàn)了與國際會計準則的“實質性趨同”，而且也說明會計準則國際化并不是照抄照搬國際會計準則，而是一個雙向互動的過程［16］。如我國《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》中用“資產組”概念代替《國際會計準則第36號——資產減值》中的“現(xiàn)金產出單元”概念，符合我國慣例，有利于實務界對新準則的接受，既能降低制度學習成本，又能提高制度的執(zhí)行力。另外，國際會計準則中允許固定資產和無形資產減值準備的轉回［17］，而我國為了避免企業(yè)濫用會計準則進行盈余操縱，不允許轉回這些資產的減值準備。從目前來看，這一規(guī)定比較符合國情，盡管沒有確認、計量和報告這些資產在計提準備后有可能升值的情況，這也是事實。因此，準則中的上述規(guī)定是權衡利弊的結果?？梢灶A見，在企業(yè)自覺理性得到進一步提高和政府監(jiān)管充分發(fā)揮作用的情況下，類似規(guī)定被適時修訂也屬情理之中。會計準則制定、修訂與實施是一個多方博弈的過程，世界上沒有一成不變與一勞永逸的會計法律制度，也絕對沒有一種處于萬能狀態(tài)的會計法律制度［18］，它必將隨著社會政治經濟環(huán)境的變化，適時加以增補、調整與修訂。

［1］中華人民共和國財政部《企業(yè)會計制度講座》編寫組．企業(yè)會計制度講座［M］．長沙：湖南科學技術出版社，1993．

［2］中華人民共和國財政部．股份有限公司會計制度［M］．北京：我國財政經濟出版社，1998．

［3］中華人民共和國財政部．企業(yè)會計制度2001［M］．北京：經濟科學出版社，2001．

［4］中華人民共和國財政部．企業(yè)會計準則2001［M］．北京：經濟科學出版社，2002．

［5］黃世忠．資產減值準則差異比較及政策建議［J］．會計研究，2005，（1）：38—45．

［6］王娟，趙惠萍，張世舉．資產減值會計政策變化的效應分析——來自2005～2006年我國A股上市公司的經驗證據［J］．中南財經政法大學學報，2010，（6）：91—97．

［7］戴德明．我國虧損上市公司資產減值準備計提行為研究［J］．財經研究，2005，（7）：71—82．

［8］中華人民共和國財政部．企業(yè)會計準則2006［M］．北京：經濟科學出版社，2006．

［9］中華人民共和國財政部．企業(yè)會計準則——應用指南2006［M］．北京：我國財政經濟出版社，2006．

［10］財政部會計司．關于我國上市公司2007年執(zhí)行新會計準則情況的分析報告［EB／OL］．（2008—07—10）［2012—07—21］．http：／／www．casc．gov．cn／gnxw／200807／t20080710＿749492．htm．

［11］財政部會計司．我國上市公司2008年執(zhí)行企業(yè)會計準則情況分析報告［EB／OL］．（2009—08—03）［2012—07—21］．http：／／www．mof．gov．cn／pub／kjs／zhengwuxinxi／diaochayanjiu／200908／t20090803＿189997．html．

［12］財政部會計司．我國上市公司2009年執(zhí)行企業(yè)會計準則情況分析報告［EB／OL］．（2010—05—28）［2012—07—21］．http：／／kjs．mof．gov．cn／zhengwuxinxi／gongzuodongtai／201005／t20100528＿320239．html．

［13］中國證監(jiān)會會計部．把握會計準則規(guī)定實質，提升財務信息披露質量——2010年上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管報告［EB／OL］．（2011—07—25）［2012—08—20］．http：／／www．csrc．gov．cn／pub／newsite／bgt／xwdd／201107／t20110725＿197933．htm．

［14］中國證監(jiān)會會計部．提升企業(yè)會計準則執(zhí)行力度，增強上市公司信息披露質量——2009年上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管報告［EB／OL］．（2010—09—30）［2012—08—20］．http：／／news．hexun．com／2010－09－30／125037191＿1．html．

［15］劉玉廷，戴德明，夏大慰．資產減值會計［M］．大連：大連出版社，2006．

［16］王軍．在國際會計準則委員會基金會準則咨詢委員會2006年第一次會議上的講話［EB／OL］．（2006—07—04）［2012—07—20］．http：／／www．casc．gov．cn／gnxw／200607／t20060704＿337693．htm．

［17］王建新．長期資產減值轉回研究——來自我國上市公司的經驗證據［J］．管理世界，2007，（3）：42—50．

［18］郭道揚．論兩大法系的會計法律制度體系（續(xù)）［J］．會計研究，2002，（9）：7—18．