零售商店商品進(jìn)銷差價(jià)的審計(jì)

浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院東方學(xué)院 張婉君

零售商店商品進(jìn)銷差價(jià)的審計(jì)

浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院東方學(xué)院 張婉君

現(xiàn)代零售商店期末核算時(shí)，存貨、利潤等項(xiàng)目一般都涉及“進(jìn)銷差價(jià)”的審計(jì)問題，但我國現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度對(duì)此并沒有明確規(guī)定，導(dǎo)致不少企業(yè)在實(shí)際操作中遇到不少問題。本文是作者在多年實(shí)務(wù)操作中總結(jié)自身及同行的一些實(shí)際審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，通過實(shí)際工作中的一個(gè)案例來簡述對(duì)零售商店商品進(jìn)銷差價(jià)的實(shí)際審計(jì)程序。

零售商店 商品進(jìn)銷差價(jià) 審計(jì)

零售商店的存在不僅為人民群眾的生活提供了便利，也在一定程度上活躍了整個(gè)市場經(jīng)濟(jì)。零售商店的特點(diǎn)是，它是整個(gè)商品流轉(zhuǎn)過程的最后階段，通過從生產(chǎn)企業(yè)(或者批發(fā)企業(yè))購進(jìn)商品，然后以高于購進(jìn)價(jià)的價(jià)格銷售給集體或者個(gè)人，從中獲取利潤。我國有關(guān)財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度規(guī)定：零售商店商品應(yīng)按照實(shí)際零售價(jià)格核算，其實(shí)際購進(jìn)價(jià)格與零售價(jià)格之間的差額為其進(jìn)銷差價(jià)。每個(gè)月月末，售出商品的成本用該月銷售額按照既定的商品“綜合加成率”(也稱“綜合差價(jià)率”)計(jì)算。

基于零售商店具備進(jìn)銷次數(shù)頻繁、經(jīng)營復(fù)雜等特點(diǎn)，在實(shí)際的會(huì)計(jì)核算中，各大零售商店的會(huì)計(jì)賬簿中需設(shè)置“商品進(jìn)銷差價(jià)”這一賬戶，采用“售價(jià)金額核算法”來核算其零售商品的進(jìn)貨價(jià)格與銷售價(jià)格之間的差額。

1 審計(jì)的定義及目標(biāo)

1973年美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)對(duì)“審計(jì)”做出定義：“審計(jì)是一個(gè)系統(tǒng)化過程，即通過客觀的獲取和評(píng)價(jià)有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)認(rèn)定的證據(jù)，以證實(shí)這些認(rèn)定與既定標(biāo)準(zhǔn)的符合程度，并將結(jié)果傳達(dá)給有關(guān)使用者?！?/p>

中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在其所編著的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)細(xì)則中對(duì)審計(jì)工作這樣定義：“審計(jì)是由國家授權(quán)或接受委托的專職機(jī)構(gòu)和人員，依照國家法規(guī)、審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)理論，運(yùn)用專門的方法，對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支、經(jīng)營管理活動(dòng)及相關(guān)資料的真實(shí)性、正確性、合規(guī)性、效益性進(jìn)行審查和監(jiān)督，評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)責(zé)任，鑒證經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，用以維護(hù)財(cái)經(jīng)法紀(jì)、改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的一項(xiàng)獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)?！?/p>

根據(jù)上述定義我們可以得知：

(1)獨(dú)立的、具有專業(yè)能力的審計(jì)人員是審計(jì)工作的主體。

(2)審計(jì)工作的對(duì)象是被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

(3)審計(jì)工作所依據(jù)的是“國家法規(guī)、審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)理論”。

(4)審計(jì)的目標(biāo)：審計(jì)人員對(duì)“經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)認(rèn)定”與“既定標(biāo)準(zhǔn)”的符合程度進(jìn)行審計(jì)證據(jù)的獲取和評(píng)價(jià)。即反映被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表和其他有關(guān)資料的真實(shí)性和公允性，說明是否如實(shí)、恰當(dāng)?shù)胤磻?yīng)了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)收支狀況及其結(jié)果以及與其有關(guān)的其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真相，說明其記錄和計(jì)算是否正確無誤；審查被審計(jì)單位其收支及其有關(guān)的經(jīng)營管理活動(dòng)是否符合國家的法律、法規(guī)，是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。

(5)審計(jì)報(bào)告就是審計(jì)人員把審計(jì)結(jié)果傳遞給審計(jì)報(bào)告使用者。

2 審計(jì)“商品進(jìn)銷差價(jià)”時(shí)所含內(nèi)容

2.1 “商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶的核算內(nèi)容

新的稅制改革后，從構(gòu)成來看，“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶中的差額可以分成兩個(gè)部分：一部分是剔除了增值稅額后的進(jìn)銷差價(jià)，另一部分是增值稅稅額。在實(shí)際的核算過程中，為了清楚地反映企業(yè)的實(shí)際利潤及所繳納的稅額，各大零售商店可以選擇在“商品進(jìn)銷差價(jià)”的賬戶下設(shè)置“商品進(jìn)銷差價(jià)”(不含增值稅)和“增值稅銷項(xiàng)稅額”這兩個(gè)二級(jí)明細(xì)賬戶。同時(shí)，我國商業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)定“商品進(jìn)銷差價(jià)”這一賬戶的核算采用“售價(jià)金額核算法”，即核算企業(yè)零售商品中含稅銷售價(jià)格與不含稅購進(jìn)價(jià)格之間的差額。其實(shí)際操作過程如下：

購進(jìn)商品時(shí)，應(yīng)該納入貸方部分的項(xiàng)目主要包括：(1)未剔除增值稅銷項(xiàng)稅額的銷售價(jià)格和剔除增值稅的進(jìn)貨價(jià)格之間的差額；(2)盤點(diǎn)商品時(shí)出現(xiàn)溢余而產(chǎn)生的差價(jià)金額；(3)因市場價(jià)格上漲等原因?qū)е律唐氛{(diào)價(jià)而出現(xiàn)增值等產(chǎn)生的差價(jià)金額。

應(yīng)該納入借方部分的項(xiàng)目包括：(1)每月月末，已銷商品按照存銷比例結(jié)轉(zhuǎn)的進(jìn)銷差價(jià)；(2)因商品短缺產(chǎn)生的差額；(3)因商品調(diào)價(jià)出現(xiàn)減值等原因發(fā)生的差額。因?yàn)樵摽颇繉儆趽p益類賬戶，因此期末余額一般出現(xiàn)在貸方，表示期末庫存商品的進(jìn)銷差價(jià)。由此可以得出，“庫存商品”賬戶經(jīng)調(diào)整后就是“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶，對(duì)“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶的審計(jì)可以說就是對(duì)零售商店“庫存商品”的審計(jì)。

在實(shí)際核算中采用“實(shí)際差價(jià)率法”雖然會(huì)導(dǎo)致工作量過大、違背庫存商品的一些原則等缺點(diǎn)，但是，該方法可以糾正賬面登記的進(jìn)銷差價(jià)數(shù)額與實(shí)際進(jìn)銷差價(jià)數(shù)額不一致的情況，對(duì)商店調(diào)整庫存、銷售收入是不可缺少的。

商品進(jìn)銷差價(jià)科目審計(jì)的難點(diǎn)在于零售商品銷售收入的確認(rèn)以及如何正確地結(jié)轉(zhuǎn)成本。因此，一般的審計(jì)過程是：按照相關(guān)準(zhǔn)則衡量零售商店確認(rèn)其收入是否符合標(biāo)準(zhǔn)即合法性，同時(shí)也要審查該收入的真實(shí)性，尤其應(yīng)該注意的是是否存在虛假銷售的情況；而審計(jì)銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)要注意的是結(jié)轉(zhuǎn)方法是否正確，前后所用方法是否統(tǒng)一等問題。

基于目前市場競爭的殘酷性，零售商店所采取的多渠道進(jìn)貨、分銷、代銷等增加利潤的辦法，將導(dǎo)致不同時(shí)期的商品其進(jìn)銷差價(jià)也存在很大的差異。因而，在實(shí)際核算中可以在會(huì)計(jì)年度末或者進(jìn)銷差價(jià)無法準(zhǔn)確計(jì)算時(shí)，對(duì)商品進(jìn)銷差價(jià)的賬面余額做出如下調(diào)整后，再采取“實(shí)際差價(jià)率法”進(jìn)行核算，這一過程可以稱之為“綜合差價(jià)率法”(綜合加成率法)。

零售商店現(xiàn)有庫存商品的預(yù)計(jì)售價(jià)總額通過將商店所有倉庫商品的數(shù)量乘以既定售價(jià)得出。因此，在得出預(yù)計(jì)售價(jià)總額前，應(yīng)該確定商店所有在庫商品數(shù)量，庫存商品的數(shù)量在會(huì)計(jì)核算中一般采用“實(shí)地盤點(diǎn)法”得到。

經(jīng)過這樣的調(diào)整，一方面不需要計(jì)算商品的進(jìn)價(jià)總額，相應(yīng)減少了工作量；同時(shí)，能夠避免會(huì)計(jì)人員所造成的錯(cuò)誤。

2.2 關(guān)于零售商店商品進(jìn)銷差價(jià)的審計(jì)程序

由于零售商品的進(jìn)銷差價(jià)在會(huì)計(jì)科目中屬于過渡性科目，這一科目核算的正確與否直接影響著零售商店的以下兩個(gè)部分的核算是否正確，與商店最終的利潤直接掛鉤：(1)進(jìn)銷差價(jià)科目核算的正確與否直接影響零售商店當(dāng)期購入商品的實(shí)際支出；(2)進(jìn)銷差價(jià)科目核算的正確與否直接影響當(dāng)期商品進(jìn)銷差價(jià)期末在庫存商品和當(dāng)期已經(jīng)銷售商品之間的成本分?jǐn)偸欠窈侠怼?/p>

因此，審計(jì)人員在審計(jì)過程中應(yīng)該對(duì)這類科目更加謹(jǐn)慎、小心，應(yīng)作為零售商店收支審計(jì)項(xiàng)目中的一個(gè)重點(diǎn)。中華人民共和國財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明確規(guī)定，進(jìn)銷差價(jià)這一項(xiàng)目涉及的關(guān)鍵的審計(jì)程序有：

第一，對(duì)商品進(jìn)銷差價(jià)明細(xì)表的審計(jì),即要求零售商店提供該商店的進(jìn)銷差價(jià)明細(xì)表或由會(huì)計(jì)人員重新編制，復(fù)核明細(xì)表上所有項(xiàng)目的核算是否正確，核算方法、程序是否按照國家既定商業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)還應(yīng)將該明細(xì)表與零售商店的總賬核對(duì)是否一致；每一個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表期末還應(yīng)當(dāng)將明細(xì)表賬戶余額與相應(yīng)會(huì)計(jì)憑證、總賬賬戶合計(jì)數(shù)核對(duì)，做到賬賬相符。

第二，檢查商品跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提和損失轉(zhuǎn)銷的批準(zhǔn)程序，以及取得的書面報(bào)告等相應(yīng)的證明文件。

第三，期末檢查庫存商品是否存在減值跡象，以判斷零售商店計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的合理性。

第四，對(duì)每一位會(huì)計(jì)年度伊始時(shí)和每月商品的綜合差價(jià)率(或綜合加成率)進(jìn)行分析性復(fù)核，檢查是否存在不合理的波動(dòng)，尤其注意是否存在利用商品進(jìn)銷差價(jià)虛報(bào)商品購進(jìn)成本，進(jìn)而道道增加商品支出的現(xiàn)象。

第五，應(yīng)該審閱有關(guān)進(jìn)貨資料，具體包括采購清單、年度商品采購計(jì)劃和其他相關(guān)文件等，檢查被審計(jì)零售商店的商品采購程序、入庫程序和手續(xù)是否完整，檢查商品進(jìn)銷差價(jià)的合理性，以及商品采購是否符合國家相應(yīng)法律法規(guī)，各個(gè)步驟中的會(huì)計(jì)處理是否符合國家對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)制度的規(guī)定。

第六，抽取若干月商品成本結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)算表，檢查商品進(jìn)銷差價(jià)所采用的分?jǐn)偡椒ê陀?jì)算是否正確，同時(shí)應(yīng)該注意所采用的分?jǐn)偡椒ㄇ昂笫欠褚恢?。如果發(fā)現(xiàn)問題應(yīng)查明原因，提請(qǐng)被審計(jì)零售商店進(jìn)行合理適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。

3 零售商店商品進(jìn)銷差價(jià)的審計(jì)案例分析

3.1 案例分析

審計(jì)人員對(duì)某零售(百貨)商店2010年度財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)：

(1)某零售商品年初商品進(jìn)銷差價(jià)余額為2906000元，商品余額為3654000元，該年度購進(jìn)商品價(jià)值30488000元(無退貨)，購進(jìn)商品的進(jìn)銷差價(jià)為9654000元(該數(shù)目記入明細(xì)賬的貸方)；當(dāng)年商品調(diào)價(jià)減值550000元(該數(shù)目記入明細(xì)賬貸方)，商品進(jìn)銷差價(jià)因而減少300000元(記入明細(xì)賬借方)；年末商品余額為3988000元，商品進(jìn)銷差價(jià)余額為5182000元。該零售商店采取綜合差價(jià)率結(jié)轉(zhuǎn)商品成本。

(2)檢查發(fā)現(xiàn)，當(dāng)年食品盤盈104000元(含食品進(jìn)銷差價(jià)16000元)，日用品盤盈24000元(含日用品進(jìn)銷差價(jià)3000元)，會(huì)計(jì)處理：

借：商品——食品 104000

商品——日用品 24000

貸：待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 128000

(3)檢查發(fā)現(xiàn)，當(dāng)年“其他應(yīng)付款”貸方有兩筆不正常的發(fā)生額，該零售商店對(duì)此所作的賬務(wù)處理相同，并在商品進(jìn)銷差價(jià)明細(xì)賬的借方記賬。

4月份會(huì)計(jì)處理：借：商品進(jìn)銷差價(jià)——食品 800000

商品進(jìn)銷差價(jià)——食品 200000

貸：其他應(yīng)付款——進(jìn)銷差價(jià) 1000000

7月份會(huì)計(jì)分錄同上。

為簡化，假設(shè)審計(jì)人員匯總計(jì)算商品進(jìn)銷差價(jià)明細(xì)表，并與總賬、明細(xì)賬核對(duì)，數(shù)額相符；商品采購程序基本合規(guī)，相關(guān)資料齊全。除上述情況外，沒有商品進(jìn)銷差價(jià)的其他異常情況。審計(jì)人員經(jīng)過對(duì)年初商品的分析發(fā)現(xiàn)：年初商品差價(jià)率=2906000/3654000×100%=79.53%，很明顯，這一商品差價(jià)率過高，存在異常情況；導(dǎo)致這一異常情況的原因可能是該零售商店存在違反規(guī)定的行為，即年底可以多保留商品的進(jìn)銷差價(jià)，以便在會(huì)計(jì)年度多結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)年商品成本，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)減少當(dāng)年商品收支結(jié)余金額數(shù)，以逃避相關(guān)稅費(fèi)的繳納，獲取更多的利潤的目的。

同時(shí)，通過對(duì)年末商品和商品進(jìn)銷差價(jià)余額的比較，經(jīng)過對(duì)年底商品的分析發(fā)現(xiàn)年底商品凈額為-1194000元，該零售商店并不存在代銷代售商品的情況，因此商品并沒有代銷商品，屬不正?，F(xiàn)象(該案例不對(duì)以前年度商品進(jìn)銷差價(jià)保留過多這一異常情況進(jìn)行追朔，按年核算商品綜合差價(jià)率，采用倒推的方法計(jì)算當(dāng)年少結(jié)轉(zhuǎn)的商品進(jìn)銷差價(jià))。

3.2 審計(jì)意見

(1)重回上面分錄，重新調(diào)整商品盤盈的會(huì)計(jì)處理(商品盤盈的會(huì)計(jì)處理省略)。

借：商品——食品 104000

商品——日用品 24000

貸：商品進(jìn)銷差價(jià)——食品 16000

商品進(jìn)銷差價(jià)——食品 3000

待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 109000

(2)重回其他應(yīng)付款——進(jìn)銷差價(jià)。

借：其他應(yīng)付款——進(jìn)銷差價(jià) 2000000

貸：商品進(jìn)銷差價(jià)——食品 1600000

商品進(jìn)銷差價(jià)——食品 400000

(3)重新計(jì)算商品綜合差價(jià)率，重新結(jié)轉(zhuǎn)商品成本。

商品綜合差價(jià)率=(年初商品進(jìn)銷差價(jià)余額+當(dāng)年商品進(jìn)銷差價(jià)增加額)/(年初商品余額+當(dāng)年商品購進(jìn)增加額)=(2906000+9564000+16000+3000-300000)/(3654000+30488000-550000+128000)=36.15%。

(4)重新結(jié)轉(zhuǎn)期未商品進(jìn)銷差價(jià)。

3988000-3988000×(1-36.15%)=1441700(元)

(5)當(dāng)期少結(jié)轉(zhuǎn)商品成本，即當(dāng)期應(yīng)減少商品支出的數(shù)字。

5182000+2000000-1441700=5740300(元)

以上反映該零售商店當(dāng)年商品支出少轉(zhuǎn)5740300元，商品收支結(jié)余應(yīng)增加5740300元，總的收支結(jié)余也應(yīng)增加5740300元，在按規(guī)定補(bǔ)交商品應(yīng)繳超收款后，進(jìn)行結(jié)余分配。

[1]中華人民共和國財(cái)政部.中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2010.

[2]中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范[M].北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2010.

[3]中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則指南[M].北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2010.

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1005-5800(2012)06(a)-081-02