文◎?qū)O靜宜黃成

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票以騙取國(guó)家出口退稅款行為的定性

文◎?qū)O靜宜*黃成**

一、基本案情

被告人蔡某,原系廣東省潮陽(yáng)市中洋實(shí)業(yè)有限公司、廣東省深圳市茵里仕電器有限公司法定代表人。蔡某于1998年3月至2000年間,為騙取國(guó)家出口退稅款,假借為中國(guó)郵電器材總公司辦理出口業(yè)務(wù)的名義,利用虛假企業(yè)廣東省潮陽(yáng)市中雅仕皮革服裝廠、虛構(gòu)的外商及香港永利貿(mào)易公司,與中國(guó)郵電器材總公司分別簽訂內(nèi)、外貿(mào)合同,使用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票,假報(bào)出口,后將共計(jì)人民幣10119689．93元的虛假出口退稅憑證通過(guò)中國(guó)郵電器材總公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)退稅,騙得出口退稅款共計(jì)人民幣6026962．13元,剩余部分因被發(fā)現(xiàn)騙稅未逞。案發(fā)后,被騙取的國(guó)家出口退稅款已由稅務(wù)機(jī)關(guān)向中國(guó)郵電器材總公司追繳。蔡某因此非法獲利共計(jì)人民幣887萬(wàn)余元,大部分無(wú)法追回。

二、分歧意見(jiàn)

人民檢察院認(rèn)為,被告人蔡某無(wú)視國(guó)家法律,騙取國(guó)家出口退稅款,數(shù)額特別巨大,情節(jié)特別嚴(yán)重,其行為構(gòu)成騙取出口退稅罪。人民法院以被告人蔡某犯虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪,判處無(wú)期徒刑,剝奪政治權(quán)利終身,并處沒(méi)收個(gè)人全部財(cái)產(chǎn)。一審判決后,被告人蔡某不服,提出上訴。二審法院經(jīng)審理認(rèn)為,上訴人蔡某無(wú)視國(guó)法,虛構(gòu)有出口業(yè)務(wù)的事實(shí),采用簽訂虛假買(mǎi)賣(mài)合同的手段,假報(bào)出口,騙取國(guó)家出口退稅款,數(shù)額特別巨大,其行為已構(gòu)成騙取出口退稅罪,依法應(yīng)予懲處。一審法院認(rèn)定蔡某犯虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的定性不當(dāng),予以糾正。二審法院最終以上訴人蔡某犯騙取出口退稅罪,判處其無(wú)期徒刑,剝奪政治權(quán)利終身,并處沒(méi)收個(gè)人全部財(cái)產(chǎn)。

三、評(píng)析意見(jiàn)

蔡某為騙取出口退稅款，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，騙得出口退稅款共計(jì)人民幣6026962．13元，檢察院指控其構(gòu)成騙取出口退稅罪，一審法院依據(jù)刑法第二百零五條第一款的規(guī)定，認(rèn)定其構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，而二審法院則依據(jù)刑法第二百零四條第一款的規(guī)定，認(rèn)定其構(gòu)成騙取出口退稅罪。同樣的犯罪事實(shí)，一二審法院雖然量刑一樣，但定性迥然不同。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪和騙取出口退稅罪到底是什么關(guān)系，二者的根本區(qū)別何在，實(shí)踐中，什么情況下定虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，什么情況下定騙取出口退稅罪，這些問(wèn)題我們必須弄清楚，才能正確為蔡某案定性。

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪，是指違反增值稅專用發(fā)票管理法規(guī)，為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票或者用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的行為；而騙取出口退稅罪，是指以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取出口退稅款，數(shù)額較大的行為。二者有著較大的區(qū)別：（1）侵犯的客體有所不同。騙取出口退稅罪所侵犯的客體是國(guó)家出口退稅管理秩序；而虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪侵犯的客體是國(guó)家對(duì)增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票的管理秩序和國(guó)家稅收征管秩序。（2）犯罪對(duì)象不同。騙取出口退稅罪的犯罪對(duì)象是出口退稅款。出口退稅，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)依法在出口環(huán)節(jié)向出口商品的生產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)單位退還該商品在國(guó)內(nèi)生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)已征收的增值稅和消費(fèi)稅。出口退稅款就是指上述已征增值稅和消費(fèi)稅的款額。出口貨物并不都退稅，只有國(guó)家規(guī)定的貨物出口才退稅。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪的對(duì)象是增值稅專用發(fā)票或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票。增值稅專用發(fā)票，是指國(guó)家稅務(wù)部門(mén)根據(jù)增值稅征收管理需要，兼記價(jià)款及貨物或勞務(wù)所負(fù)擔(dān)的增值稅稅額而設(shè)定的一種專用發(fā)票。其不僅具有其他發(fā)票所具有的記載商品或者勞務(wù)的銷售額以作為財(cái)產(chǎn)收支記賬憑證的功能，而且是兼記銷貨方納稅義務(wù)和購(gòu)貨方進(jìn)項(xiàng)稅額的主要依據(jù)，是購(gòu)貨方據(jù)以抵扣稅款的證明。用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指除增值稅專用發(fā)票以外的，具有抵扣稅款功能或申請(qǐng)出口退稅所需的發(fā)票。如農(nóng)林牧水產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票、廢舊物品收購(gòu)發(fā)票、運(yùn)輸發(fā)票等具有抵扣稅款功能，征課消費(fèi)稅的產(chǎn)品出口所開(kāi)具的發(fā)票可以作為出口退稅的憑證。（3）客觀方面不同。騙取出口退稅罪在客觀方面表現(xiàn)為違反國(guó)家有關(guān)出口退稅的稅收法規(guī)，采取假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取出口退稅款的行為。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪在客觀方面表現(xiàn)為違反發(fā)票管理法規(guī)，為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票或者用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的行為。虛開(kāi)，是指行為人在沒(méi)有實(shí)際商品交易的情況下，憑空填開(kāi)貨名、數(shù)量、價(jià)款和銷項(xiàng)稅額等商品交易的內(nèi)容，或在有一定商品交易的情況下，填開(kāi)發(fā)票時(shí)隨意改變貨名、虛增數(shù)量、價(jià)款和銷項(xiàng)稅額。

實(shí)踐中，騙取出口退稅多是采取假報(bào)出口的情形，即行為人虛構(gòu)已稅貨物出口的事實(shí)，也即行為人根本沒(méi)有出口產(chǎn)品，但為了騙取國(guó)家出口退稅款而采取偽造申請(qǐng)出口退稅所需的相關(guān)單據(jù)、憑證等手段，假報(bào)出口的行為。由于行為人并沒(méi)有出口貨物，所以若想騙取出口退稅款，就必須獲取申請(qǐng)退稅所需要的票據(jù)、單證。一般來(lái)講，假報(bào)出口的過(guò)程由這幾部分組成：(1)開(kāi)出虛假增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票，證明其確實(shí)購(gòu)買(mǎi)或生產(chǎn)了供出口的貨物。(2)開(kāi)具虛假的完稅證明，即專用繳款書(shū)或稅收(出口貨物專用)繳款書(shū)，證明其已繳納了增值稅款或消費(fèi)稅款。(3)簽訂虛假外貿(mào)合同，證明其貨物已外銷。(4)簽訂虛假的內(nèi)貿(mào)合同。(5)開(kāi)出虛假報(bào)關(guān)單，證明其貨物“確已出口”。(6)炒買(mǎi)外匯。指行為人在境內(nèi)以人民幣高價(jià)購(gòu)得外匯，偽裝成外商購(gòu)買(mǎi)出口產(chǎn)品的貨款，匯進(jìn)境內(nèi)銀行出口企業(yè)的賬戶。(7)進(jìn)行外匯核銷，開(kāi)出虛假結(jié)匯單。(8)申請(qǐng)退稅。犯罪分子獲取了出口退稅所必備的單據(jù)，據(jù)此到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理退稅。正是由于騙取出口退稅主要是騙取增值稅的退稅，所以，犯罪分子在騙取出口退稅過(guò)程中往往要虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票。蔡某案就是如此。對(duì)于實(shí)踐中，犯罪分子虛開(kāi)增值稅發(fā)票后騙取國(guó)家出口退稅款的情形如何定性，要確定一個(gè)問(wèn)題：即行為人實(shí)施的是幾個(gè)行為。

對(duì)于這個(gè)問(wèn)題，我們認(rèn)為，行為人實(shí)施的是兩個(gè)行為。雖然騙取出口退稅往往要虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，但虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票并非騙取出口退稅罪的實(shí)行行為，也不是騙取出口退稅款的必需行為。根據(jù)刑法對(duì)騙取出口退稅罪的規(guī)定，其實(shí)行行為是犯罪分子利用虛假的相關(guān)票據(jù)到國(guó)家相關(guān)部門(mén)申請(qǐng)退稅的行為，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為以及偽造或獲得其他相關(guān)票據(jù)的行為僅是騙取出口退稅罪的預(yù)備行為。而騙取出口退稅款也并非必須要虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票。所以，行為人實(shí)際上實(shí)施的是兩個(gè)或兩個(gè)以上行為，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票或獲取其他相關(guān)票據(jù)的行為只不過(guò)是騙取出口退稅行為的預(yù)備行為或手段行為，正是由于行為人虛開(kāi)增值稅發(fā)票的目的是騙取出口退稅款，實(shí)際上，這兩個(gè)行為屬于手段與目的的關(guān)系，如果都分別觸犯不同罪名，應(yīng)該構(gòu)成牽連犯。蔡某為了騙取出口退稅款而虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，實(shí)際上既構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，又構(gòu)成騙取出口退稅罪。一般來(lái)說(shuō)，應(yīng)按照牽連犯的處罰原則，即從一重罪處斷。對(duì)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，一般是以虛開(kāi)數(shù)額作為定罪量刑的標(biāo)準(zhǔn)，而騙取出口退稅罪是以騙取退稅款數(shù)額作為定罪量刑的標(biāo)準(zhǔn)。往往虛開(kāi)數(shù)額大，騙取的數(shù)額也大。具體要根據(jù)具體情節(jié)適用哪個(gè)罪的法定刑重，就按照哪個(gè)罪處理。對(duì)于虛開(kāi)數(shù)額大，而實(shí)際騙取的數(shù)額小的，往往要按照虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪定罪處理。實(shí)際上，2002年最高人民法院《關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋第九條就規(guī)定：“實(shí)施騙取出口退稅犯罪，同時(shí)構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪等其他犯罪的，依照刑法處罰較重的規(guī)定定罪處罰?！?/p>

而對(duì)于蔡某案，由于適用兩個(gè)罪的法定刑一樣，所以，一審法院按照虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪定罪，而二審法院則按照騙取出口退稅罪定罪。對(duì)于這種情況，一般要按照目的行為的性質(zhì)定罪更好。因?yàn)槟康男袨槭欠缸锓肿铀非蟮男袨?，更能體現(xiàn)整個(gè)犯罪行為的性質(zhì)。

*河南省淮濱縣人民檢察院［464400］

**西南民族大學(xué)法學(xué)院［610041］