張先俊

【摘 要】 隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和進(jìn)步，房地產(chǎn)市場(chǎng)也在不斷完善并逐步規(guī)范，企業(yè)持有的房地產(chǎn)除用作自身管理、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)場(chǎng)所和對(duì)外銷(xiāo)售之外，將房地產(chǎn)用于賺取租金或增值收益的活動(dòng)也隨之出現(xiàn)了，在這種前提下投資性房地應(yīng)運(yùn)而生。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定及成本進(jìn)行初始計(jì)量。資本化后續(xù)支出和費(fèi)用化后續(xù)支出是后續(xù)支出的主要方面。成本模式和公允價(jià)值模式為投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的兩種模式，兩種模式下會(huì)計(jì)核算方法完全不同，一種模式只能被同一企業(yè)采用，對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種模式。對(duì)于房地產(chǎn)用途發(fā)生改變的，如有確鑿證據(jù)，應(yīng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)或?qū)⒎峭顿Y性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在我國(guó)，企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)，由于稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不同，從而引起其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異，因此，在會(huì)計(jì)期末企業(yè)需要重新確定應(yīng)納稅所得額。文章主要闡述了投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量及后續(xù)支出、后續(xù)計(jì)量、投資性房地產(chǎn)相關(guān)所得稅，投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換等四個(gè)方面，望本文的可行化分析可以對(duì)讀者有一定的幫助。

【關(guān)鍵詞】 投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量所得稅處理

投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定“投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)”。它主要指的是企業(yè)為資本增值或賺取租金，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。主要內(nèi)容是持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，已出租的建筑物和土地使用權(quán)。成本模式及公允價(jià)值模式是后續(xù)計(jì)量中主要采用的兩種模式，而一個(gè)企業(yè)的首要任務(wù)是采用一種模式對(duì)其投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)，因稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不同，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在的差異常會(huì)造成，因此，在會(huì)計(jì)期末企業(yè)需要重新確定應(yīng)納稅所得額。

1. 投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量及后續(xù)支出

1.1投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量

應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量，投資性房地產(chǎn)的取得主要包括企業(yè)外購(gòu)和自行建造兩方面。對(duì)于企業(yè)外購(gòu)房地產(chǎn)的實(shí)際成本主要包括相關(guān)稅費(fèi)、購(gòu)買(mǎi)價(jià)款和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其它支出。如投資性房地產(chǎn)是同時(shí)進(jìn)行外購(gòu)、外出租或用于資本增值，應(yīng)當(dāng)在購(gòu)入日作為投資性房地產(chǎn)加以確認(rèn)，否則應(yīng)先作為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)加以確認(rèn)，直至出租或準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓時(shí)才能轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

對(duì)于自行建造的投資性房地產(chǎn)，該房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出為其成本的主要構(gòu)成。如自行建造或開(kāi)發(fā)活動(dòng)完成的同時(shí)對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)始出租，應(yīng)將自行建造或開(kāi)發(fā)完成的房地產(chǎn)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，否則應(yīng)先作為固定資產(chǎn)、開(kāi)發(fā)產(chǎn)品加以確認(rèn)，直至出租時(shí)才能從固定資產(chǎn)、存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

1.2投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出

投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出與固定資產(chǎn)相似。如后續(xù)支出滿(mǎn)足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)將其資本化，計(jì)入投資性房地產(chǎn)成本。企業(yè)對(duì)某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改擴(kuò)建等再開(kāi)發(fā)且將來(lái)仍作為投資性房地產(chǎn)的，在再開(kāi)發(fā)期間應(yīng)繼續(xù)將其作為投資性房地產(chǎn)，再開(kāi)發(fā)期間不計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)。如后續(xù)支出不滿(mǎn)足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)將其費(fèi)用化，在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

2. 關(guān)于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

從形式上看，成本模式和公允價(jià)值模式是投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的兩種模式，對(duì)于同一企業(yè)而言，在投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式，只可以取其中的一種進(jìn)行。而企業(yè)通常采用的是成本模式，在特定的條件下，才會(huì)采用公允價(jià)值模式。

2.1成本模式下的后續(xù)計(jì)量

通常情況下，企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量會(huì)采取成本模式。對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量采用成本模式時(shí)，應(yīng)按期（月）計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)（按照固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定），另外如投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，還應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備，已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)，在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回其減值損失。

2.2公允價(jià)值模式下的后續(xù)計(jì)量

必須同時(shí)具備兩個(gè)條件，其一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，其二是能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而合理的估計(jì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值。對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值模式時(shí)，應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量，并且不計(jì)攤銷(xiāo)或折舊。

3. 投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

在房地產(chǎn)用途發(fā)生改變時(shí)，如有確鑿的證據(jù)表明其改變，可以將非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)或者將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)，主要為投資性房地產(chǎn)開(kāi)始自用，由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)；存貨改為出租，由存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)；自用建筑物停止自用，改為出租，由固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)；自用土地使用權(quán)停止自用，用于賺取租金或資本增值，由無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)四種轉(zhuǎn)換形式。因后續(xù)計(jì)量模式不同，投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換時(shí)分為成本模式下的轉(zhuǎn)換和公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換。

3.1成本模式下的轉(zhuǎn)換

采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，無(wú)論采用哪一種轉(zhuǎn)換形式，都應(yīng)按照轉(zhuǎn)換日的賬面余額進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，已計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)，計(jì)提減值準(zhǔn)備或存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的也應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)至相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目中。

3.2公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換

當(dāng)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)作為存貨的房地產(chǎn)或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值入賬，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的的累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷(xiāo)、已計(jì)提的減值準(zhǔn)備或存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，按其差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額計(jì)入“資本公積—其他資本公積”科目。

4. 投資性房地產(chǎn)相關(guān)所得稅的處理

因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異，因投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量可采用成本模式或公允價(jià)值模式，故成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的確定與固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)相同，公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)其計(jì)稅基礎(chǔ)的確定類(lèi)似于固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。

4.1成本模式下的暫時(shí)性差異

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，如投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量采用成本模式進(jìn)行，應(yīng)按照固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定按期（月）計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)，按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定對(duì)于存在減值跡象的，還應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。而稅法規(guī)定，除了可以扣除按稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊或攤銷(xiāo)外，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，對(duì)于計(jì)提的減值準(zhǔn)備在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除。另外對(duì)于投資性房地產(chǎn)中已出租的建筑物，會(huì)計(jì)上可以按照年限平均法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等計(jì)提折舊，而稅法中除某些按照規(guī)定可以加速折舊的情況外，基本上可以稅前扣除的是按照年限平均法計(jì)提的折舊。會(huì)計(jì)上的折舊年限是由企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定的，而稅法則規(guī)定了最低折舊年限。因此折舊或攤銷(xiāo)年限的不同處理及減值準(zhǔn)備的提取等都可能造成投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

4.2公允價(jià)值模式下的暫時(shí)性差異

采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，不計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量。而稅法規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，除了可以扣除按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊或攤銷(xiāo)額外，不含持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)。因此也造成了投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異。

4.3遞延所得稅的確定

企業(yè)在進(jìn)行所得稅核算時(shí)，對(duì)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異的，應(yīng)將兩者進(jìn)行比較，并且分析其中主要的性質(zhì)，除準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊情況外，應(yīng)分別可抵扣暫時(shí)性差異與應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確定資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的應(yīng)有金額，與期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的余額進(jìn)行比較，確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷(xiāo)的金額，作為遞延所得稅。

結(jié)束語(yǔ)

本文主要從投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量、后續(xù)支出、后續(xù)計(jì)量、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換、相關(guān)所得稅處理等幾方面，根據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則和現(xiàn)行所得稅法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行了簡(jiǎn)單闡述。以上僅僅是本人的一些分析與判斷，日后，在原有的基礎(chǔ)上，還要求有相同經(jīng)驗(yàn)的人根據(jù)自己的分析和經(jīng)驗(yàn)，對(duì)所述的內(nèi)容加以補(bǔ)充，共同探討有關(guān)投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理問(wèn)題。

參考文獻(xiàn)：

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[2] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2008年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2008.

（作者單位：湖南省煤業(yè)集團(tuán)有限公司）