劉映春

(中國青年政治學(xué)院法律系，北京100089)

稅收不僅是一個(gè)經(jīng)濟(jì)問題，更是一個(gè)憲政問題。西方早期憲政史也表明了征稅權(quán)在一國憲政發(fā)展過程中的重要地位。隨著憲政理論的不斷發(fā)展，稅收與憲政之間的關(guān)系已經(jīng)成為學(xué)者們討論的重要話題①參見李 龍 朱孔武:《財(cái)政立憲主義論綱》，載《法學(xué)家》，2003年第6期;張守文:《財(cái)政危機(jī)中的憲政問題》，載《法學(xué)》，2003年第9期;李煒光:《憲政:現(xiàn)代稅制之綱》，載《現(xiàn)代財(cái)經(jīng)》，2005年第1期。。這些討論都指出，國家征稅權(quán)只有在憲政的維度下進(jìn)行，才能實(shí)現(xiàn)限制政府權(quán)力和保障公民權(quán)利的憲政目標(biāo)。因此，在憲政視野下對(duì)稅收進(jìn)行評(píng)價(jià)并討論其適用界限，不僅能夠促進(jìn)稅收立法和執(zhí)法的科學(xué)化、民主化，而且對(duì)稅收憲政建設(shè)也具有重要意義。

一、實(shí)質(zhì)課稅原則的內(nèi)涵

實(shí)質(zhì)課稅原則起源于第一次世界大戰(zhàn)后德國的“經(jīng)濟(jì)觀察法”，日本繼受該法律思想后通過所得稅法修正案的形式正式提出“實(shí)質(zhì)課稅原則”的概念?！敖?jīng)濟(jì)觀察法”于1919年在德國《帝國租稅通則》中確立后，歷經(jīng)1934年《稅收調(diào)整法》的吸收與重構(gòu)，現(xiàn)今體現(xiàn)在德國1977年《稅收通則》第39條(關(guān)于稅收客體的歸屬)、第40條(關(guān)于無效行為)、第41條(關(guān)于虛假行為稅收客體的有無)及第42條(關(guān)于一般反避稅條款)等條款中②這些法律條文的詳細(xì)內(nèi)容參見陳敏:《德國租稅通則》，臺(tái)北:臺(tái)灣“財(cái)政部”財(cái)稅人員訓(xùn)練所1985年版，第49～54頁。。這些條款雖然沒有將“經(jīng)濟(jì)觀察法”的內(nèi)容原文保留，但這些法律條款的規(guī)定仍然表明，當(dāng)某行為之形式與其實(shí)質(zhì)不一致時(shí)，應(yīng)追求其稅收的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行課稅。

在正式提出“實(shí)質(zhì)課稅原則”概念的日本，對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則有兩種理解，即法律的實(shí)質(zhì)主義和經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義。前者以日本學(xué)者金子宏為代表，認(rèn)為當(dāng)形式與實(shí)質(zhì)不一致時(shí)，必須依據(jù)與實(shí)質(zhì)相對(duì)應(yīng)的法律關(guān)系判斷其是否符合課稅要件，不能脫離真實(shí)存在的法律關(guān)系而直接按照其經(jīng)濟(jì)上的效果或目的來判斷課稅要件的存在與否;后者以日本學(xué)者田中二郎為代表，認(rèn)為稅收負(fù)擔(dān)有必要維持實(shí)質(zhì)的公平，即便法律形式或名義相同，只要存在經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)差異，就應(yīng)做不同處理［1］。筆者認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅原則所要解決的是稅收實(shí)質(zhì)公平問題，法律的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)都應(yīng)包括在實(shí)質(zhì)課稅主義的內(nèi)涵中，這樣才能處理紛繁復(fù)雜的稅收法律關(guān)系，使稅收的經(jīng)濟(jì)性與法律的權(quán)威性相契合。例如，某商場為了促進(jìn)空調(diào)的銷售，將自行購買的水壺作為禮品贈(zèng)予購買空調(diào)的消費(fèi)者。我國《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》將“購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人的行為”視同銷售行為。因此，如果按照該規(guī)定就應(yīng)當(dāng)對(duì)該水壺按市場售價(jià)征收增值稅，但如果從商場贈(zèng)予該水壺的經(jīng)濟(jì)目的和效果出發(fā)，可以看出商場贈(zèng)予行為的目的是為了激發(fā)消費(fèi)者購買空調(diào)的熱情，并不是單純的贈(zèng)予行為，其實(shí)質(zhì)可看作商場的降價(jià)銷售行為，此時(shí)就不能拘泥于法律形式的規(guī)定，而應(yīng)從該行為的經(jīng)濟(jì)目的考慮，不對(duì)該行為征收增值稅。

張守文教授認(rèn)為:“實(shí)質(zhì)課稅原則是指對(duì)于某種情況不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，尤其應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進(jìn)行課稅。”［2］可見，實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)實(shí)現(xiàn)稅法公平正義起著重要作用。

二、實(shí)質(zhì)課稅原則的憲政基礎(chǔ)和地位

“憲政，是指一種使政治運(yùn)作法律化的理念或理想狀態(tài)，它要求所有政府權(quán)力的行使都被納入憲法的軌道并受憲法的制約?！保?］在憲政國家，國家課稅權(quán)存在的合理基礎(chǔ)就是其受到憲法的制約。只有受到憲法的制約才能保證國家課稅權(quán)不至于侵犯公民受憲法保護(hù)的財(cái)產(chǎn)權(quán)利。因此，對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則從憲法角度進(jìn)行認(rèn)識(shí)和評(píng)價(jià)，有助于我們理解這一稅法原則的合憲性和它所體現(xiàn)的憲政理念。

1.實(shí)質(zhì)課稅原則的憲政基礎(chǔ)

“在實(shí)質(zhì)意義之法治國家中，稅捐僅當(dāng)其系符合憲法價(jià)值秩序下正義之要求時(shí)，才具有正當(dāng)化之基礎(chǔ)。”［4］因此，稅捐正義應(yīng)當(dāng)是稅法的首要價(jià)值所在。雖然稅捐正義概念的內(nèi)涵顯得較為抽象，但它為我們?cè)u(píng)價(jià)稅收是否合乎憲法提供了價(jià)值指引。從稅收法律關(guān)系來看，稅捐正義不僅體現(xiàn)為應(yīng)將國家課稅權(quán)置于憲法的限制之下，這樣才能確定國家課稅權(quán)行使的合理邊界，而且體現(xiàn)在對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)及納稅負(fù)擔(dān)在納稅人之間的公平和平等分配上。前者在稅法上體現(xiàn)為稅收法定原則，后者在稅法上體現(xiàn)為稅收公平原則。

稅收公平原則在一國的稅收法制建設(shè)中發(fā)揮著越來越重要的作用，甚至有學(xué)者認(rèn)為:“當(dāng)今世界在稅法原則建構(gòu)上正發(fā)生著從稅收法定到稅收公平的演變，體現(xiàn)了從形式正義到實(shí)質(zhì)正義、從依法征稅到以憲制稅以及從人民主權(quán)到人權(quán)的法哲學(xué)變遷。”［5］稅收公平原則的一個(gè)重要內(nèi)容就是量能課稅，主張納稅人的稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)當(dāng)按照納稅人的納稅能力(經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力)來衡量。由于稅收與經(jīng)濟(jì)密切相關(guān)，衡量納稅人的納稅能力只有從其經(jīng)濟(jì)能力出發(fā)才能真正體現(xiàn)稅收的經(jīng)濟(jì)意義，也才能在不同納稅能力的納稅人之間實(shí)現(xiàn)稅收公平。量能課稅的主張與德國“經(jīng)濟(jì)觀察法”的理念完全一致，為實(shí)質(zhì)課稅原則的確立提供了憲政基礎(chǔ)，因?yàn)閷?shí)質(zhì)課稅原則透過法律形式主義，根據(jù)法律行為的經(jīng)濟(jì)目的來尋求稅收存在的合理性和正當(dāng)性，不僅是對(duì)法律僵化主義的修正，而且是實(shí)現(xiàn)稅收公平的重要方式。

稅法規(guī)定注重的是納稅人納稅能力的經(jīng)濟(jì)事實(shí)，在進(jìn)行稅法解釋的適用時(shí)，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)事實(shí)而非形式的法律行為做出判斷，以便按照納稅人的實(shí)際納稅能力公平課稅［6］。因此，我們可以清晰地看到，稅法公平原則是稅捐正義憲法理論的必然要求，而實(shí)質(zhì)課稅原則首先是對(duì)稅法領(lǐng)域稅收公平原則的直接體現(xiàn)，進(jìn)而間接體現(xiàn)稅捐正義的憲法理念。從這個(gè)意義上說，實(shí)質(zhì)課稅原則有其存在的憲政土壤。

2.實(shí)質(zhì)課稅原則的憲政地位

憲政的重要含義之一是實(shí)現(xiàn)法治，其在稅法中的直接體現(xiàn)就是稅收法定原則的確立。稅收法定原則是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定;征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收［7］。稅收法定原則要求國家的征稅權(quán)必須由合乎憲法精神的法律予以確定，沒有法律規(guī)定不得課稅。同時(shí)，稅收法定原則的重要功能也在于使公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)免受侵犯。從上述稅收法定原則的內(nèi)涵可以看出，它與實(shí)質(zhì)課稅原則之間存在矛盾。但是，這種矛盾是對(duì)立統(tǒng)一的，是可以協(xié)調(diào)的，而矛盾如何協(xié)調(diào)，關(guān)鍵在于厘清它們兩者的憲政地位。

首先，從兩者的產(chǎn)生歷史來看，英國1627年的《權(quán)利請(qǐng)?jiān)笗分杏嘘P(guān)“非經(jīng)國會(huì)同意，不宜強(qiáng)迫任何人征收或繳付任何租稅或類此負(fù)擔(dān)”的規(guī)定，使稅收法定主義在早期的不成文憲法中正式確立，此后許多國家的憲法都將該原則進(jìn)行立法確認(rèn)。歷史實(shí)踐證明，稅收法定原則對(duì)國家憲政的發(fā)展起到了重要的促進(jìn)推動(dòng)作用。實(shí)質(zhì)課稅原則于1919年在德國以“經(jīng)濟(jì)觀察法”的形式出現(xiàn)后，其內(nèi)涵在學(xué)者中并沒有形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)，而且被懷疑可能導(dǎo)致稅收行政權(quán)濫用?？梢姡瑥臍v史淵源看，稅收法定原則在法治國家的憲法中都能看到其身影，它在一國的憲政制度中居于重要地位，而實(shí)質(zhì)課稅原則并沒有直接在憲法中體現(xiàn)，而是在各國的稅收法律中進(jìn)行規(guī)定，要受到合憲性的制約。

其次，從兩者在稅法適用中的關(guān)系看，稅收法定原則確立的課稅權(quán)為實(shí)質(zhì)課稅原則的稅法適用和解釋提供了基礎(chǔ)指引，實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)法律行為的經(jīng)濟(jì)性評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)在法定課稅權(quán)的基礎(chǔ)上進(jìn)行。也就是說，只有法律已將此種行為納入課稅的范圍時(shí)，實(shí)質(zhì)課稅原則才能對(duì)此種行為可能在其他法律形式掩蓋下的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行明揭，從而決定是否對(duì)該行為行使課稅權(quán)。如果此種行為并沒有成為法律的課稅對(duì)象，那么對(duì)該行為是否具有課稅的經(jīng)濟(jì)意義的討論就無必要。因?yàn)?，如果此時(shí)賦予征稅機(jī)關(guān)僅根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)某行為進(jìn)行課稅，等于由征稅機(jī)關(guān)直接行使稅收立法權(quán)，這明顯違反憲政基本理念，這樣的征稅權(quán)也就失去了合憲之基礎(chǔ)。“為了保障納稅人對(duì)稅法秩序的信賴，維持稅法的安定性和可預(yù)測性，稅收法定主義應(yīng)優(yōu)先于實(shí)質(zhì)課稅主義而適用。此時(shí)，實(shí)質(zhì)課稅所涉及的稅收公平問題并不是忽略不計(jì)，而只是要求事先以明確的法律形式予以規(guī)范，防止行政機(jī)關(guān)以實(shí)質(zhì)課稅之名侵害納稅人的合法權(quán)益。”［8］

三、實(shí)質(zhì)課稅原則的立法及評(píng)價(jià)

1.實(shí)質(zhì)課稅原則的立法體現(xiàn)

首先需要明確的是，我國相關(guān)稅收法律沒有對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行一般性規(guī)定，相關(guān)法律的規(guī)定只是對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則內(nèi)容的具體體現(xiàn)。有關(guān)實(shí)質(zhì)課稅原則的立法實(shí)踐主要體現(xiàn)在《稅收征收管理法》、《企業(yè)所得稅法》、《增值稅條例》、《消費(fèi)稅條例》和國稅總局發(fā)布的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》(國稅發(fā)［2009］2號(hào))等法律文件中。

《稅收征管法》第35條對(duì)違反稅收賬簿設(shè)置、逾期未辦理納稅申報(bào)、申報(bào)明顯偏低等情形的納稅人，賦予征稅機(jī)關(guān)可以核定其應(yīng)納稅額的權(quán)力;第36條對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來未按獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來進(jìn)行交易而減少其應(yīng)納稅額的，賦予征稅機(jī)關(guān)合理調(diào)整應(yīng)納稅額的權(quán)力;第37條對(duì)未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的納稅人，賦予征稅機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額的權(quán)力。

《企業(yè)所得稅法》在第六章以專章形式規(guī)定“特別納稅調(diào)整”，第41～44條調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)交易，第45條調(diào)整受控外國企業(yè)設(shè)在低稅率國家不做利潤分配或減少利潤分配的情況，第46條是關(guān)于資本弱化的應(yīng)納稅額調(diào)整，第47條是關(guān)于反避稅的一般性條款。《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)、預(yù)約定價(jià)安排、成本分?jǐn)倕f(xié)議、受控外國企業(yè)、資本弱化以及一般反避稅等特別納稅調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行了詳細(xì)的、具有可操作性的規(guī)定，對(duì)規(guī)范稅收行政權(quán)力和正確適用法律規(guī)定具有重要作用。

2.對(duì)我國實(shí)質(zhì)課稅原則立法的評(píng)價(jià)

從上述立法實(shí)踐看，雖然沒有直接在有關(guān)稅收法律中確立實(shí)質(zhì)課稅原則，但從法律賦予征稅機(jī)關(guān)合理調(diào)整納稅人某些行為的應(yīng)納稅額的權(quán)力看，這就是實(shí)質(zhì)課稅原則的具體體現(xiàn)。這些立法體現(xiàn)出一個(gè)重要的立法價(jià)值取向，即對(duì)稅收規(guī)避行為的否定，因?yàn)椤疤貏e納稅調(diào)整”所規(guī)制的幾種典型行為，都是納稅人試圖利用合法的法律形式來減少本應(yīng)負(fù)擔(dān)之稅負(fù)，具有明顯的規(guī)避意圖?！氨芏愂羌{稅人濫用法律形成的可能性，通過法律所未預(yù)定的異常的行為安排達(dá)成與通常行為方式同一的經(jīng)濟(jì)目的，謀求不正當(dāng)減輕稅負(fù)的行為。”［9］這種濫用私法自由以達(dá)到規(guī)避稅法目的之行為，有損稅捐正義和法制國家的社會(huì)秩序，自應(yīng)受到法律否定。實(shí)質(zhì)課稅原則正是通過否定這種濫用行為來維護(hù)稅法的權(quán)威性和安定性，從而保護(hù)私法和稅法在保障私人財(cái)產(chǎn)權(quán)方面統(tǒng)一于憲法界限下的協(xié)調(diào)關(guān)系?！镀髽I(yè)所得稅法》的一大亮點(diǎn)就是確立了一般反避稅條款，雖然立法表述與德國《稅收通則》第42條的表述不同，但追求的法律目的是相同的。這樣的一般性條款能夠?qū)o法歸于轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化等典型避稅行為的其他避稅行為涵蓋在內(nèi)，保證法律的有效實(shí)施。

當(dāng)然，我國的立法規(guī)定與實(shí)質(zhì)課稅原則本身包含的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的含義還有一定的距離，因?yàn)楝F(xiàn)有的立法無法解決無效法律行為、違法行為符合稅收經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的課稅問題。立法未能全面確認(rèn)實(shí)質(zhì)課稅原則，或許一方面是擔(dān)心稅收行政權(quán)力的膨脹，另一方面是稅收行政執(zhí)法機(jī)關(guān)適用實(shí)質(zhì)課稅原則的力量還不夠。

四、適用實(shí)質(zhì)課稅原則的界限

實(shí)質(zhì)課稅原則要透過法律形式來追求稅收的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，它對(duì)稅法穩(wěn)定性的侵蝕和對(duì)納稅人私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵犯成為學(xué)者們普遍擔(dān)憂的問題。憲法作為公民權(quán)利保障的最高法律文件，毫無疑問地應(yīng)當(dāng)成為稅法適用的界限，特別是對(duì)稅法解釋時(shí)更需要憲法的制約。因此，必須對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的適用確定一定的界限，這樣才不至于擊碎稅收法定的基石而危害稅捐正義。

1.防止稅收行政權(quán)力濫用之界限

對(duì)政府權(quán)力的限制和規(guī)范是民主憲政國家的重要目標(biāo)，稅收法定原則實(shí)現(xiàn)了這一目標(biāo)，但法律即使規(guī)定了實(shí)質(zhì)課稅原則適用的一些領(lǐng)域，也無法對(duì)行政機(jī)關(guān)如何適用這些規(guī)定進(jìn)行詳細(xì)和明確的解釋。如何具體實(shí)施這些法律規(guī)定，恐怕只能依靠行政機(jī)關(guān)制定的行政法規(guī)或規(guī)章了，這就為稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)關(guān)行使“剩余執(zhí)法權(quán)”①“剩余執(zhí)法權(quán)”就是在法律不完備理論下產(chǎn)生的由行政機(jī)關(guān)來主動(dòng)行使本應(yīng)該由法律規(guī)定的執(zhí)法權(quán)。參見徐孟洲、葉姍:《特別納稅調(diào)整規(guī)則法理基礎(chǔ)之探究》，載《稅務(wù)研究》，2008年第2期。留出了很大的空間。此時(shí)，如果缺乏對(duì)行政機(jī)關(guān)“剩余執(zhí)法權(quán)”的監(jiān)督制約，那么行政權(quán)力的濫用將無法避免。因此，為了防止行政權(quán)力的濫用，憲法和法律監(jiān)督必不可少，這就需要對(duì)行政機(jī)關(guān)制定的法規(guī)、規(guī)章、規(guī)定等法律文件進(jìn)行憲法意義的審查。根據(jù)我國《立法法》的相關(guān)規(guī)定，全國人大常委會(huì)有權(quán)監(jiān)督憲法和法律的實(shí)施，有權(quán)撤銷和憲法、法律相抵觸的行政法規(guī)，但對(duì)直接行使稅收行政權(quán)的征稅機(jī)關(guān)制定的部門規(guī)章沒有審查的權(quán)力，按照《立法法》的規(guī)定這些部門規(guī)章由國務(wù)院進(jìn)行審查。這樣的審查機(jī)制可能導(dǎo)致國務(wù)院因其為稅收行政執(zhí)法機(jī)關(guān)的上級(jí)政府而不會(huì)否定違反憲法或法律規(guī)定的部門規(guī)章。

在一些建立了“違憲審查”制度的國家，法院有權(quán)對(duì)行政機(jī)關(guān)的決定是否違憲進(jìn)行評(píng)判，所以存在對(duì)行政機(jī)關(guān)濫用行政權(quán)力的司法限制，而我國目前沒有這樣的憲政制度。因此，實(shí)質(zhì)課稅原則在大陸地區(qū)的實(shí)施應(yīng)當(dāng)穩(wěn)步推進(jìn)，只有在對(duì)行政機(jī)關(guān)權(quán)力行使之規(guī)定更趨完善的情況下，更大程度地實(shí)施實(shí)質(zhì)課稅原則才有憲政基礎(chǔ)之保證，才能更有效地防止稅收行政權(quán)力的濫用。

2.納稅人權(quán)利保障之界限

憲法被稱為“公民權(quán)利的保障書”，納稅人權(quán)利的保障是對(duì)國家課稅權(quán)限制的重要方面。由于實(shí)質(zhì)課稅原則在對(duì)稅法構(gòu)成要件的解釋和評(píng)判時(shí)發(fā)揮著重要作用，該解釋的內(nèi)容直接關(guān)系納稅人是否應(yīng)當(dāng)納稅，對(duì)納稅人之利益影響甚大。因此，在行政機(jī)關(guān)適用實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行稅法解釋和衡量時(shí)，注重對(duì)納稅人權(quán)利之保護(hù)特別是對(duì)納稅人的知情權(quán)、公平權(quán)、救濟(jì)權(quán)等權(quán)利的保障，才能使實(shí)質(zhì)課稅原則不致被濫用。例如，我國《稅收征收管理法》第88條規(guī)定:“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議;對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！边@一規(guī)定表明，納稅人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時(shí)須首先繳納稅款或提供擔(dān)保才能申請(qǐng)行政復(fù)議，而行政復(fù)議又是申請(qǐng)行政訴訟的必經(jīng)途徑，如果納稅人、扣繳義務(wù)人或納稅擔(dān)保人不能足額繳納稅款或者提供擔(dān)保時(shí)，就不能申請(qǐng)行政復(fù)議，亦無法行使行政訴訟的權(quán)利。這樣的規(guī)定明顯不符合稅捐正義的憲政要求，是對(duì)納稅人訴訟權(quán)利的侵害，與憲政國家所要求的“權(quán)力制約和權(quán)利保障”憲政理念相違背。

結(jié)語:實(shí)質(zhì)課稅原則是稅捐正義的體現(xiàn)，也是稅收公平原則的具體體現(xiàn)，它與稅收法定原則相互配合，共同實(shí)現(xiàn)稅收正義。雖然我國的實(shí)質(zhì)課稅原則還不夠系統(tǒng)和完善，但這與我國目前的法律制度和執(zhí)法條件是相適應(yīng)的。只有不斷加強(qiáng)對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則在稅收法律關(guān)系中的適用范圍、條件和界限的深入研究，不斷推進(jìn)稅收憲政理論的發(fā)展，才能為我國的實(shí)質(zhì)課稅原則的適用提供更加穩(wěn)定和有效的理論基礎(chǔ)。我們也相信，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和法治進(jìn)程的推進(jìn)，我國實(shí)質(zhì)課稅原則實(shí)施的經(jīng)濟(jì)和法治環(huán)境將更加優(yōu)化，實(shí)質(zhì)課稅原則在國家稅收法律制度中的作用將能更好地發(fā)揮。

［1］［8］劉劍文 熊 偉:《稅法基礎(chǔ)理論》，北京:北京大學(xué)出版社2004年版，第155、163頁。

［2］張守文:《稅法原理》，北京:北京大學(xué)出版社2009年版，第34頁。

［3］張千帆:《憲法學(xué)導(dǎo)論》，北京:法律出版社2004年版，第11頁。

［4］黃俊杰:《稅捐正義》，北京:北京大學(xué)出版社2004年版，第2頁。

［5］侯作前:《從稅收法定到稅收公平:稅法原則的演變》，載《社會(huì)科學(xué)》，2008年第9期。

［6］朱大旗:《論稅法的基本原則》，載《湖南財(cái)經(jīng)高等?？茖W(xué)校學(xué)報(bào)》，1999年第4期。

［7］張守文:《財(cái)稅法學(xué)》，北京:中國人民大學(xué)出版社2007年版，第173頁。

［9］劉劍文 丁 一:《避稅之法理新探(上)》，載《涉外稅務(wù)》，2003年第8期。