陳國(guó)輝，李衛(wèi)斌

(1.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，遼寧 大連 116025;2.九江學(xué)院，江西 九江 332005)

一、公允價(jià)值應(yīng)用與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的關(guān)系分析

(一)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的內(nèi)涵剖析

職業(yè)判斷是結(jié)合職業(yè)判斷主體的專業(yè)技能、職業(yè)經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)道德的一個(gè)判斷過程;而會(huì)計(jì)職業(yè)判斷目前國(guó)內(nèi)外尚沒有一個(gè)權(quán)威和統(tǒng)一的解釋。1985年加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)率先提出了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的定義:財(cái)務(wù)報(bào)告中的職業(yè)判斷是這樣一種判斷，它由有經(jīng)驗(yàn)的人以必要的關(guān)注以及客觀和公正的態(tài)度，在會(huì)計(jì)和其他可應(yīng)用的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則框架內(nèi)，對(duì)在編制和發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)表、年度報(bào)告、募股說明書和相關(guān)文件的過程中產(chǎn)生的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告問題所做出的判斷［1］。我國(guó)不同學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的定義進(jìn)行了不同的表述，但實(shí)質(zhì)差異并不大。筆者認(rèn)為要正確地理解會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的定義，一方面要把握判斷主體、判斷客體、判斷標(biāo)準(zhǔn)、判斷過程及環(huán)境因素的影響;另一方面要厘清會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與會(huì)計(jì)政策選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)、盈余管理的關(guān)系。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷主體的范圍不僅僅包括會(huì)計(jì)人員，還應(yīng)包括單位負(fù)責(zé)人及其它相關(guān)的專業(yè)評(píng)估人員;會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的客體主要是指具有不確定性特征的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)，其內(nèi)容涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的各個(gè)環(huán)節(jié):確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告;會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)局限在會(huì)計(jì)法律、規(guī)章等規(guī)范的框架之內(nèi)，最直接的標(biāo)準(zhǔn)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度;會(huì)計(jì)職業(yè)判斷過程是一個(gè)包括理解、搜集信息、分析、羅列方案、比較、選擇的主觀的思維過程，這一過程既要受到判斷主體的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)、需求和動(dòng)機(jī)的影響，也要受到客體的復(fù)雜性程度 (表現(xiàn)為不確定性和非結(jié)構(gòu)化)的影響，此外還要受到環(huán)境因素的影響，如宏觀環(huán)境因素包括政治經(jīng)濟(jì)制度、法制環(huán)境、社會(huì)文化、科學(xué)技術(shù)等;微觀環(huán)境因素包括企業(yè)模式、組織模式、治理結(jié)構(gòu)、管理者意圖、內(nèi)部控制、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、判斷主體的專業(yè)能力等。廣義的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷應(yīng)包括會(huì)計(jì)政策選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)、盈余管理甚至盈余操縱在內(nèi)。會(huì)計(jì)政策選擇體現(xiàn)了企業(yè)管理當(dāng)局 (會(huì)計(jì)職業(yè)判斷主體之一)的職業(yè)判斷，而盈余管理行為則是利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間，并常以會(huì)計(jì)職業(yè)判斷為借口掩蓋其利潤(rùn)操縱的一種機(jī)會(huì)主義行為。會(huì)計(jì)估計(jì)作為一種會(huì)計(jì)核算方法，是需要會(huì)計(jì)職業(yè)判斷最多的環(huán)節(jié)，會(huì)計(jì)估計(jì)的主體主要是會(huì)計(jì)人員。會(huì)計(jì)估計(jì)不當(dāng)反映了會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)不夠，而為了調(diào)節(jié)利潤(rùn)濫用會(huì)計(jì)估計(jì)則是一種惡意的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷行為。

(二)公允價(jià)值應(yīng)用與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的天然血緣關(guān)系

1.從公允價(jià)值的定義和特征來看

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) (IASC)在1995年頒布的IAS No.32《金融工具:披露和列報(bào)》中將公允價(jià)值定義為:“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人在自愿的基礎(chǔ)上，進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~”［2］。金融工具準(zhǔn)則制定聯(lián)合工作組(JWG)在2000年2月發(fā)布的《準(zhǔn)則草案和結(jié)論依據(jù)——金融工具及類似項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理》中，將公允價(jià)值定義為“在計(jì)量日，由正常的商業(yè)考慮推動(dòng)的，按照公平交易為出售一項(xiàng)資產(chǎn)收到或解除一項(xiàng)負(fù)債時(shí)企業(yè)應(yīng)付出的價(jià)格的估計(jì)”［3］。美國(guó)在 2000年頒布的 SFAC No.7《在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》中將公允價(jià)值定義為:“在自愿各方之間進(jìn)行的現(xiàn)行交易 (即非被迫或清算交易)中，購(gòu)買 (或發(fā)生)或出售 (或清償)資產(chǎn) (或負(fù)債)的金額”［4］。FASB在2006年發(fā)布的SFAS No.157《公允價(jià)值計(jì)量》中對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行了重新定義:“計(jì)量日市場(chǎng)參與者之間有序交易中，銷售資產(chǎn)所收到的或轉(zhuǎn)讓負(fù)債所付出的價(jià)格”［5］。2009年5月28日IASB發(fā)布的《公允價(jià)值計(jì)量 (征求意見稿)》基本照搬了SFAS No.157的定義。我國(guó)于2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中認(rèn)為公允價(jià)值是“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”［6］。在上述公允價(jià)值定義的各種表述中，均內(nèi)含了假設(shè)、估計(jì)、分析和判斷的特征。交易是否為“公平交易”，是否建立在“熟悉情況的當(dāng)事人的自愿基礎(chǔ)”之上，交易是否基于“正常的商業(yè)考慮推動(dòng)”，交易是否為“有序交易”，這些都依賴于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，可以說公允價(jià)值計(jì)量與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷具有天然的血緣關(guān)系。雖然我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將公允價(jià)值作為一種單獨(dú)的計(jì)量屬性，但我國(guó)理論界更多視其為一種復(fù)合計(jì)量屬性［7－8］; 也有將公允價(jià)值視為一種檢驗(yàn)尺度［9］;葛家澍和徐躍也認(rèn)為公允價(jià)值只能是一種參照現(xiàn)行交易的估計(jì)價(jià)格［10］。可見公允價(jià)值計(jì)量的目的是力求“公允”，而“公允”的達(dá)成離不開選擇、估計(jì)和判斷。

2.從計(jì)量模式的選擇和公允價(jià)值計(jì)量方法的應(yīng)用來看

雖然我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)將公允價(jià)值定為五大計(jì)量屬性之一，但多數(shù)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未強(qiáng)制要求使用公允價(jià)值，而是要求“適度、謹(jǐn)慎地使用公允價(jià)值”，并要求具備嚴(yán)格的使用條件，即公允價(jià)值必須能夠可靠地取得。公允價(jià)值能否可靠取得必須借助于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。會(huì)計(jì)計(jì)量中是否采用以及何種程度采用公允價(jià)值，需要報(bào)告主體對(duì)市場(chǎng)是否活躍、公允價(jià)值能否可靠取得等做出職業(yè)判斷。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、SFAS No.157《公允價(jià)值計(jì)量》和我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定中，都將公允價(jià)值的計(jì)量方法定為市價(jià)法、類似項(xiàng)目法和估值法。三種方法的選擇和具體應(yīng)用均體現(xiàn)了估計(jì)和判斷。一般認(rèn)為，三種方法的選擇需采用一定的程序，首選方法是市價(jià)法，在找不到所計(jì)量項(xiàng)目的市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，采用類似項(xiàng)目法，無法運(yùn)用上述兩種方法時(shí)，則考慮采用估值法。這三種方法的主觀估計(jì)成分和判斷難度是依次增加的。

二、公允價(jià)值應(yīng)用中會(huì)計(jì)職業(yè)判斷空間及判斷風(fēng)險(xiǎn)的分析

(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中公允價(jià)值會(huì)計(jì)職業(yè)判斷空間的分析

公允價(jià)值應(yīng)用中的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷體現(xiàn)在確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的諸環(huán)節(jié)當(dāng)中。比如在確認(rèn)環(huán)節(jié)，金融資產(chǎn)公允價(jià)值是否能夠可靠取得的判斷結(jié)果決定了金融資產(chǎn)的分類。如公允價(jià)值能夠可靠取得，則將其劃分為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn);否則劃分為持有至到期投資或貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。在報(bào)告環(huán)節(jié)，我國(guó)30號(hào)準(zhǔn)則《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》和37號(hào)準(zhǔn)則《金融工具列報(bào)》及其指南均規(guī)定了附注中至少應(yīng)披露公允價(jià)值的確定依據(jù)、方法、假設(shè)、金額等內(nèi)容和格式，那么是否披露、如何披露及披露的詳細(xì)程度均依賴于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。計(jì)量環(huán)節(jié)是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷應(yīng)用最多的領(lǐng)域。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量上，具體包括會(huì)計(jì)政策的選擇和會(huì)計(jì)估計(jì)的應(yīng)用，前者指企業(yè)在符合公允價(jià)值計(jì)量的條件下，允許選擇公允價(jià)值計(jì)量模式，后者主要指公允價(jià)值計(jì)量方法的具體應(yīng)用。無論是會(huì)計(jì)政策的選擇或估計(jì)方法的應(yīng)用，都包含了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的成分。

2006年，我國(guó)頒布的38個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中至少有17個(gè)準(zhǔn)則直接涉及了公允價(jià)值，但是否采用公允價(jià)值計(jì)量，需要對(duì)公允價(jià)值是否能夠可靠取得做出職業(yè)判斷。比如在長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的計(jì)量中，對(duì)投資方所發(fā)行的權(quán)益性證券是否存在公開市場(chǎng)及投資者的長(zhǎng)期股權(quán)投資合同約定價(jià)是否公允需要做出職業(yè)判斷，從而確定是否按公允價(jià)值入賬;在投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中，房產(chǎn)和生物資產(chǎn)所在地是否有活躍交易市場(chǎng)，是否能夠從市場(chǎng)中取得市價(jià)及其它相關(guān)信息，從而決定是否采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式;在投資者投入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)中，投資合同或協(xié)議約定價(jià)是否公允，需要判斷是否采用公允價(jià)值計(jì)量;在非貨幣性資產(chǎn)交換中，需要判斷交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)及判斷換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能否可靠計(jì)量，從而決定是否采用公允價(jià)值計(jì)量;在收入的計(jì)量中，需要判斷合同協(xié)議價(jià)款是否公允;在無償劃撥長(zhǎng)期非貨幣性資產(chǎn)的政府補(bǔ)助中，需要判斷相關(guān)憑證上注明價(jià)值是否公允及公允價(jià)值能否可靠取得。

在選定采用公允價(jià)值計(jì)量屬性后，市價(jià)法、類似項(xiàng)目法和估值法的具體應(yīng)用更加需要會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。在市價(jià)法的運(yùn)用中，市場(chǎng)是否活躍需要判斷;當(dāng)找不到計(jì)量日市價(jià)而采用近期交易價(jià)時(shí)，時(shí)差因素的影響需要估計(jì);當(dāng)存在不止一個(gè)市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，如何尋找和選擇最有利于企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)格也需要判斷。采用類似項(xiàng)目法時(shí)則需要更多的判斷。類似項(xiàng)目與所計(jì)量項(xiàng)目是否具有相似特征，影響因素是否相同，現(xiàn)金流量及其變化是否相同，對(duì)類似項(xiàng)目的活躍市場(chǎng)價(jià)如何調(diào)整等，均依賴于一定的職業(yè)判斷。當(dāng)一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債不存在或只有很少的市場(chǎng)價(jià)格信息時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮采用適當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)來確定資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。估值法是公允價(jià)值計(jì)量中應(yīng)用難度最大和可靠性爭(zhēng)議最多的一種方法，比如在資產(chǎn)減值測(cè)試、企業(yè)合并、金融工具計(jì)量中，應(yīng)用估值法不僅需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，更需要發(fā)揮集體智慧的力量甚至借助外界專家的幫助。

(二)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中公允價(jià)值會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)的分析

1.計(jì)量屬性選擇不當(dāng)帶來的風(fēng)險(xiǎn)

實(shí)務(wù)中由于判斷失誤或有意犯錯(cuò)導(dǎo)致選擇了不適當(dāng)?shù)挠?jì)量模式，致使資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值欠公允。與歷史成本相比，獲取公允價(jià)值信息會(huì)增加信息的收集成本、加工成本和審計(jì)成本，在稅收政策與公允價(jià)值計(jì)量尚未協(xié)調(diào)明朗的情況下，還有可能增加納稅成本。由于目前我國(guó)的市場(chǎng)環(huán)境還不夠健全，使活躍市場(chǎng)價(jià)格信息的收集和判斷增加了難度，且高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人才、專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)和評(píng)估師也相對(duì)缺乏，這同時(shí)增加了評(píng)估難度和評(píng)估成本。采用公允價(jià)值后，利潤(rùn)波動(dòng)加大，影響了投資者對(duì)企業(yè)形象的評(píng)價(jià)。同時(shí)，與歷史成本屬性相比，企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)平滑的機(jī)會(huì)減少，這些都增加了企業(yè)的機(jī)會(huì)成本。目前，“資產(chǎn)負(fù)債表觀”所關(guān)注的股東財(cái)富 (即凈資產(chǎn))是否增加的理念尚未深入人心，而“利潤(rùn)表觀”過于關(guān)注利潤(rùn)的紙面財(cái)富的傳統(tǒng)觀念仍在影響著多數(shù)人的判斷和決策。因此，在上述因素的影響下，實(shí)務(wù)中，企業(yè)管理當(dāng)局不是本著提高會(huì)計(jì)信息決策有用性的角度出發(fā)，在滿足公允價(jià)值計(jì)量條件的情況下棄用公允價(jià)值計(jì)量模式。而更易通過會(huì)計(jì)政策選擇來構(gòu)造利潤(rùn)和損失的歷史成本計(jì)量模式卻受到更多企業(yè)的青睞。

2.公允價(jià)值估值隨意帶來的風(fēng)險(xiǎn)

實(shí)務(wù)中公允價(jià)值的估值帶有隨意性、可靠性受到質(zhì)疑。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的確定堅(jiān)持“原則導(dǎo)向”，規(guī)定企業(yè)應(yīng)根據(jù)不同情形分別采用不同的方法來確定公允價(jià)值，在執(zhí)行中需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定做出職業(yè)判斷。但在實(shí)際操作中，公允價(jià)值的確定存在很大的隨意性。如目前采用公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的我國(guó)上市公司中，對(duì)于同一項(xiàng)目，有的按活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)確定公允價(jià)值，有的采用雙方協(xié)議價(jià)，有的采用評(píng)估價(jià)。另外公允價(jià)值評(píng)估程序的不規(guī)范和披露的不充分均體現(xiàn)了隨意性。如對(duì)市場(chǎng)是否活躍的判斷、估值基本假設(shè)的判斷、現(xiàn)金流量的估計(jì)、折現(xiàn)率的估計(jì)、估值模型的選擇等方面可能因沒有授權(quán)批準(zhǔn)、缺乏集體決策、記錄不實(shí)、審核不嚴(yán)、監(jiān)控不力而隨意估值導(dǎo)致資產(chǎn)和負(fù)債入賬欠公允。正是由于公允價(jià)值會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的這種隨意性導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息沒有如實(shí)反映，最終影響到公允價(jià)值信息的決策相關(guān)性。

3.公允價(jià)值應(yīng)用中惡意會(huì)計(jì)職業(yè)判斷帶來的風(fēng)險(xiǎn)

當(dāng)前公允價(jià)值的應(yīng)用已成為一種新的盈余管理手段。由于公允價(jià)值變動(dòng)收益已成為上市公司，特別是ST及*ST類公司主要的稅前利潤(rùn)來源之一，致使公允價(jià)值變動(dòng)收益使原本可能虧損的這些公司實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)數(shù)字上的扭虧為盈。公允價(jià)值的引入，最令人擔(dān)心的是利潤(rùn)操縱問題。借公允價(jià)值進(jìn)行利潤(rùn)操縱就是一種惡意會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。目前上市公司中存在著利用債務(wù)重組中的公允價(jià)值計(jì)量、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的選擇、交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的重分類、資產(chǎn)減值中公允價(jià)值的估計(jì)等手段來創(chuàng)造賬面利潤(rùn)以達(dá)到扭虧為盈、避免停牌、融資等盈余管理行為。比如金融街是我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行以來第一家改變投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式的上市公司，其采用公允價(jià)值計(jì)量模式的主要原因就是為了融資。

三、公允價(jià)值應(yīng)用中會(huì)計(jì)職業(yè)判斷質(zhì)量控制機(jī)制的構(gòu)建與實(shí)施

(一)公允價(jià)值會(huì)計(jì)職業(yè)判斷質(zhì)量控制機(jī)制的構(gòu)建

1.質(zhì)量控制機(jī)制的構(gòu)建思路

質(zhì)量控制機(jī)制應(yīng)當(dāng)包括制度的制定和制度的實(shí)施兩個(gè)方面，因?yàn)楹弥贫冗€要靠好的執(zhí)行。制度功效的發(fā)揮依賴于制度的實(shí)施機(jī)制，任何一項(xiàng)沒有實(shí)施機(jī)制的制度只能是制度的紙質(zhì)復(fù)本。筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的風(fēng)險(xiǎn)主要來自于判斷主體的能力和操守不夠、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷主體缺乏獨(dú)立性、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷過程失控以及濫用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷缺乏責(zé)任追究和懲處。因此必須建立一套這樣的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷質(zhì)量控制機(jī)制，它能夠確保判斷主體具備一定的資格、能力和獨(dú)立性，且能夠約束判斷主體的行為，所制定的控制規(guī)范便于遵循和檢查，所建立的實(shí)施機(jī)制有利于制度落實(shí)、責(zé)任追究和懲治違規(guī)者。一方面由于公允價(jià)值會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告是發(fā)生在企業(yè)內(nèi)部的一種企業(yè)行為;另一方面由于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的主觀性和抽象性，加上影響因素眾多，操縱或?yàn)E用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷已成為企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的主要手法之一。因此對(duì)源頭的治理極為關(guān)鍵，加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷內(nèi)部控制正是對(duì)這一信息源頭的事前和事中控制，但外部控制也是保障內(nèi)控執(zhí)行效果的有力支撐。因此為了保證公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，應(yīng)構(gòu)建以企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷內(nèi)部控制為中心，以獨(dú)立審計(jì)、證券監(jiān)管、金融監(jiān)管、司法懲處為促進(jìn)和保障的公允價(jià)值信息質(zhì)量控制機(jī)制。

將內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的特性、過程及其影響因素相結(jié)合來看，我們可以看出會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與內(nèi)部控制具有一定的契合。首先，從內(nèi)部控制發(fā)展的每一個(gè)階段來看，保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的真實(shí)公允一直是內(nèi)部控制的重要目標(biāo)之一。這一目標(biāo)與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的目標(biāo)“提高會(huì)計(jì)信息的合規(guī)性、完整性和公允性”［11］具有一定的契合。其次，會(huì)計(jì)系統(tǒng)一直以來是內(nèi)部控制的主要控制對(duì)象之一，而會(huì)計(jì)職業(yè)判斷作為一種會(huì)計(jì)行為，自然成了企業(yè)內(nèi)部控制的客體之一，對(duì)此客體控制的效果或質(zhì)量已成為企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵因素。鑒于兩者之間的上述關(guān)系，我們可以將會(huì)計(jì)職業(yè)判斷內(nèi)部控制的定義歸納如下:會(huì)計(jì)職業(yè)判斷內(nèi)部控制是指將內(nèi)部控制機(jī)制引入會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的過程中，在內(nèi)部控制目標(biāo)的引導(dǎo)下，通過建立一定的機(jī)制和采取一定的手段，約束判斷主體在會(huì)計(jì)規(guī)范限定的范圍內(nèi)，結(jié)合企業(yè)的具體情況，對(duì)不確定性會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行分析、估計(jì)、選擇和判斷，并將判斷錯(cuò)誤和偏差控制在許可范圍之內(nèi)。下面結(jié)合內(nèi)部控制的五要素(內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督)和會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的特殊性質(zhì)，著重提出對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷主體的控制和對(duì)公允價(jià)值應(yīng)用中會(huì)計(jì)職業(yè)判斷業(yè)務(wù)流程的控制兩項(xiàng)主要質(zhì)量控制措施。

2.對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷主體的控制

結(jié)合《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷主體應(yīng)該包括企業(yè)管理當(dāng)局、會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)人、一般會(huì)計(jì)人員和對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷提供支持的其他人員(如參與評(píng)估的內(nèi)部人員和外部專家)?？刂苾?nèi)容應(yīng)包括對(duì)判斷人員業(yè)務(wù)能力和職業(yè)操守的控制，以及對(duì)判斷人員獨(dú)立性的保障。要保證除企業(yè)管理當(dāng)局以外其他判斷主體的勝任能力和職業(yè)道德，我們必須加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的建設(shè)，通過健全公司治理結(jié)構(gòu)，優(yōu)化機(jī)構(gòu)設(shè)置和權(quán)責(zé)分配，完善人力資源政策，打造優(yōu)秀企業(yè)文化，為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的質(zhì)量控制提供保障。合理的公司治理結(jié)構(gòu)有助于實(shí)現(xiàn)各行為主體的權(quán)力制衡，有利于遏制公司管理當(dāng)局和大股東出于自身利益的考慮而干擾、影響會(huì)計(jì)職業(yè)判斷主體職業(yè)判斷行為的獨(dú)立性和中立性;恰當(dāng)?shù)臋C(jī)構(gòu)設(shè)置和權(quán)責(zé)分配有利于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷項(xiàng)目的及時(shí)處理;完善的人力資源政策能保證判斷人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德素養(yǎng)，如加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷人員在招聘、培訓(xùn)、考評(píng)、晉升、責(zé)任追究等方面的人事控制;而包含公平、正義、負(fù)責(zé)、誠(chéng)信、敬業(yè)、協(xié)作、創(chuàng)新等價(jià)值理念的企業(yè)文化會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷人員的職業(yè)素養(yǎng)產(chǎn)生潛移默化的影響。

通過對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)的控制，能有力地促進(jìn)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷水平的提高，但高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員并不必然帶來高水準(zhǔn)的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。當(dāng)會(huì)計(jì)人員在面臨利益沖突和利益誘惑時(shí)，有可能在職業(yè)判斷中屈從管理當(dāng)局的意圖，難以保持客觀中立，從而影響會(huì)計(jì)職業(yè)判斷水準(zhǔn)。由于會(huì)計(jì)信息是由公司管理當(dāng)局負(fù)責(zé)提供，公司負(fù)責(zé)人也是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的第一責(zé)任人。當(dāng)公司管理當(dāng)局存有盈余管理意圖時(shí)，當(dāng)前會(huì)計(jì)人員直接受雇于管理當(dāng)局的這種制度安排，使得會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷不可避免地受到管理當(dāng)局的外部干預(yù)。造成會(huì)計(jì)人員難以進(jìn)行公正的職業(yè)判斷的現(xiàn)實(shí)，應(yīng)歸咎于公司治理機(jī)制的不完善。公司治理機(jī)制存在缺陷會(huì)使權(quán)力上的制衡機(jī)制被削弱，從而為管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理提供了土壤。要保證會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的獨(dú)立性，首先應(yīng)通過完善公司治理機(jī)構(gòu)以建立權(quán)力制衡機(jī)制，為解決“會(huì)計(jì)中的內(nèi)部人控制”現(xiàn)象提供制度基礎(chǔ)。當(dāng)前企業(yè)管理當(dāng)局集會(huì)計(jì)人員控制權(quán)、會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)、審計(jì)委托權(quán)于一身，在利益動(dòng)機(jī)驅(qū)使下，很難使其不做出逆向道德選擇行為，因此對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局的權(quán)力削減和權(quán)力約束是保證會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷獨(dú)立性的有效舉措。為保障會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性，真正發(fā)揮會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督作用，激勵(lì)會(huì)計(jì)人員實(shí)現(xiàn)自我價(jià)值，需對(duì)會(huì)計(jì)人員的控制權(quán)安排進(jìn)行重新設(shè)計(jì)，可考慮進(jìn)行相應(yīng)的法律修訂。在2011年3月初舉行的第十一屆全國(guó)人民代表大會(huì)第四次會(huì)議上，有代表建議修改《會(huì)計(jì)法》，主要提到要對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員承擔(dān)的“監(jiān)督”職責(zé)進(jìn)行重新定位。由會(huì)計(jì)人員代表政府監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的做法已暴露出許多矛盾:現(xiàn)實(shí)中會(huì)計(jì)人員并不具備監(jiān)督者的應(yīng)有地位，《會(huì)計(jì)法》賦予會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督職能已名存實(shí)亡。因此筆者建議在公眾公司建立政府部門 (財(cái)政部門或證監(jiān)會(huì))委派制和企業(yè)聘任制相結(jié)合的制度，成立獨(dú)立的財(cái)務(wù)委員會(huì)，再由財(cái)務(wù)委員會(huì)獨(dú)立聘任會(huì)計(jì)人員成立獨(dú)立對(duì)外會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)向外提供財(cái)務(wù)報(bào)告和納稅申報(bào);原有的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)把它定位為對(duì)內(nèi)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)核算和對(duì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施內(nèi)部控制。財(cái)務(wù)委員會(huì)隸屬董事會(huì)，由政府派出人員、監(jiān)事會(huì)派出人員、獨(dú)立董事、接受審計(jì)委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所派出人員、重大利益相關(guān)方派代表組成。上市公司可由證監(jiān)會(huì)派出獨(dú)立財(cái)務(wù)委員，非公眾公司由財(cái)政部門或稅務(wù)部門派出獨(dú)立財(cái)務(wù)人員和企業(yè)自聘財(cái)務(wù)人員共同履行監(jiān)督職責(zé)，所派人員的任免、待遇、考核由派出部門統(tǒng)管，企業(yè)協(xié)助。以上舉措可增加博弈方以形成權(quán)力制衡，解決會(huì)計(jì)人員對(duì)“監(jiān)護(hù)人”管理層過于依附帶來的弊端，這也是當(dāng)前我國(guó)解決會(huì)計(jì)信息失真和偷稅漏稅等問題的良藥。另外要建立獨(dú)立財(cái)務(wù)委員后備人才庫，還要成立“會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)”和“會(huì)計(jì)人員工會(huì)”等民間機(jī)構(gòu)以保障會(huì)計(jì)人員的合法權(quán)益，借以改變會(huì)計(jì)人員散兵游勇和勢(shì)單力薄的狀況。審計(jì)委托權(quán)可交給證監(jiān)會(huì)、證券交易所或董事會(huì)下的審計(jì)委員會(huì)，而會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)的控制只有通過保障會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性后，并通過加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)控來加以約束。

3.對(duì)公允價(jià)值應(yīng)用中會(huì)計(jì)職業(yè)判斷業(yè)務(wù)流程的控制

首先，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量中的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估，尤其是對(duì)公允價(jià)值能否持續(xù)可靠取得因判斷失誤而選擇了不適當(dāng)?shù)暮罄m(xù)計(jì)量模式，對(duì)估值技術(shù)方法的運(yùn)用錯(cuò)誤導(dǎo)致計(jì)量結(jié)果的重大差錯(cuò)，對(duì)濫用會(huì)計(jì)計(jì)量和惡意會(huì)計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行利潤(rùn)操縱而出現(xiàn)舞弊行為等重大風(fēng)險(xiǎn)要有一個(gè)準(zhǔn)確的識(shí)別和評(píng)估。其次，根據(jù)判斷風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估狀況，確定內(nèi)部控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，制定如下控制政策和程序: (1)制定公允價(jià)值會(huì)計(jì)職業(yè)判斷基本規(guī)范，包括界定公允價(jià)值計(jì)量中需關(guān)注的職業(yè)判斷事項(xiàng)，明確公允價(jià)值評(píng)估的流程、職業(yè)判斷的標(biāo)準(zhǔn)和判斷依據(jù)、相關(guān)部門和判斷人員的職責(zé)和權(quán)限，然后將這些規(guī)范以職業(yè)判斷工作手冊(cè)作為載體明示于每一個(gè)職業(yè)判斷人員。(2)對(duì)存在重大判斷風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量項(xiàng)目和疑難項(xiàng)目制定特別授權(quán)、集體執(zhí)行、對(duì)外咨詢、全程督導(dǎo)及審批制度。(3)在企業(yè)各部門之間、企業(yè)與外部之間建立與公允價(jià)值計(jì)量有關(guān)的信息溝通機(jī)制。一是建立如何從活躍市場(chǎng)、行業(yè)協(xié)會(huì)、評(píng)估機(jī)構(gòu)、政府相關(guān)部門取得市價(jià)及其它相關(guān)信息的機(jī)制;二是建立會(huì)計(jì)部門如何與企業(yè)其他部門進(jìn)行溝通以實(shí)現(xiàn)信息共享和協(xié)作的機(jī)制;三是建立將企業(yè)內(nèi)部監(jiān)控意見和企業(yè)外部評(píng)價(jià)、審計(jì)及政府監(jiān)管意見向相關(guān)部門和人員的反饋機(jī)制;四是建立公允價(jià)值計(jì)量中職業(yè)判斷和評(píng)估過程的記錄、存檔制度以增強(qiáng)公允價(jià)值評(píng)估過程的可驗(yàn)證性。

(二)公允價(jià)值會(huì)計(jì)職業(yè)判斷質(zhì)量控制機(jī)制的實(shí)施

雖然2008年我國(guó)頒布的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》已提出了建立“以企業(yè)為主體、以政府監(jiān)管為促進(jìn)、以中介機(jī)構(gòu)審計(jì)為重要組成部分的內(nèi)部控制實(shí)施機(jī)制”［12］。但筆者認(rèn)為此提法缺乏“法律強(qiáng)制實(shí)施”的意向，有可能導(dǎo)致出現(xiàn)“內(nèi)控執(zhí)行流于形式”的現(xiàn)實(shí)。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論告訴我們，任何一項(xiàng)完整的制度均應(yīng)涵蓋正式制度、非正式制度及其實(shí)施機(jī)制［13］，制度功能的發(fā)揮有賴于上述三者之間的有機(jī)配合?！秲?nèi)部控制基本規(guī)范》及企業(yè)按此規(guī)范制定的企業(yè)內(nèi)控規(guī)范均屬正式制度;企業(yè)自身的內(nèi)控意識(shí)及慣例等屬非正式制度;制度實(shí)施機(jī)制包括自律和他律;非正式制度的實(shí)施主要依賴自律傳統(tǒng)，而正式制度的實(shí)施主要靠他律，且正式制度的實(shí)施效果取決于制度環(huán)境中的非正式制度水平和法律實(shí)施機(jī)制的強(qiáng)弱。鑒于目前我國(guó)較低的企業(yè)自律傳統(tǒng)、難以滿意的法治環(huán)境和低下的司法效率，我國(guó)有必要采取“強(qiáng)法律實(shí)施機(jī)制”［14］。但隨著《內(nèi)部控制基本規(guī)范》于2011年開始在全國(guó)逐步施行，而與之相配套的法律實(shí)施機(jī)制卻尚未明確或不盡完善。不僅《內(nèi)部控制基本規(guī)范》對(duì)企業(yè)違規(guī)行為沒有明確的“處罰”條款， 《刑法》、《公司法》、《會(huì)計(jì)法》及其他部門規(guī)章和行業(yè)規(guī)范均缺乏相應(yīng)的獎(jiǎng)懲條款和責(zé)任條款。因此當(dāng)前有必要修訂相關(guān)的法律法規(guī)，補(bǔ)充和完善針對(duì)內(nèi)控的法律執(zhí)行條款，將“責(zé)任追究”和“嚴(yán)懲”體現(xiàn)其中。

為了防止公允價(jià)值計(jì)量中職業(yè)判斷內(nèi)控規(guī)范流于形式，必須建立一個(gè)包括企業(yè)內(nèi)部質(zhì)量控制、獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量控制、政府監(jiān)管 (包括會(huì)計(jì)監(jiān)管和金融監(jiān)管)以及司法責(zé)任追究在內(nèi)的多層次質(zhì)量控制實(shí)施機(jī)制。企業(yè)內(nèi)部質(zhì)量控制主體包括企業(yè)負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人、內(nèi)審機(jī)構(gòu)、監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、財(cái)務(wù)委員會(huì)、獨(dú)立董事等，這些人員和組織可采用指導(dǎo)、檢查、評(píng)價(jià)、監(jiān)控等方式進(jìn)行公允價(jià)值應(yīng)用的信息質(zhì)量把關(guān)，并對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行績(jī)效考評(píng)和問責(zé)。企業(yè)外部的評(píng)價(jià)、監(jiān)督、檢查既是促進(jìn)，更是約束。當(dāng)前要著重提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量、公允價(jià)值審計(jì)質(zhì)量及中介機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)評(píng)估質(zhì)量。由于法規(guī)修訂是一個(gè)漸進(jìn)的過程，當(dāng)前強(qiáng)化行業(yè)監(jiān)管部門的監(jiān)控作用尤為重要。行業(yè)監(jiān)管部門在結(jié)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)控審計(jì)意見的基礎(chǔ)上，根據(jù)企業(yè)內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)的大小確定抽查對(duì)象，根據(jù)抽查結(jié)果進(jìn)行相應(yīng)的獎(jiǎng)懲。尤其是對(duì)于公允價(jià)值應(yīng)用中的惡意職業(yè)判斷行為造成重大影響和嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)后果的，司法部門應(yīng)在分清責(zé)任的基礎(chǔ)上，給予法律嚴(yán)懲，并要求責(zé)任主體做出民事賠償。只有通過不同層次實(shí)施機(jī)制的相互配合，企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷內(nèi)部控制水平和公允價(jià)值信息質(zhì)量才能得到顯著的提高。

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