范 文

（鐵道部 審計中心，北京 100844）

鐵路運輸企業(yè)經營業(yè)績風險導向審計的探討

范 文

（鐵道部 審計中心，北京 100844）

從風險導向審計的內涵入手，闡述在鐵路運輸企業(yè)內部審計中運用風險導向審計的必要性。論述了在鐵路運輸企業(yè)經營業(yè)績審計實務中的審計計劃階段、審前準備階段、審計實施階段、審計報告階段運用風險導向審計理念的構想，提出在思想觀念上應進一步強化風險意識，在制度上應建立風險識別、分析和評價體系，在隊伍建設上應提高審計人員素質等應用風險導向審計的準備工作。

鐵路運輸企業(yè)；風險導向審計；經營業(yè)績審計

按照政企分開、政資分開的要求，鐵路正在加大經營管理體制機制創(chuàng)新力度并確立鐵路運輸企業(yè)市場主體地位。在此過程中，鐵路運輸企業(yè)會遇到各種問題，面臨的各類風險也日趨顯現(xiàn)。鐵路內部審計機構作為鐵路行業(yè)的內部監(jiān)督部門，運用審計手段對企業(yè)的經營活動等開展監(jiān)督和服務是其應盡的職責。風險導向審計是由賬項基礎審計、制度基礎審計發(fā)展而來的一種新的審計理念和審計模式，是在對過去審計實踐總結和歸納的基礎上對制度基礎審計的繼承和發(fā)展，是內部審計發(fā)展的必然趨勢。因此，在當前的鐵路內部審計實務中如何運用風險導向審計以提升審計質量是一個值得探討的課題。

1 風險導向審計的內涵

風險導向審計是指審計人員在審計過程中自始至終以企業(yè)風險評估為導向，根據量化的分析水平排定審計項目優(yōu)先次序，依據風險確定審計范圍與重點；審計流程以降低風險為導向進行內部控制制度的符合性測試、實質性測試，對企業(yè)的風險管理、內部控制和治理程序進行評價，進而提出建設性意見和建議，協(xié)助企業(yè)管理風險，實現(xiàn)企業(yè)價值增值的獨立、客觀的確認和咨詢活動。

（1）風險導向審計的服務對象是審計部門和審計人員，而不是審計的客體和對象。從風險導向審計的定義可以看出，風險導向審計不再是內部控制領域簡單的糾錯防弊，而是審計人員在審計過程中自始至終以企業(yè)風險評估為導向，并根據量化的分析水平排定審計項目，依據風險水平確定審計范圍、重點，把審計資源主要投向高風險領域和環(huán)節(jié)，確保審計風險控制在可接受水平內。因此，風險導向審計是以審計部門和審計人員為主要服務對象的一種審計模式。

（2）風險導向審計是一種理念和方法論，而不是審計項目類型。風險導向審計的顯著特點是突出強調風險意識和觀念，同時這種風險意識和觀念貫穿審計項目的全過程。財務收支審計、領導人員經濟責任審計、管理和效益審計等各類審計項目類型都應以風險為導向，通過識別風險、分析和評價風險，從而管理和控制風險。

（3）風險導向審計的目的是實現(xiàn)企業(yè)價值增值。國際內部審計師協(xié)會(IIA)在 1999年將內部審計重新定義為一種獨立、客觀的確認與咨詢活動，其目的是為組織增加價值并提高組織的運營效率。內部審計采用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，對風險管理、控制和治理程序進行評價和改善，從而幫助組織實現(xiàn)其目標。2003年，中國內部審計協(xié)會發(fā)布的《內部審計基本準則》(2003年 6月 1日起施行)將內部審計定義為組織內部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)。由此看出，國際內部審計師協(xié)會和中國內部審計協(xié)會在對內部審計的定義中，明確了內部審計的目的是幫助或促進組織實現(xiàn)增值的目標。風險導向審計是由賬項基礎審計、制度基礎審計發(fā)展而來的審計模式，更加契合和滿足上述定義的要求，發(fā)揮內部審計在幫助或促進組織實現(xiàn)目標的作用。

2 鐵路運輸企業(yè)內部審計應用風險導向審計的必要性

（1）企業(yè)在確立市場主體地位過程中防范風險的需要。目前，鐵路運輸企業(yè)按照鐵道部關于加大鐵路經營管理體制機制改革創(chuàng)新力度的總體部署，正在從思想觀念、制度建設等方面逐步推進確立市場主體地位的工作，以改變原來鐵路運輸企業(yè)市場主體地位缺失的局面。鐵路運輸企業(yè)確立市場主體后，將面對錯綜復雜的市場環(huán)境和日益加劇的國內外市場競爭。面對不斷增大的企業(yè)風險，為保證企業(yè)的生存和未來的發(fā)展，應用風險導向審計就成為企業(yè)防范風險的必要措施之一。

（2）鐵路內部審計進一步發(fā)展的需要。目前在審計實務中，內部審計人員通常根據具體審計項目和內容選用賬項基礎審計模式和制度基礎審計模式，按照審計方案的要求，將重點放在內部控制的審查上，通過實施符合性測試和實質性測試，對審計內容內部控制的健全性和有效性做出評價，并就存在的問題向企業(yè)管理層提出審計建議。由于大部分審計單就控制制度本身進行評價，因而審計建議不是根據要實現(xiàn)的經營目標來評價控制措施，并且與企業(yè)所面臨的未來經營風險聯(lián)系也不密切，造成審計作用的發(fā)揮受到一定限制。受審計人員專業(yè)結構、信息化審計水平等因素影響，鐵路內部審計工作的效率和效果與鐵路形勢的發(fā)展還不能完全相適應。運用風險導向審計的理念進行內部審計，從風險入手，將風險分析、風險評價貫穿于審計的每一個環(huán)節(jié)，圍繞風險控制提出審計建議，將事后評價反饋延伸到事前和事中，從而提高審計效果。

3 風險導向審計在鐵路運輸企業(yè)經營業(yè)績審計實務中的應用

風險導向審計應用于鐵路內部審計實務，就是與鐵路目前開展的鐵路運輸企業(yè)經營業(yè)績審計監(jiān)督工作相結合，將風險導向審計的理念、原則、思路、方法和技術貫徹到具體的審計項目。風險導向是審計全過程的風險導向，即在審計項目的計劃制訂、審前準備、審計實施、審計報告階段都應評估風險，合理分配審計資源，采取適當?shù)膶徲嫵绦蚩刂骑L險。在風險導向審計模式下，以風險為核心的審計理念貫穿于各個審計階段，而開展風險導向審計的難點在于審計計劃階段和審前準備階段。

3.1 審計計劃階段

審計計劃階段的主要工作是制訂審計計劃，即年度審計項目計劃。鐵道部、鐵路局兩級鐵路內部審計機構每年要按照審計分工分別負責對鐵路運輸企業(yè)實施經營業(yè)績審計，并對其完成的考核指標情況等提出審計意見。經營業(yè)績審計范圍包括鐵道部所屬的18 個鐵路局(集團公司)、3 個專業(yè)運輸公司，以及鐵路局所屬的運輸站段等。鐵路內部審計機構除對鐵路運輸企業(yè)實施經營業(yè)績審計外，還承擔著與企業(yè)經營業(yè)績密切相關的專項審計任務。每年年初鐵路內部審計機構都要編制各自的年度審計項目計劃，包括經營業(yè)績、財務收支、經濟責任，以及專項審計等項目類型。

以風險導向審計理念編制年度審計項目計劃的思路，就是按風險水平對被審計單位進行排序并確定審計項目類型。在掌握企業(yè)基本經營情況和業(yè)務特征、當年經營計劃實際完成情況、內部審計部門和企業(yè)管理部門此前開展的審計或檢查活動等所揭示出的系統(tǒng)性、傾向性、普遍性問題的基礎上，從企業(yè)整體上識別風險事件，通過定性的和定量的風險分析方法，對企業(yè)整體風險進行評估，并對被審計單位的風險水平進行排序。

工會作為維護廣大職工利益的社會團體，自成立之日起便以維護職工利益作為出發(fā)點。工會會計的核算有異于其它會計，但其中仍存在一定的會計風險，在一定程度上應得到工會重視，由此進一步得以規(guī)范和加強。

3.2 審前準備階段

審前準備階段的主要工作是成立審計組，選擇配備審計組長和主審及組員，通過審前調查，制訂審計實施方案。一般可以通過了解被審計單位基本情況、執(zhí)行分析性復核、執(zhí)行內部控制測試、評估風險、確定審計重點和審計程序、編寫審計實施方案的步驟開展工作。鐵路審計機構可以根據被審計單位風險排序情況安排相應的審計力量。審前調查對于制訂審計實施方案，乃至保障整個審計項目質量而言非常重要，因此，可以應用風險導向審計理念來加強審前調查工作。

應用風險導向審計理念加強審前調查工作的方式是分析性復核和內部控制測試。分析性復核是指內部審計人員分析被審計單位有關的主要經營指標和財務指標的比率和趨勢，包括調查這些比率或趨勢在審計期間的異常變動及其與預期指標等差異，初步判定相關事項的重要性，作為識別和評估風險的基礎。例如，比較被審計單位歷史各期之間的數(shù)據；比較被審計單位實際數(shù)據與預算指標、上級單位或集團公司下達指標；比較鐵路運輸企業(yè)內部平均數(shù)據和優(yōu)秀數(shù)據，從中發(fā)現(xiàn)其中變化較大的項目，并分析其成因，確定異常因素，以確定審計重點領域和重點內容。內部控制測試的步驟包括：了解被審計單位的內部控制環(huán)境；檢查內部控制體系的健全有效性，即檢查被審計單位的內部控制體系是否齊全或完整，是否符合企業(yè)內部控制的相關要求和企業(yè)的特點，是否滿足企業(yè)管理需要，能否起到應有的控制作用；進行符合性測試，即抽取適量樣本進行穿行測試。若通過前兩個步驟的了解，被審計單位內部控制健全并且有效，則可隨之開展穿行測試；若被審計單位內部控制不健全或者未得到有效執(zhí)行，則可不執(zhí)行穿行測試而直接進入實質性測試程序。

3.3 審計實施階段

審計實施階段的主要工作是圍繞審計目標廣泛收集審計證據。在風險導向審計模式下，審計證據除了包括實施內部控制測試和實質性測試獲取的證據外，還包括所了解的企業(yè)基本情況及其內外部環(huán)境狀況，以及通過分析性復核得到的證據。審計人員應按照審計實施方案確定的重點領域、重點內容，以及方法、程序開展實質性測試，在審計全過程始終關注風險，并以評估后的風險及其可接受水平來衡量審計證據的范圍、數(shù)量和質量。風險程度越高的事項，所需的審計證據數(shù)量就越多，證明力就越強。審計實施過程中隨著查證工作的深入，審計人員通過了解、收集和分析更多的信息后，很有可能發(fā)現(xiàn)以前未曾注意或關注的重大風險。因此，審計組長和主審應密切跟蹤審計人員工作情況，努力查找在此前未被發(fā)現(xiàn)的重大風險，并及時進行評估和向上級領導匯報，按照領導要求修正審計實施方案，同時補充和追加實施必要的審計程序，防范審計風險。

3.4 審計報告階段

在風險導向審計模式下，審計報告階段同樣要以風險為導向展開工作，不僅是撰寫審計報告，還要在收集、匯總、整理全部審計證據之后，根據審計證據提供的數(shù)據，調整影響審計風險的各項要素，重新評估審計風險。如果評估后審計風險仍然大于可接受水平，則要追加審計程序，直至審計風險降低到可接受水平。經營業(yè)績審計報告既反映經營業(yè)績考核指標完成情況、損益的真實性等具體審計項目目標的完成情況，還應立足于企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，從企業(yè)整體出發(fā)，以風險為核心，全面揭示企業(yè)存在的問題及其潛在風險，其中特別關注帶有傾向性和普遍性的企業(yè)體制和機制問題，評估這些問題與企業(yè)目標的相關性及其可能帶來的后果，提出改進企業(yè)風險管理組織體系、基本流程、風險管理策略、內部控制和信息系統(tǒng)等方面的審計建議。

4 風險導向審計的準備工作

隨著我國經濟的不斷發(fā)展和鐵路改革的深入推進，風險導向審計將成為我國內部審計發(fā)展的未來趨勢。因此，鐵路內部審計機構有必要從以下方面為實施風險導向審計模式提前做好相應的準備工作。

4.1 進一步強化風險意識

多年來，鐵路內部審計機構在審計實踐中，通過制訂統(tǒng)一的審計指導方案等措施，不斷推進規(guī)范化審計，防范審計風險。但不可否認的是，審計人員風險意識亟待進一步加強。在審計實務中，有些審計人員的風險意識還沒有形成自覺的行動。同時，由于風險管理、風險導向審計等是近年出現(xiàn)的新理念、新模式，特別是其核心方法和技術采用了數(shù)理統(tǒng)計方法和計算機信息系統(tǒng)，審計人員掌握、使用起來有較大難度，難免會產生畏難情緒，甚至可能采取排斥的態(tài)度。

4.2 建立風險識別、分析和評價體系

建立科學的、符合鐵路運輸企業(yè)實際需要的、具有可操作性的風險識別、分析和評價體系是應用風險導向審計的關鍵。以構建計劃階段風險識別、分析和評價體系為例，可以采用風險要素分析法為基礎構建該體系。風險要素分析法是指對可能導致風險產生的要素進行評估分析，從而確定風險發(fā)生概率的風險評估方法。

第一步是識別風險源。對于鐵路運輸企業(yè)而言，需要考慮的風險源包含鐵路運輸業(yè)務特征、經營管理水平、內部經營環(huán)境、外部經營環(huán)境 4 類，其中鐵路運輸業(yè)務特征可由企業(yè)總資產規(guī)模、旅客發(fā)送量、貨運發(fā)送量、換算周轉量、運輸總收入、異常業(yè)務變動、重大投資項目實施等風險因素構成；經營管理水平可由企業(yè)盈虧總額、資產質量、負債情況、上次審計結果或檢查結果等風險因素構成；內部經營環(huán)境可由在崗人員知識和技能、在崗人員數(shù)量及變化情況、企業(yè)管理者的品德及其變動情況、重要經營政策變動情況等風險因素構成；外部經營環(huán)境可由國家經濟形勢、財務政策、貨幣政策、鐵路運價政策及鐵路市場競爭狀況等風險因素構成。

第二步，將上述鐵路運輸業(yè)務特征等 4 個方面所包含的所有風險因素進行分級、賦值和設置權重。賦值的方法可采取按已有的可量化的數(shù)據指標、上期審計結果或檢查結果、專家判斷等方式進行。權重可以采取根據歷史經驗、專家咨詢等方式設置。

第三步，計算各類風險源的風險分值。例如，鐵路運輸業(yè)務特征風險分值 =Σ(企業(yè)總資產規(guī)模大小分值×權重 + 旅客發(fā)送量大小分值×權重 + … + 第n個風險因素分值×權重)。第四步，設置各類風險源的權重，并計算被審計項目的總風險分值。例如被審計項目總風險分值=Σ(鐵路運輸業(yè)務特征風險分值×權重 + … + 外部經營環(huán)境風險分值×權重)。

4.3 提高審計人員素質

風險導向審計是以企業(yè)全面風險管理理論和方法為基礎，吸收戰(zhàn)略管理理論、目標管理理論、系統(tǒng)理論等管理學精髓形成的一種審計新模式，其知識構架廣泛而復雜，在審計實踐中應用到戰(zhàn)略管理、財務分析、數(shù)理統(tǒng)計方法、業(yè)績評價、信息系統(tǒng)技術等許多知識和技能。同時，風險導向審計中的分析程序是以戰(zhàn)略分析為邏輯出發(fā)點，通過對被審計單位所在行業(yè)的分析，明確企業(yè)地位及應采取的競爭戰(zhàn)略，權衡收益與風險，了解和掌握企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀與潛力，特別是在企業(yè)價值創(chuàng)造或盈利能力方面的現(xiàn)狀與潛力。做好風險導向審計工作，需要審計人員具有宏觀思維和大局意識、廣博的知識和綜合分析能力。

首先，應加強培訓。在鐵路內部審計人員業(yè)務培訓中增加全面風險管理、數(shù)理統(tǒng)計方法、戰(zhàn)略管理等方面內容，完善審計人員知識結構，提高其綜合素質，以適應風險導向審計的要求。其次，應定期換崗。選派部分審計人員到企業(yè)其他業(yè)務部門工作，在工作實踐中學習并不斷積累有關業(yè)務知識。第三，鼓勵自學。雖然目前審計任務繁重，但鐵路審計機構應采取措施鼓勵審計人員參加審計專業(yè)職稱考試和論文評比等。第四，補充新生力量，采取措施鼓勵吸收非審計、會計專業(yè)的專業(yè)人員從事審計工作，如管理、法律、工程等專業(yè)人員，補充完善審計隊伍現(xiàn)有人員的專業(yè)結構。

5 結束語

鐵路審計機構應客觀分析風險導向審計的應用基礎和實施的方法與技術，分析其與鐵路運輸企業(yè)的適應程度，之后再根據鐵路運輸企業(yè)的特點和現(xiàn)狀，加以適應性改進后逐步開展應用，切忌照搬西方中介機構的現(xiàn)成模式。鐵路審計機構應通過應用風險導向審計，不斷更新審計理念和模式，提高審計效率和效果，為鐵路運輸企業(yè)的發(fā)展發(fā)揮更大的作用。

Discussion on Business Performance Risk-oriented Audit of Railway Transport Enterprises

FAN Wen

(Audit Center,Ministry of Railways,Beijing 100844,China)

Starting with connotation of risk-oriented audit,this paper expounds the necessity of using risk-oriented audit in inner audit of railway transport enterprise. The paper also discusses the idea of using the audit concept in audit planning stage,prepare stage before audit,audit implement stage and audit report stage during the business performance auditing practice of railway transport enterprise,and puts forward the prepare works of using risk-oriented audit includes strengthening risk consciousness in idea concept,establishing risk identification,analysis and evaluation system and increasing performance of audit staff team.

Railway Transport Enterprise; Risk-oriented Audit; Business Performance Audit

1003-1421(2012)10-0001-04

F239.45

B

2012-08-29

金 穎