王健棟

（山西大同大學(xué)商學(xué)院，山西 大同 037009）

對(duì)項(xiàng)目審計(jì)中績(jī)效問題的思考

王健棟

（山西大同大學(xué)商學(xué)院，山西 大同 037009）

現(xiàn)行項(xiàng)目審計(jì)主要是針對(duì)項(xiàng)目的合理合法性進(jìn)行監(jiān)督，但對(duì)審計(jì)的績(jī)效卻關(guān)注較少，導(dǎo)致審計(jì)過程低效，審計(jì)結(jié)論指導(dǎo)性差。本文針對(duì)項(xiàng)目審計(jì)中出現(xiàn)的績(jī)效問題進(jìn)行分析，提出了改善績(jī)效的一些建議。

項(xiàng)目審計(jì)；績(jī)效問題；改善

《審計(jì)署“十二五”審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》（征求意見稿）強(qiáng)調(diào)要提高資金和資源管理活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，全面推進(jìn)績(jī)效型審計(jì)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變。審計(jì)署審計(jì)長(zhǎng)劉家義亦于世界審計(jì)組織第六屆效益審計(jì)研討會(huì)上明確提出：2012年，我國(guó)所有的審計(jì)項(xiàng)目都將開展績(jī)效審計(jì)。目前在項(xiàng)目審計(jì)中，主要針對(duì)項(xiàng)目活動(dòng)的合法性、合理性和有效性進(jìn)行控制和監(jiān)督，審計(jì)范圍基本涵蓋項(xiàng)目文件記錄、項(xiàng)目管理方法程序、預(yù)算和費(fèi)用支出情況和項(xiàng)目完成情況等方面，但對(duì)于項(xiàng)目審計(jì)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性卻關(guān)注較少，導(dǎo)致項(xiàng)目審計(jì)過程效率低下、審計(jì)結(jié)論指導(dǎo)性不強(qiáng)、審計(jì)工作質(zhì)量較低等問題。因此，如何在項(xiàng)目審計(jì)中提高審計(jì)資源配置，如何利用其經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性來指導(dǎo)工作，成為亟待解決的新課題。

一、現(xiàn)行項(xiàng)目審計(jì)中存在的績(jī)效問題

（一）計(jì)劃編制流于形式，資源配置隨意2004年審計(jì)署頒布的《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法（試行）》對(duì)項(xiàng)目審計(jì)的目的、內(nèi)容做出了相關(guān)規(guī)定，使項(xiàng)目審計(jì)有了統(tǒng)一遵循的規(guī)范，但《辦法》中對(duì)某些方面的規(guī)定過于強(qiáng)求統(tǒng)一，忽略了項(xiàng)目的個(gè)別情況和特殊性，在一定程度上限制了審計(jì)工作人員的思維。另一方面，有些審計(jì)人員在執(zhí)行具體項(xiàng)目審計(jì)時(shí)，沒有結(jié)合項(xiàng)目的實(shí)際情況來靈活處理，而是生搬硬套，將大量審計(jì)資源浪費(fèi)在程式化的例行檢查上，以致在審計(jì)計(jì)劃編制時(shí)流于形式，審計(jì)過程實(shí)施隨意且多為重復(fù)性的例行檢查，對(duì)具體審計(jì)項(xiàng)目的針對(duì)性差。

（二）執(zhí)行缺乏嚴(yán)格的質(zhì)量控制，審計(jì)低效目前我國(guó)并未針對(duì)項(xiàng)目審計(jì)中的績(jī)效問題作出明確的規(guī)定，《審計(jì)法》也只是在總則中規(guī)定要對(duì)效益性進(jìn)行監(jiān)督，由此造成在對(duì)審計(jì)中的績(jī)效進(jìn)行控制和測(cè)評(píng)時(shí)“無法可依、無章可循”的尷尬局面。同時(shí)，在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)模式下更關(guān)注的是審計(jì)結(jié)論是否客觀公允，進(jìn)而在對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制時(shí)，更多關(guān)注如何防范審計(jì)對(duì)象的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。為了將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可以接受的水平，審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員會(huì)對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)客戶投入更多的審計(jì)資源。在對(duì)審計(jì)資源進(jìn)行分配時(shí)，客戶內(nèi)部控制的有效性在很大程度上決定了實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序的性質(zhì)、范圍和時(shí)間安排。如果內(nèi)部控制是有效的，審計(jì)人員可以更多地信賴客戶內(nèi)部控制，從而減少對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定進(jìn)行實(shí)質(zhì)性程序的投入。但相關(guān)研究發(fā)現(xiàn)，在非“五大”會(huì)計(jì)事務(wù)所中，對(duì)內(nèi)部控制的信賴程度越高，投入的審計(jì)工時(shí)反而越多。這意味著非“五大”會(huì)計(jì)事務(wù)所并沒有將對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量的判斷和所需實(shí)質(zhì)性測(cè)試水平的判斷有機(jī)聯(lián)系，出現(xiàn)審計(jì)低效。同時(shí)也說明，作為抵御風(fēng)險(xiǎn)能力較弱的審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員，在進(jìn)行審計(jì)時(shí)為了降低風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)審計(jì)資源的分配采取“全面開花，不惜血本”的策略，以應(yīng)對(duì)自身缺乏嚴(yán)格質(zhì)量控制、欠缺風(fēng)險(xiǎn)控制手段的所造成的缺陷。

（三）審計(jì)結(jié)論內(nèi)容單一，指導(dǎo)性差審計(jì)質(zhì)量控制不但要求對(duì)審計(jì)全過程進(jìn)行質(zhì)量監(jiān)控，而且對(duì)審計(jì)結(jié)論也要達(dá)到使所有利益相關(guān)者之間沒有明顯分歧的要求。由于各利益相關(guān)者的訴求不同，所以審計(jì)結(jié)論在很大程度上是以滿足公共的、基本的訴求為目標(biāo)的，內(nèi)容相對(duì)單一。同時(shí)，現(xiàn)行的項(xiàng)目審計(jì)以事后審計(jì)為多，事前審計(jì)和事中審計(jì)則不多見。事后監(jiān)督導(dǎo)致審計(jì)信息的時(shí)效性不強(qiáng)，不能及時(shí)追蹤反饋，未能充分發(fā)揮審計(jì)“免疫系統(tǒng)”的功能。

二、在項(xiàng)目審計(jì)中考量績(jī)效的必要性與可能性

績(jī)效，即業(yè)績(jī)與效益，是一個(gè)包含經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)結(jié)果和成效在內(nèi)的多元化目標(biāo)?？?jī)效的內(nèi)容經(jīng)歷了從“2E”到“3E”再到“5E”的發(fā)展，即經(jīng)濟(jì)性（Economy）、效率性（Efficiency）、效果性（Effectiveness）、環(huán)境性（Environment）和公平性（Equity）。其中，狹義的績(jī)效僅指“3E”，包括經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。

2010年審計(jì)署公布修訂的《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》第六條明確規(guī)定：效益性是指財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和環(huán)境效益。修訂后的《審計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支效益性的監(jiān)督和評(píng)價(jià)作了更加科學(xué)、全面的界定，從立法的角度明確了今后審計(jì)工作的效益評(píng)價(jià)要從單體的經(jīng)濟(jì)效益評(píng)價(jià)擴(kuò)展到全方位、多角度的評(píng)價(jià)，這也體現(xiàn)了科學(xué)發(fā)展觀“以人為本，和諧發(fā)展”的核心思想。同時(shí)，任何審計(jì)活動(dòng)都是以特定的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的存在為前提的，審計(jì)活動(dòng)的本質(zhì)在于滿足和促進(jìn)特定主體受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行，項(xiàng)目審計(jì)也不例外。所以，促進(jìn)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任全面高效地履行、提高資金和資源在配置、使用上的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，既是歷史的選擇，也是現(xiàn)實(shí)的需要。

績(jī)效本身是一個(gè)多維建構(gòu)，觀察和測(cè)量的角度、技術(shù)方法不同，其結(jié)果就會(huì)不同。雖然績(jī)效計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)難以統(tǒng)一，但科學(xué)發(fā)展觀為我們指出了績(jī)效計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的一般原則，即全面、協(xié)調(diào)和可持續(xù)。所以在對(duì)績(jī)效進(jìn)行計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)置時(shí)，要全面反映社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和人的全面協(xié)調(diào)，將定量指標(biāo)和定性指標(biāo)相結(jié)合，短期指標(biāo)和長(zhǎng)期指標(biāo)相結(jié)合，局部指標(biāo)和全局指標(biāo)相結(jié)合，特定指標(biāo)和普遍指標(biāo)相結(jié)合。隨著大量學(xué)者的相關(guān)研究，績(jī)效計(jì)量的方法有了長(zhǎng)足而全面的改進(jìn)，從單一的財(cái)務(wù)方法體系，發(fā)展到現(xiàn)今的模糊綜合評(píng)價(jià)方法和層次分析方法體系。然而，鑒于績(jī)效內(nèi)容的復(fù)雜、計(jì)量的困難性，任何單一方法體系都存在缺陷，所以我們建議采用將多種計(jì)量方法綜合使用的方法；或者將計(jì)量對(duì)象的績(jī)效內(nèi)容細(xì)分，分層次、分類別地選用不同的計(jì)量方法。同時(shí)，我們也可以借鑒發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體的經(jīng)驗(yàn)，研究和設(shè)計(jì)績(jī)效計(jì)量的指標(biāo)體系和判斷標(biāo)準(zhǔn)，以提高績(jī)效計(jì)量的科學(xué)性和準(zhǔn)確性，滿足相關(guān)各方的要求。以GAO（Government Accountability Office，美國(guó)審計(jì)總署）發(fā)布的2010年績(jī)效報(bào)告為例，其中主要包括績(jī)效結(jié)果、影響因素、績(jī)效數(shù)據(jù)、財(cái)務(wù)信息、檢察長(zhǎng)評(píng)價(jià)等各方面信息，較好地對(duì)GAO當(dāng)年的工作做出了全面總結(jié)。

三、改善績(jī)效的思考和建議

在項(xiàng)目審計(jì)中對(duì)績(jī)效進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)量和評(píng)價(jià)是十分困難的。這不僅是因?yàn)榭?jī)效本身涉及的范圍廣，相關(guān)專業(yè)領(lǐng)域知識(shí)多，還因?yàn)閷?duì)績(jī)效進(jìn)行計(jì)量和評(píng)價(jià)的具體方法的應(yīng)用伴隨著各種假定，當(dāng)假定條件得不到滿足時(shí)，具體方法的選用就會(huì)缺乏效率，甚至影響評(píng)價(jià)結(jié)果的可靠性。所以，在對(duì)績(jī)效進(jìn)行管理和改善時(shí)，更應(yīng)站在全局的角度，以系統(tǒng)的觀點(diǎn)，選擇與具體項(xiàng)目審計(jì)相適應(yīng)的方法，滿足適應(yīng)性、相關(guān)性、經(jīng)濟(jì)性的要求。

（一）實(shí)施分類管理，分別審計(jì)借鑒“二八定律”和“ABC分類法”，在項(xiàng)目審計(jì)時(shí)可以根據(jù)審計(jì)對(duì)象的資產(chǎn)規(guī)模、性質(zhì)、金額、影響程度等標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行分層或分類，識(shí)別出A、B、C類子項(xiàng)。其中A類最重要，B類相對(duì)重要，C類不太重要。對(duì)不同類型的具體層次或類別，采用不同的審計(jì)方式。對(duì)單項(xiàng)金額大、性質(zhì)敏感、影響程度大的應(yīng)列為A類，采取擴(kuò)大樣本容量或跟蹤審計(jì)的方法。對(duì)金額較小、性質(zhì)不敏感、影響程度較小的應(yīng)列為C類，采取以控制測(cè)試為主或不定期抽審的方法。其他可列為B類，采取適當(dāng)樣本容量和定期抽審的方法。同時(shí)，在對(duì)具體審計(jì)人員的選派上，也應(yīng)實(shí)施分層分類管理。A類應(yīng)以主任審計(jì)師為主，B類以項(xiàng)目審計(jì)師為主，C類則以助理審計(jì)師為主。

（二）關(guān)口前移，注重事前、事中控制關(guān)口前移是發(fā)揮審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能的重要標(biāo)志。在項(xiàng)目審計(jì)中，往往以事后審計(jì)為主，將大量審計(jì)力量集中于項(xiàng)目數(shù)據(jù)審計(jì)結(jié)果是否真實(shí)合法，忽視了數(shù)據(jù)產(chǎn)生的原因是否合理、數(shù)據(jù)產(chǎn)生的過程是否科學(xué)高效，導(dǎo)致審計(jì)高成本低效率，事倍功半。高質(zhì)量，高效率的項(xiàng)目審計(jì)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)項(xiàng)目的全程審計(jì)，覆蓋事前、事中、事后全過程，對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行全程性、持續(xù)性的監(jiān)督。例如在項(xiàng)目立項(xiàng)申報(bào)階段，重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目可行性研究論證是否科學(xué)，有無小項(xiàng)目大預(yù)算，是否是重復(fù)立項(xiàng)、虛假立項(xiàng)；項(xiàng)目開展階段，重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目的進(jìn)度、預(yù)算執(zhí)行是否合法合規(guī)，以更早地感受風(fēng)險(xiǎn)、揭示風(fēng)險(xiǎn)、降低風(fēng)險(xiǎn)。在組織實(shí)施時(shí)，可視情況分別采取不同方式。在條件允許的情況下，審計(jì)的介入與項(xiàng)目的啟動(dòng)和發(fā)展應(yīng)同步，全過程跟蹤。其次，可采取階段性跟蹤的方式，按項(xiàng)目進(jìn)度情況在關(guān)鍵環(huán)節(jié)中實(shí)施跟蹤，雖然沒有與項(xiàng)目過程同步，但仍可形成監(jiān)督壓力，促使審計(jì)對(duì)象規(guī)范運(yùn)作，降低風(fēng)險(xiǎn)。

（三）集合審計(jì)資源，利用其它方面的成果將審計(jì)的內(nèi)外部資源進(jìn)行整合，可以互用工作成果，擴(kuò)大實(shí)際覆蓋面，提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本。如GAO在執(zhí)行特殊類型的審計(jì)時(shí)，往往會(huì)聘請(qǐng)審計(jì)公司、咨詢公司人員或被審單位的技術(shù)人員參加，以提高審計(jì)效率，確保審計(jì)質(zhì)量。不同類型的審計(jì)，看待審計(jì)對(duì)象的角度不同、方法不同，往往出現(xiàn)交叉、重復(fù)的情況。如在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)首先進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，進(jìn)而在需要時(shí)會(huì)進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試。而在內(nèi)部控制審計(jì)中，審計(jì)人員以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，重點(diǎn)進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試，以發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的重大漏洞?？梢姸咧g存在著互用工作成果的可能性。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可利用內(nèi)部控制審計(jì)的工作成果，減少審計(jì)工作量；內(nèi)部控制審計(jì)則可以利用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中有關(guān)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)結(jié)論作為線索和方向，在此基礎(chǔ)上擴(kuò)大測(cè)試范圍、收集審計(jì)證據(jù)，提高審計(jì)效率。另一方面，可將項(xiàng)目審計(jì)的目標(biāo)分解細(xì)化，針對(duì)同類性質(zhì)的細(xì)化目標(biāo)，選用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法。如通過盤點(diǎn)程序，可對(duì)材料的真實(shí)性、固定資產(chǎn)的真實(shí)存在、貨幣資金的真實(shí)合理性同時(shí)獲取審計(jì)證據(jù)，便于審計(jì)人員合理配置資源。

（四）構(gòu)建科學(xué)有效的績(jī)效評(píng)價(jià)體系一個(gè)科學(xué)有效的績(jī)效評(píng)價(jià)體系是改善績(jī)效所必不可少的?？?jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)的設(shè)置一定要涵蓋經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，在此基礎(chǔ)上，可考慮公平性和環(huán)境性。目前我國(guó)學(xué)者構(gòu)建的績(jī)效指標(biāo)體系分為定量指標(biāo)和定性指標(biāo)兩大類，定量指標(biāo)主要以財(cái)務(wù)方法確定，定性指標(biāo)則主要以文件分析、訪談法等非財(cái)務(wù)方法來確定。但從對(duì)績(jī)效評(píng)價(jià)的實(shí)際效果來看，當(dāng)前的指標(biāo)設(shè)置還不夠完善。一是定量定性指標(biāo)比例不夠合理，定性評(píng)價(jià)指標(biāo)相對(duì)不足；二是缺乏審計(jì)成本、審計(jì)效率、審計(jì)投入產(chǎn)出比等指標(biāo)，無法多維度評(píng)價(jià)審計(jì)績(jī)效；三是對(duì)項(xiàng)目后評(píng)估的評(píng)價(jià)缺乏，不能通過審計(jì)跟進(jìn)的后評(píng)估工作來延展審計(jì)功效。我們所構(gòu)建的績(jī)效評(píng)價(jià)體系應(yīng)該是高效的、動(dòng)態(tài)的、全程跟蹤的一個(gè)多維評(píng)價(jià)體系，從經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性（包括環(huán)境性和公平性）目標(biāo)角度來設(shè)置評(píng)價(jià)指標(biāo)，以得到更加合理有效的結(jié)論。

[1]蔡春，蔡利．關(guān)于全面推進(jìn)我國(guó)績(jī)效審計(jì)創(chuàng)新發(fā)展的十大思考[J]．審計(jì)研究，2011(4)：32－39．

[2]趙愛玲．項(xiàng)目管理技術(shù)在國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目管理中的應(yīng)用[J]．審計(jì)研究，2011(5)：45－51．

[3]陳希暉，邢祥娟．芻論政府績(jī)效審計(jì)方法的科學(xué)選擇[J]．財(cái)會(huì)月刊，2011(2)：40－41．

[4]潘芹，劉永君．關(guān)于整合進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的思考[J]．財(cái)會(huì)月刊，2011(3)：38－40．

[5]蔡春，劉家華等．績(jī)效審計(jì)論[M]．北京：中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2006．

[6]郝天明．內(nèi)部審計(jì)在民營(yíng)企業(yè)中存在的問題及對(duì)策[J]．山西大同大學(xué)學(xué)報(bào)（社科版），2011(5)：100－102．

〔責(zé)任編輯 趙曉潔〕

Thoughtson the Performance Problems in Project Auditing

WANG Jian－dong
（School of Trade，Shanxi Datong University，Datong Shanxi，037009）

The current project auditing focuses on the supervision rationality and legality of project．However，the lack of performance leads to the low efficiency of auditing and poor guiding．This paper analyzes the performance problems in auditing and puts forward to the thoughts and suggestions to improve the auditing performance．

projectauditing；performance problems；improvement

F239．1

A

1674-0882（2012）05-0107-03

2012-07-17

王健棟（1976－），男，山西大同人，碩士，講師，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。