○沈翠玲

（鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院 河南 鄭州 450015）

經(jīng)濟(jì)的快速健康發(fā)展，離不開審計(jì)的保障，而審計(jì)質(zhì)量的優(yōu)劣直接決定審計(jì)事業(yè)的生存與發(fā)展。政府績(jī)效審計(jì)作為我國政府審計(jì)領(lǐng)域的一個(gè)新生事物，在其產(chǎn)生和發(fā)展過程中不可避免會(huì)遇到許多問題，其中審計(jì)質(zhì)量問題較為突出。為促進(jìn)政府績(jī)效審計(jì)在我國的順利推行，對(duì)其質(zhì)量控制進(jìn)行研究以尋求對(duì)策便顯得尤為重要。

一、政府績(jī)效審計(jì)質(zhì)量控制概述

簡(jiǎn)單來說，審計(jì)質(zhì)量控制就是對(duì)審計(jì)質(zhì)量的控制。關(guān)于審計(jì)質(zhì)量控制的概念，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》將其定義為：會(huì)計(jì)師事務(wù)所為確保審計(jì)質(zhì)量符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求而制定和運(yùn)用的控制政策與程序。該定義主要強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師事務(wù)所這個(gè)主體。《審計(jì)管理》認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量控制是指審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員為使一定的審計(jì)過程和審計(jì)行為達(dá)到規(guī)定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，而采取激勵(lì)、制約措施以提高審計(jì)質(zhì)量的活動(dòng)。結(jié)合前述觀點(diǎn)，并借鑒質(zhì)量管理理論，本文認(rèn)為，政府績(jī)效審計(jì)質(zhì)量控制是指控制主體如審計(jì)機(jī)關(guān)為實(shí)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量目標(biāo)，按照規(guī)定的審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的作業(yè)和控制活動(dòng)。

政府績(jī)效審計(jì)質(zhì)量控制有如下特點(diǎn)：一是多層次控制。政府、行業(yè)協(xié)會(huì)、審計(jì)機(jī)構(gòu)分別實(shí)行宏觀、行業(yè)和內(nèi)部控制。二是全要素控制。一項(xiàng)審計(jì)行為的要素包括審計(jì)主體、審計(jì)客體、審計(jì)方法和審計(jì)環(huán)境等方面，這些方面互相聯(lián)系，影響和制約著審計(jì)質(zhì)量，要對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行控制，就必須對(duì)審計(jì)行為的全要素進(jìn)行控制。三是全過程控制。審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)包括審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)報(bào)告這三個(gè)環(huán)節(jié)，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的控制就必須分環(huán)節(jié)進(jìn)行，每個(gè)環(huán)節(jié)都必須把好質(zhì)量關(guān)，環(huán)環(huán)相扣，為保證和提高審計(jì)質(zhì)量奠定基礎(chǔ)。四是全員控制。一個(gè)審計(jì)組織進(jìn)行審計(jì)質(zhì)量控制，該組織的全體審計(jì)人員都要樹立質(zhì)量意識(shí)，做好本職工作，參與控制，把好質(zhì)量關(guān)。

二、國外政府績(jī)效審計(jì)質(zhì)量控制介紹

1、美國政府績(jī)效審計(jì)質(zhì)量控制

美國國家審計(jì)屬于立法型，審計(jì)機(jī)關(guān)包括國會(huì)所屬的會(huì)計(jì)總署和各州議會(huì)、地方議會(huì)所屬的審計(jì)長辦公室，以及聯(lián)邦政府各部門設(shè)立的檢察長辦公室和各州政府及地方政府下設(shè)的審計(jì)局或州政府部門的檢察長辦公室。美國聯(lián)邦會(huì)計(jì)總署與地方審計(jì)機(jī)關(guān)沒有領(lǐng)導(dǎo)和被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系，各州的審計(jì)體制不盡相同。但無論何種審計(jì)體制，主計(jì)長都是由公眾投票選舉的，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國會(huì)或州、市議會(huì)負(fù)責(zé)。如紐約市審計(jì)局設(shè)在主計(jì)長辦公室，主計(jì)長由公眾選舉產(chǎn)生，與市長、市議會(huì)議長平級(jí)，直接向議會(huì)匯報(bào)工作，并對(duì)公眾負(fù)責(zé)。美國國家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量非常重視，審計(jì)質(zhì)量控制水平較高，主要表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面。

（1）執(zhí)行統(tǒng)一的審計(jì)準(zhǔn)則。美國會(huì)計(jì)總署等所有審計(jì)機(jī)關(guān)均執(zhí)行統(tǒng)一的審計(jì)準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則是由會(huì)計(jì)總署制定的，又稱黃皮書，對(duì)審計(jì)取證以及審計(jì)工作底稿等內(nèi)容作了詳細(xì)的規(guī)定，從而增強(qiáng)了審計(jì)報(bào)告的時(shí)效性。

（2）通過內(nèi)部檢查與外部檢查相結(jié)合的方式對(duì)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量進(jìn)行檢查控制。美國國家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量檢查一般都是通過對(duì)審計(jì)報(bào)告的檢查來完成的，檢查的形式多樣。如會(huì)計(jì)總署規(guī)定，各部門領(lǐng)導(dǎo)每年要對(duì)其下屬單位的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行檢查。另外，會(huì)計(jì)總署每年還對(duì)其15個(gè)特派辦的審計(jì)報(bào)告在審計(jì)質(zhì)量和技術(shù)方法上進(jìn)行檢查。如果發(fā)現(xiàn)審計(jì)項(xiàng)目有質(zhì)量問題，檢查人員要與項(xiàng)目負(fù)責(zé)人交換意見，并結(jié)合年度培訓(xùn)有針對(duì)性地對(duì)有關(guān)人員進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)。除了審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行內(nèi)部抽查外，每三年還要聘請(qǐng)外部審計(jì)同行如會(huì)計(jì)師事務(wù)所、企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門等進(jìn)行檢查。所有的檢查結(jié)果都要對(duì)社會(huì)各界公布。

（3）采用先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)方法。目前，美國國家審計(jì)機(jī)關(guān)普遍采用樣本量抽樣方法、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法和計(jì)算機(jī)技術(shù)進(jìn)行審計(jì)，以達(dá)到提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。時(shí)至今日，ACL軟件和樣本量抽樣審計(jì)方法在美國被廣泛采用，除此之外，美國國家審計(jì)機(jī)關(guān)還采用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的方法來進(jìn)行審計(jì)，不僅在項(xiàng)目的確定上采用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的方法，而且在項(xiàng)目的審計(jì)過程中也實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，有效地降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（4）加強(qiáng)審計(jì)人員的培訓(xùn)。美國國家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)有一定要求。如紐約市審計(jì)局要求審計(jì)人員不僅要有審計(jì)方面的專業(yè)知識(shí)，還要有其他方面的相關(guān)知識(shí)背景，如計(jì)算機(jī)、會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)等知識(shí)，以提高綜合判斷能力。洛杉磯市審計(jì)局規(guī)定審計(jì)人員每年要接受80個(gè)小時(shí)的職業(yè)培訓(xùn)。審計(jì)人員可以參加審計(jì)機(jī)關(guān)自己組織的職業(yè)培訓(xùn)，也可以參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)師的職業(yè)培訓(xùn)。通過這些培訓(xùn)，審計(jì)人員能更新知識(shí)，了解社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的最新成果和動(dòng)態(tài)。

2、波蘭政府績(jī)效審計(jì)質(zhì)量控制

波蘭最高審計(jì)機(jī)關(guān)為最高監(jiān)查院，該院所開展的審計(jì)大多為“協(xié)作審計(jì)”，是由監(jiān)查院的若干司的審計(jì)人員根據(jù)統(tǒng)一的審計(jì)方案，共同對(duì)幾個(gè)乃至上百個(gè)被審計(jì)單位同時(shí)開展審計(jì)。采用這種特別的審計(jì)方式必須保證審計(jì)人員對(duì)不同單位的審計(jì)具有可比性。因此，監(jiān)查院非常重視審計(jì)計(jì)劃和質(zhì)量控制工作。1994年頒布的《波蘭最高監(jiān)查院法》以及1995年頒布的《最高監(jiān)查院審計(jì)工作程序》詳細(xì)規(guī)定了該院各司和特派辦職能及審計(jì)人員的工作任務(wù)，為審計(jì)質(zhì)量控制提供了充分的依據(jù)。2002年，監(jiān)查院開始試行《審計(jì)準(zhǔn)則》，其中的第17條專門針對(duì)有關(guān)審計(jì)工作質(zhì)量控制規(guī)定了一系列保證措施。這些保證措施主要是從審計(jì)的過程即審計(jì)計(jì)劃階段、審計(jì)開展階段、審計(jì)報(bào)告階段這三方面的質(zhì)量來作出規(guī)定。波蘭監(jiān)查院從審計(jì)計(jì)劃階段開始，一直到審計(jì)工作結(jié)束發(fā)布審計(jì)報(bào)告為止，始終對(duì)審計(jì)工作的質(zhì)量進(jìn)行嚴(yán)密監(jiān)督，建立了較為科學(xué)的工作質(zhì)量控制體系，具有以下幾個(gè)主要特點(diǎn)。

（1）協(xié)作式審計(jì)實(shí)現(xiàn)了高效的全面質(zhì)量監(jiān)督。監(jiān)查院注重整合全院審計(jì)資源開展協(xié)作審計(jì)，在審計(jì)工作的任何階段都對(duì)所有級(jí)別和層次的審計(jì)人員的工作進(jìn)行全面監(jiān)督，主要做法是將高級(jí)審計(jì)管理人員對(duì)下級(jí)的工作文件隨時(shí)監(jiān)督檢查與審計(jì)項(xiàng)目組內(nèi)部檢查相結(jié)合，實(shí)現(xiàn)了高效的全面質(zhì)量監(jiān)督。

（2）可依據(jù)的、細(xì)化的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)使審計(jì)結(jié)果有據(jù)可查。監(jiān)查院對(duì)審計(jì)工作的全過程，包括計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施、報(bào)告、復(fù)合等各個(gè)環(huán)節(jié)實(shí)行全面質(zhì)量監(jiān)督，對(duì)監(jiān)督程序有明確規(guī)定，有據(jù)可依；對(duì)審計(jì)計(jì)劃、方案等文件內(nèi)容要求細(xì)化，保證所有審計(jì)發(fā)現(xiàn)有據(jù)可查，便于質(zhì)量監(jiān)督。

（3）層層責(zé)任制形成嚴(yán)密監(jiān)督體系。監(jiān)查院的審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督工作涵蓋了審計(jì)人員、審計(jì)小組、業(yè)務(wù)司局、院內(nèi)法律顧問部門、審計(jì)復(fù)合部門、院領(lǐng)導(dǎo)集體等部門，逐級(jí)落實(shí)責(zé)任，形成了一個(gè)完善的監(jiān)督體系。

三、借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，控制審計(jì)質(zhì)量

1、理順審計(jì)體制

西方發(fā)達(dá)國家政府績(jī)效審計(jì)取得成效的一個(gè)重要原因在于他們所采用的良好的審計(jì)體制保證了審計(jì)機(jī)關(guān)地位的超然獨(dú)立。就我國而言，現(xiàn)行的行政型審計(jì)體制具有一定的局限性，其最明顯的弊端就是審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性受限，這在一定程度上阻礙了政府績(jī)效審計(jì)在我國的順利發(fā)展。因此，要想開展政府績(jī)效審計(jì)，就必須改革現(xiàn)行審計(jì)體制，建立新型的審計(jì)體制模式。本文認(rèn)為，“雙軌制”審計(jì)體制是一個(gè)比較理想的選擇。在“雙軌制”體制下，隸屬于全國人大的審計(jì)組織，就成為中國最高審計(jì)機(jī)關(guān)，而隸屬于國務(wù)院的審計(jì)組織仍同目前審計(jì)署的性質(zhì)一樣，屬于政府內(nèi)部的一個(gè)專門從事“內(nèi)部審計(jì)”監(jiān)督工作的職能部門。“雙軌制”體制無疑可以從整體上提高審計(jì)獨(dú)立性，同時(shí)具有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)可能性，是現(xiàn)實(shí)情況下的審計(jì)體制改革的一個(gè)理想選擇。

2、完善審計(jì)法律法規(guī)

政府績(jī)效審計(jì)法律法規(guī)是判斷政府績(jī)效審計(jì)質(zhì)量的重要標(biāo)準(zhǔn)，是衡量政府績(jī)效審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)重要方面。當(dāng)前，在政府績(jī)效審計(jì)法律法規(guī)建設(shè)上應(yīng)重點(diǎn)做好以下幾個(gè)方面的工作。

（1）將審計(jì)質(zhì)量控制要求寫入審計(jì)法。從法律上明確審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員對(duì)審計(jì)質(zhì)量的責(zé)任，為提高政府績(jī)效審計(jì)質(zhì)量提供法律保障。

（2）建立和完善審計(jì)準(zhǔn)則體系。我國應(yīng)在審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)準(zhǔn)備、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)報(bào)告、審計(jì)公告等關(guān)鍵的“質(zhì)量環(huán)節(jié)”建立質(zhì)量審核評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，明確評(píng)估內(nèi)容和評(píng)估方法等，重點(diǎn)考察評(píng)估每一個(gè)環(huán)節(jié)需關(guān)注的重要問題，使政府績(jī)效審計(jì)質(zhì)量控制有標(biāo)準(zhǔn)可依，以進(jìn)一步規(guī)范審計(jì)人員行為，并為控制政府績(jī)效審計(jì)質(zhì)量提供標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)。

（3）建立并完善審計(jì)質(zhì)量控制監(jiān)督檢查制度。審計(jì)機(jī)關(guān)既是制度的制定者又是執(zhí)行者，在缺乏監(jiān)督機(jī)制的情況下，審計(jì)質(zhì)量控制就容易流于形式。本文認(rèn)為可以借鑒美國國家審計(jì)質(zhì)量控制的方法，建立內(nèi)部和外部相結(jié)合的審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督檢查制度，促進(jìn)審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員依法審計(jì)、規(guī)范審計(jì)，以保證政府績(jī)效審計(jì)質(zhì)量控制體系的有效運(yùn)轉(zhuǎn)和審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量。

（4）建立并完善審計(jì)質(zhì)量究責(zé)制度。審計(jì)質(zhì)量控制的核心是分清責(zé)任，責(zé)任明確才能對(duì)審計(jì)的全過程和全員的工作質(zhì)量進(jìn)行控制，也便于進(jìn)行責(zé)任追究。為此，除應(yīng)建立完善審計(jì)質(zhì)量控制監(jiān)督機(jī)制外，還應(yīng)進(jìn)一步完善審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量責(zé)任追究制度。

3、探索先進(jìn)的審計(jì)方法技術(shù)

作為高層次的政府績(jī)效審計(jì)，必須探索先進(jìn)的審計(jì)方法技術(shù)。參考國外做法，結(jié)合我國實(shí)際情況，現(xiàn)階段主要應(yīng)從兩方面入手：一是由傳統(tǒng)手工審計(jì)向計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)轉(zhuǎn)變；二是進(jìn)一步探求風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)技術(shù)和方法，有效地提高政府績(jī)效審計(jì)質(zhì)量。

4、加強(qiáng)審計(jì)人員隊(duì)伍建設(shè)

審計(jì)質(zhì)量的控制，最終還是要依靠人來實(shí)施，只有高素質(zhì)的審計(jì)人員才能保證高質(zhì)量的審計(jì)工作，西方發(fā)達(dá)國家開展政府績(jī)效審計(jì)的實(shí)踐也證明了這點(diǎn)。因此，我國政府對(duì)于審計(jì)人才的建設(shè)應(yīng)圍繞加強(qiáng)審計(jì)干部的廉政建設(shè)、實(shí)行職業(yè)準(zhǔn)入、建立審計(jì)專家制度、加強(qiáng)審計(jì)職業(yè)道德建設(shè)和審計(jì)機(jī)關(guān)文化建設(shè)幾個(gè)方面進(jìn)行。

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