蔡坤展，姜孟亞

(1.中國(guó)人民大學(xué)法學(xué)院，北京100872;2.中國(guó)社會(huì)科學(xué)院法學(xué)研究所，北京100720;3.江蘇省行政學(xué)院法政教研部，南京210013)

稅收優(yōu)惠廢止與納稅人利益保護(hù)

蔡坤展1，姜孟亞2，3

(1.中國(guó)人民大學(xué)法學(xué)院，北京100872;2.中國(guó)社會(huì)科學(xué)院法學(xué)研究所，北京100720;3.江蘇省行政學(xué)院法政教研部，南京210013)

稅收優(yōu)惠雖具備經(jīng)濟(jì)上的利益，傳統(tǒng)上仍不視為財(cái)產(chǎn)權(quán)，因而當(dāng)其隨著政策改變而廢止，即無損失補(bǔ)償?shù)倪m用。但稅收優(yōu)惠的廢止，對(duì)納稅人利益仍將造成不利影響，納稅人應(yīng)可主張信賴?yán)姹Ｗo(hù)，國(guó)家則可考慮采用“過渡期”方式以減輕影響程度。

稅收優(yōu)惠;財(cái)產(chǎn)權(quán);信賴?yán)?過渡期

稅收優(yōu)惠作為政府宏觀調(diào)控的手段，隨著經(jīng)濟(jì)或社會(huì)政策的改變，必須作出相應(yīng)調(diào)整或變動(dòng)。如過去享受低稅率的外資企業(yè)，依國(guó)發(fā)［2007］39號(hào)文《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》，自2008年1月1日起，在新企業(yè)所得稅法施行后五年內(nèi)逐步過渡到法定稅率25%;另外自2010年開始，為了配合房地產(chǎn)調(diào)控，許多稅收優(yōu)惠政策也逐步取消。值得關(guān)注的是，當(dāng)稅收優(yōu)惠調(diào)整或取消時(shí)，納稅人利益是否受到損害?是否能得到法律保障?此為不容忽視的問題。本文先介紹稅收優(yōu)惠利益的意義，再探討法律保障方式，以澄清相關(guān)爭(zhēng)議。

一、稅收優(yōu)惠的意義

《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第8條規(guī)定：“納稅人依法享有申請(qǐng)減稅、免稅、退稅的權(quán)利?！彼^減稅、免稅及退稅等，均屬降低或消除納稅成本，即屬稅收優(yōu)惠的內(nèi)容。稅收優(yōu)惠按政策目的劃分，可大致分為經(jīng)濟(jì)誘導(dǎo)式和福利增進(jìn)式。經(jīng)濟(jì)誘導(dǎo)式的稅收優(yōu)惠，系國(guó)家為實(shí)現(xiàn)特定經(jīng)濟(jì)政策，以稅收優(yōu)惠作為宏觀調(diào)控手段，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)加以指導(dǎo)、變更、調(diào)整或影響。而福利增進(jìn)式的稅收優(yōu)惠，則指透過減免稅收以達(dá)成特定公益或社會(huì)福利政策。在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，稅收優(yōu)惠多作為國(guó)家宏觀調(diào)控的手段［1］，透過稅收減免的特別安排，鼓勵(lì)市場(chǎng)主體按照國(guó)家意圖改變經(jīng)濟(jì)行為的模式和方向;國(guó)家為此放棄部分財(cái)政收入，納稅人則可獲得稅收利益，包括全部或部分免除納稅義務(wù)，以及延緩納稅期限等，增加其可支配財(cái)產(chǎn)。

從程序的角度來看，稅收優(yōu)惠可分為三個(gè)階段。首先為立法階段，由國(guó)家依據(jù)經(jīng)濟(jì)或社會(huì)政策目標(biāo)，設(shè)定優(yōu)惠項(xiàng)目、選擇優(yōu)惠方式并制訂優(yōu)惠規(guī)范。其次為“申報(bào)申請(qǐng)”階段，此階段納稅人尚未取得優(yōu)惠資格，對(duì)于稅法已明確規(guī)定優(yōu)惠對(duì)象的情形，主管機(jī)關(guān)對(duì)優(yōu)惠事項(xiàng)依法直接認(rèn)定，納稅人則在期限內(nèi)“申報(bào)”優(yōu)惠稅額。若稅法僅規(guī)定優(yōu)惠條件但未明確優(yōu)惠對(duì)象，納稅人需先提出書面“申請(qǐng)”，待主管機(jī)關(guān)審批。第三階段為履行階段，此時(shí)納稅人經(jīng)認(rèn)定審批，享受減免稅的待遇，行政主體做成減免稅的具體行政行為。由此可知，在立法階段與申報(bào)申請(qǐng)階段，納稅人不能主張優(yōu)惠利益應(yīng)受到保護(hù)，但在履行階段，納稅人已取得優(yōu)惠主體資格，獲得減免稅的經(jīng)濟(jì)利益，即有納稅人利益保護(hù)的考量。

二、稅收優(yōu)惠不受財(cái)產(chǎn)權(quán)保障

稅收優(yōu)惠對(duì)納稅人具有價(jià)值性，可因此享受減免稅利益，屬于經(jīng)濟(jì)上利益。但稅收優(yōu)惠的法律性質(zhì)為何?此問題涉及優(yōu)惠利益能否受到憲法上財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)。依《中華人民共和國(guó)憲法》第13條規(guī)定，財(cái)產(chǎn)權(quán)應(yīng)予以保障，包括財(cái)產(chǎn)權(quán)不可侵犯、財(cái)產(chǎn)權(quán)應(yīng)受保護(hù)及對(duì)財(cái)產(chǎn)征用應(yīng)該給予補(bǔ)償?shù)取Ｓ捎趹椃ㄉ县?cái)產(chǎn)權(quán)系以抵抗政府侵犯的防御權(quán)為核心，故若承認(rèn)稅收優(yōu)惠為財(cái)產(chǎn)權(quán)，則稅收優(yōu)惠法規(guī)的變動(dòng)或廢止，即應(yīng)受到憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)條款的拘束，不得任意為之。

學(xué)說上對(duì)稅收優(yōu)惠是否具備財(cái)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)，有不同看法：(1)主張稅收優(yōu)惠為政府恩惠：認(rèn)為稅收優(yōu)惠是政府對(duì)受惠人的獎(jiǎng)勵(lì)，屬于誘導(dǎo)手段，應(yīng)視為政府單純給予的恩惠，不受法律所保護(hù)。(2)主張稅收優(yōu)惠為對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)犧牲的補(bǔ)償：認(rèn)為稅收優(yōu)惠是政府對(duì)受惠者為公共利益做出犧牲而給予的補(bǔ)償，具有財(cái)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)。(3)主張稅收優(yōu)惠為合同的對(duì)價(jià)：認(rèn)為稅收優(yōu)惠是政府與納稅人在稅法上的合同，優(yōu)惠利益是納稅人支付財(cái)產(chǎn)、勞力及時(shí)間等成本后所應(yīng)得的對(duì)價(jià)，屬于合同上財(cái)產(chǎn)。

雖然學(xué)理上有認(rèn)為稅收優(yōu)惠屬于補(bǔ)償或合同性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)，但若基于權(quán)利概念的角度，稅收優(yōu)惠尚難認(rèn)定為財(cái)產(chǎn)權(quán)。此因傳統(tǒng)上對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的認(rèn)知，多以自然資源或有體物為客體，稅收優(yōu)惠系廣義的政府給付，屬于有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的資格或地位［2］，與傳統(tǒng)財(cái)產(chǎn)權(quán)概念不同。在美國(guó)法上，針對(duì)現(xiàn)代社會(huì)充滿政府給付的事實(shí)，學(xué)者賴希(Charles A．Reich)提出了“新財(cái)產(chǎn)權(quán)”的觀點(diǎn)。賴希認(rèn)為現(xiàn)代政府大量創(chuàng)造具有財(cái)產(chǎn)權(quán)價(jià)值的政府給付，但也產(chǎn)生了政府濫用權(quán)力及個(gè)人過度依附的現(xiàn)象;為了制衡政府權(quán)力及保障個(gè)人人格價(jià)值，應(yīng)將政府給付的利益轉(zhuǎn)化為權(quán)利，創(chuàng)設(shè)“新財(cái)產(chǎn)權(quán)”，給予適當(dāng)?shù)姆杀Ｗo(hù)。賴希的見解，系以制衡政府權(quán)力作為財(cái)產(chǎn)權(quán)的正當(dāng)性基礎(chǔ)，固有可取之處。但筆者認(rèn)為，單以制衡政府權(quán)力的觀點(diǎn)，仍不足以承認(rèn)稅收優(yōu)惠利益具有財(cái)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)。

除了與傳統(tǒng)財(cái)產(chǎn)權(quán)概念有出入外，本文基于下述理由，認(rèn)為稅收優(yōu)惠尚難受財(cái)產(chǎn)權(quán)保障：(1)稅收優(yōu)惠并非納稅人為公共利益所做出的特別犧牲：無論是經(jīng)濟(jì)誘導(dǎo)或福利增進(jìn)式的稅收優(yōu)惠，均有其經(jīng)濟(jì)或社會(huì)目的，納稅人的經(jīng)濟(jì)地位雖然因此改善，但納稅人并未為公共利益付出任何犧牲，因此無財(cái)產(chǎn)權(quán)補(bǔ)償法理的適用。(2)納稅人與政府并無稅收優(yōu)惠合同關(guān)系：基于稅收法律原則，稅收優(yōu)惠應(yīng)以法律形式為之，政府尚無與特定人私下成立稅收優(yōu)惠合同的空間，即無主張合同對(duì)價(jià)的可能。(3)稅收優(yōu)惠不具稀缺性：稀缺性為財(cái)產(chǎn)權(quán)的特質(zhì)，有稀缺性才有市場(chǎng)價(jià)值。稅收優(yōu)惠固屬政府創(chuàng)設(shè)的給付，但其對(duì)所有納稅人開放，本質(zhì)上鼓勵(lì)個(gè)人或企業(yè)從事特定經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，此種多多益善的政策取向，導(dǎo)致稅收優(yōu)惠較難認(rèn)定為稀缺資源。(4)稅收優(yōu)惠資格不具可移轉(zhuǎn)性：可移轉(zhuǎn)性為財(cái)產(chǎn)權(quán)的特性，由于優(yōu)惠主體需符合法定要件，具有強(qiáng)烈屬人性，且政府為了確保激勵(lì)目的能夠?qū)崿F(xiàn)，未必同意優(yōu)惠利益任意移轉(zhuǎn)給第三人，換言之，稅收優(yōu)惠在現(xiàn)行法尚不具備可移轉(zhuǎn)性。依上，參照現(xiàn)行法律內(nèi)容，承認(rèn)稅收優(yōu)惠為憲法或私法上的財(cái)產(chǎn)權(quán)，仍存有許多爭(zhēng)議。但現(xiàn)行稅法亦非完全禁止稅收優(yōu)惠移轉(zhuǎn)，例如對(duì)于企業(yè)合并的稅收優(yōu)惠，系采有條件承繼原則。因而稅收優(yōu)惠如具備財(cái)產(chǎn)權(quán)的正當(dāng)性基礎(chǔ)，應(yīng)可透過立法方式強(qiáng)化其交易功能及補(bǔ)償可能性。

三、美國(guó)司法上對(duì)稅收優(yōu)惠利益保障的態(tài)度

在美國(guó)法上，對(duì)于稅收優(yōu)惠的利益保障很早就曾關(guān)注過，相關(guān)爭(zhēng)議主要圍繞在免稅待遇可否移轉(zhuǎn)及可否廢止等問題。由于美國(guó)判例傳統(tǒng)上采取權(quán)利(right)、特權(quán)(privilege)二分法，只有權(quán)利，才能受憲法正當(dāng)法律程序與征收補(bǔ)償條款的保障;至于特權(quán)，被認(rèn)為系源于政府的恩惠，不僅可任意取消，亦不必給予金錢補(bǔ)償。就稅收優(yōu)惠而言，在可否移轉(zhuǎn)的判斷上，聯(lián)邦最高法院多認(rèn)為免稅是屬人性的“特權(quán)”，不能轉(zhuǎn)讓給第三人。至于免稅的廢止或取消，立法者僅是提供可遵循的行為指引，隨時(shí)可因環(huán)境或政策改變而廢止免稅待遇。

值得注意的是，實(shí)務(wù)上仍不乏肯定免稅為財(cái)產(chǎn)權(quán)的案例。有法院見解認(rèn)為，若免稅對(duì)象是值得保護(hù)的弱者，免稅即可能屬于既得財(cái)產(chǎn)權(quán)。如1912年的Choate v．Trapp案，涉及政府對(duì)印第安部落的特定土地，以限制移轉(zhuǎn)為條件而給予免稅待遇。法院基于該免稅優(yōu)惠有期限規(guī)定，且受惠人為弱勢(shì)的印第安族，因而不能采取“豁免嚴(yán)格解釋”的法理或偏袒國(guó)家政府的立場(chǎng)。因此，縱然后來土地移轉(zhuǎn)的限制被取消，茲因免稅已屬既得財(cái)產(chǎn)權(quán)，即不能被政府廢止。此外，在州司法實(shí)務(wù)上，亦曾有肯定免稅應(yīng)屬財(cái)產(chǎn)權(quán)的見解。然而，此類肯定免稅財(cái)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的司法判決，相較于持否定看法的判決，確屬少數(shù)見解。透過對(duì)上述美國(guó)判決的分析，可知美國(guó)司法實(shí)務(wù)的主流見解，對(duì)免稅或稅收優(yōu)惠的法律性質(zhì)，系認(rèn)為充其量?jī)H可界定為屬人性的特權(quán)，除非立法者明示或法律明文規(guī)定，否則不成為財(cái)產(chǎn)權(quán)，不具移轉(zhuǎn)性，政府亦可事后廢止而無須補(bǔ)償。唯在例外情形，如法律已有規(guī)定或具備合同對(duì)價(jià)關(guān)系，此時(shí)免稅或稅收優(yōu)惠即可認(rèn)定為既得財(cái)產(chǎn)權(quán)利。

四、稅收優(yōu)惠廢止與信賴保護(hù)原則

稅收優(yōu)惠雖非財(cái)產(chǎn)權(quán)，但已經(jīng)確定的減免稅利益形同納稅人取得額外收入，法律上保護(hù)仍與一般財(cái)產(chǎn)權(quán)無異。主要爭(zhēng)議在于稅收優(yōu)惠法規(guī)的廢止或變更，對(duì)納稅人將來及現(xiàn)有的優(yōu)惠利益造成影響，是否應(yīng)該予以保護(hù)?換言之，稅收優(yōu)惠法規(guī)發(fā)生變動(dòng)，除有溯及適用的特別規(guī)定外，原則上自公布生效日起，向?qū)戆l(fā)生效力。然而，公民經(jīng)濟(jì)生活有連續(xù)性，因此新法雖未溯及適用，但對(duì)納稅人依循舊優(yōu)惠法規(guī)所建立的經(jīng)濟(jì)秩序，仍會(huì)產(chǎn)生利益喪失、減少的影響，此時(shí)納稅人即有主張信賴保護(hù)的可能。有關(guān)信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)，系規(guī)定在《中華人民共和國(guó)行政許可法》第8條，即行政機(jī)關(guān)因公共利益而變更或撤回已生效的行政許可，對(duì)于相對(duì)人因此所受的財(cái)產(chǎn)損失應(yīng)予補(bǔ)償。至于構(gòu)成信賴保護(hù)的要件，主要有：(1)信賴基礎(chǔ)：導(dǎo)致信賴產(chǎn)生的行政主體公權(quán)力行為，包括稅收優(yōu)惠法規(guī)及具體行政行為;(2)信賴表現(xiàn)：納稅人有信賴的事實(shí)，即納稅人客觀上具體表現(xiàn)其因信賴而導(dǎo)致利益受損害;(3)值得保護(hù)的信賴：納稅人的信賴須值得保護(hù)，即信賴基礎(chǔ)未明顯違反上位法規(guī)范，且相對(duì)人并非以不正當(dāng)方法或不正確資料取得信賴基礎(chǔ)等。

但《中華人民共和國(guó)行政許可法》第8條的適用，以行政機(jī)關(guān)根據(jù)公民申請(qǐng)，準(zhǔn)予其從事特定活動(dòng)為前提。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收優(yōu)惠的審查并非行政許可，因?yàn)槎愂諆?yōu)惠是納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的稅法上效果，并非從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的準(zhǔn)許，因而不能直接援引《中華人民共和國(guó)行政許可法》第8條規(guī)定主張信賴保護(hù)。對(duì)此，學(xué)說上主張信賴保護(hù)原則不應(yīng)局限在行政許可范圍內(nèi)，例如有學(xué)者即強(qiáng)調(diào)信賴保護(hù)原則應(yīng)適用于行政獎(jiǎng)勵(lì)領(lǐng)域［3］。筆者也認(rèn)為基于法治原則，信賴保護(hù)應(yīng)適用于稅收優(yōu)惠法規(guī)變動(dòng)的情形，當(dāng)公民依舊法已取得的利益，若因法規(guī)變動(dòng)而將來受不利影響，立法者即應(yīng)對(duì)公民的合理信賴采取補(bǔ)救措施。此因信賴保護(hù)的法理來自法治原則，公民受到國(guó)家法秩序的引導(dǎo)與拘束，在信賴稅收優(yōu)惠法秩序的前提下，調(diào)整自身經(jīng)濟(jì)生活的安排，該合理信賴應(yīng)該受到法律適當(dāng)保障。稅收優(yōu)惠系國(guó)家誘導(dǎo)性公權(quán)力行為，納稅人為符合稅收優(yōu)惠要件，常需先支出勞力、費(fèi)用，才能享受優(yōu)惠利益。納稅人若系因信賴稅收優(yōu)惠法規(guī)才支出相當(dāng)成本，該信賴自應(yīng)受到保護(hù)。然而，任何法律都不能假設(shè)立法者不會(huì)或不得變更內(nèi)容，故稅收優(yōu)惠法規(guī)未來可能修改或廢止，納稅人應(yīng)可預(yù)見，因此納稅人不能假設(shè)稅收優(yōu)惠法規(guī)不會(huì)變動(dòng)，進(jìn)而主張正當(dāng)合理信賴。

當(dāng)行政機(jī)關(guān)基于公益考量，認(rèn)為社會(huì)整體利益優(yōu)先于納稅人的經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，固然可終止稅收優(yōu)惠法規(guī)，但若因此使信賴先前法規(guī)繼續(xù)施行的納稅人經(jīng)濟(jì)利益受損害者，基于信賴保護(hù)，行政機(jī)關(guān)應(yīng)采取合理的補(bǔ)救措施，以減輕納稅人損害。至于信賴保護(hù)措施，主要有“存續(xù)保障”(完全不變動(dòng)納稅人權(quán)益)、“損失補(bǔ)償”(剝奪或限制納稅人利益，但給予補(bǔ)償)及“過渡條款”(調(diào)和新舊法差異產(chǎn)生的落差)等可供選擇。采取何種補(bǔ)救措施，應(yīng)綜合納稅人信賴?yán)娲笮?、?duì)納稅人利益影響程度、對(duì)公益造成的影響及對(duì)國(guó)家財(cái)政的沖擊等因素而定。筆者認(rèn)為，在稅收優(yōu)惠領(lǐng)域，原則上以“過渡條款”的設(shè)計(jì)較為適當(dāng)，此因“存續(xù)保障”并不符合稅收優(yōu)惠的政策調(diào)整性本質(zhì)，另外“損失補(bǔ)償”則有受惠人損害金額計(jì)算困難的問題。相較之下，過渡期保障屬于實(shí)務(wù)操作性強(qiáng)的方式，對(duì)政府財(cái)政的沖擊亦較輕微?？晒┎扇〉摹斑^渡條款”的方式，包括：(1)在時(shí)間或案例上限制新法適用的范圍;(2)透過財(cái)產(chǎn)或其他補(bǔ)貼以降低新法的沖擊;(3)延后新法生效日期，使受惠人預(yù)作因應(yīng);(4)循序漸進(jìn)落實(shí)新制度，將新制度逐步實(shí)施等。前述國(guó)發(fā)［2007］39號(hào)文，有關(guān)新企業(yè)所得稅法的實(shí)施，外資企業(yè)即采過渡期保護(hù)，選擇了循序漸進(jìn)、按五年逐步調(diào)高稅率的方式，應(yīng)值贊同。

稅收優(yōu)惠利益在法律上的保護(hù)，可能涉及財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)與信賴保護(hù)。所謂財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)，系指承認(rèn)稅收優(yōu)惠為財(cái)產(chǎn)權(quán)，在公法上可對(duì)抗政府干預(yù)，在私法上可作為交易客體。然而，在現(xiàn)行法制下，承認(rèn)稅收優(yōu)惠具備財(cái)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)確有法理上的困難，已如前述。相較之下，透過信賴保護(hù)維護(hù)納稅人利益，即顯現(xiàn)其重要性。不可諱言，傳統(tǒng)上對(duì)稅收優(yōu)惠多少都有易生逃漏稅的疑慮，稅務(wù)機(jī)關(guān)也多采取從嚴(yán)認(rèn)定立場(chǎng)，但當(dāng)稅收優(yōu)惠法規(guī)的制定與變更已成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)常態(tài)時(shí)，納稅人利益保護(hù)的課題即值得重視。筆者認(rèn)為，稅收優(yōu)惠法規(guī)為誘導(dǎo)性法規(guī)，若國(guó)家為了公益而有變動(dòng)或廢止必要，應(yīng)考慮納稅人對(duì)公權(quán)力的信賴?yán)妫诙惙ㄖ斜M量采取如外資企業(yè)所得稅法的過渡期條款，減輕對(duì)納稅人的不利影響，以兼顧公共利益與納稅人之利益。

［1］徐孟洲．稅法學(xué)［M］．北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2000：33．

［2］趙文海，古建芹．和諧社會(huì)和諧財(cái)稅——稅收優(yōu)惠政策研究與解析［M］．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2008：71 －72．

［3］傅紅偉.行政獎(jiǎng)勵(lì)研究［M］.北京：北京大學(xué)出版社，2003：190.

D413

A

1007－4937(2012)04－0096－03

2012－04－06

蔡坤展(1974－)，男，臺(tái)灣高雄人，博士研究生，從事財(cái)稅法研究;姜孟亞(1972－)，男，江蘇沭陽人，副教授，博士后流動(dòng)站研究人員，從事財(cái)稅法研究。

〔責(zé)任編輯：楊大威〕