【摘要】分析程序是指注冊會計(jì)師通過研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財(cái)務(wù)信息作出評價(jià)的過程，是審計(jì)過程中重要而且必不可少的一個(gè)環(huán)節(jié)。本文從目前國內(nèi)外對分析程序研究的現(xiàn)狀出發(fā)，從理論層面對分析程序的基本概念、方法和應(yīng)用做了闡述說明，在本文的最后對分析程序在審計(jì)實(shí)務(wù)中的未來應(yīng)用方面提出了幾點(diǎn)看法。

一、引言

在市場經(jīng)濟(jì)的今天，對公開信息披露客觀性和可靠性的評價(jià)越來越依賴于審計(jì)工作的進(jìn)行。盡管由于代理問題引發(fā)了相關(guān)人員對于審計(jì)的獨(dú)立性和中立客觀性的新一輪思考，但是，沒有人否認(rèn)審計(jì)工作在溝通上市公司與利益相關(guān)者時(shí)所起到的舉足輕重的作用。在審計(jì)過程中，注冊會計(jì)師為了更加充分地分析、評估公司的相關(guān)數(shù)據(jù)背后所隱藏的真實(shí)經(jīng)營狀況往往會運(yùn)用各種手段和工具，分析程序恰恰是整個(gè)過程中不可缺少的一環(huán)，實(shí)踐也充分證明著分析程序在審計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用中的必要性和重要性。本文就分析程序在審計(jì)中應(yīng)用的幾個(gè)問題做了初步探討。

二、國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

分析程序作為對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非數(shù)據(jù)等相關(guān)信息進(jìn)行分析的一系列相關(guān)方法的總稱，體現(xiàn)出了獨(dú)特的與財(cái)務(wù)分析等課程相聯(lián)系的綜合性。它能幫助注冊會計(jì)師將公司表面信息轉(zhuǎn)化為反映公司經(jīng)營狀況和發(fā)展前景的內(nèi)涵信息，很好的達(dá)到輔助注冊會計(jì)師對公司的財(cái)務(wù)報(bào)告的公允性和合理性作出較為正確判斷的目的。

目前國內(nèi)外有關(guān)分析程序的研究主要有理論和實(shí)務(wù)兩個(gè)方面。國外關(guān)于分析程序的研究起步較早，主要研究領(lǐng)域?yàn)榉治龀绦虻南嚓P(guān)基本概念、應(yīng)用情況以及分析程序的典型技術(shù)方法。美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）于1988年在其第56號審計(jì)準(zhǔn)則中提出了“分析性程序”（Analytical Procedure）的概念，即：“通過對財(cái)務(wù)以及非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間合理關(guān)系的比較和分析做出對財(cái)務(wù)信息的評價(jià)”。隨著現(xiàn)代審計(jì)的發(fā)展，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式日益為全球所公認(rèn)，國外審計(jì)界也達(dá)成了共識，即分析程序?qū)⒂兄趯徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)的識別與評估，并發(fā)揮重要的作用。國內(nèi)審計(jì)界關(guān)于分析程序的研究起步相對較晚，目前的研究多數(shù)著眼于理論層面，從分析程序的定義、特點(diǎn)、方法、相互關(guān)系、具體應(yīng)用、技術(shù)方法等方面進(jìn)行探討。從筆者搜集到的資料來看，國內(nèi)有關(guān)分析程序的研究方向大體可以分為以下四類：1.從宏觀層面，研究分析程序的概念、特點(diǎn)、相互關(guān)系、具體應(yīng)用時(shí)應(yīng)考慮的因素、技術(shù)方法；2.從微觀層面，采取某一個(gè)角度，研究分析程序的應(yīng)用，如注冊會計(jì)師的思維模式對分析程序的影響；3.從具體操作層面，研究分析程序的應(yīng)用，如通過Excel軟件使分析程序得以更好的應(yīng)用；4.從理論層面，分別探討分析程序在實(shí)務(wù)應(yīng)用中的三個(gè)方面——風(fēng)險(xiǎn)評估、實(shí)質(zhì)性程序、財(cái)務(wù)報(bào)表復(fù)核中的運(yùn)用。

綜上，可以看出，國內(nèi)外關(guān)于分析程序的研究重點(diǎn)雖然有所差異，但是都共同側(cè)重了審計(jì)分析程序理論方面的研究。

三、分析程序的概念與應(yīng)用

目前，關(guān)于分析程序的概念理論界已經(jīng)達(dá)成共識，即分析程序是指注冊會計(jì)師通過研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財(cái)務(wù)信息做出評價(jià)的過程。分析程序的應(yīng)用可以明顯地體現(xiàn)在三個(gè)方面：用于風(fēng)險(xiǎn)評估、用作實(shí)質(zhì)性程序和對財(cái)務(wù)報(bào)表復(fù)核。

（一）分析程序用于風(fēng)險(xiǎn)評估

分析程序用于風(fēng)險(xiǎn)評估主要是為了幫助注冊會計(jì)師識別可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的異常變化或者估計(jì)發(fā)生而尚沒有發(fā)生的變化，以及識別存相關(guān)的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。在具體運(yùn)用分析程序時(shí)，注冊會計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注的是關(guān)鍵賬戶的發(fā)生額、余額、趨勢及財(cái)務(wù)比率等方面，形成合理預(yù)期，進(jìn)而通過比較作出準(zhǔn)確判斷。

（二）分析程序用作實(shí)質(zhì)性程序

如果分析程序比細(xì)節(jié)測試更能有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平，則分析程序可用作實(shí)質(zhì)性程序。在對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序時(shí)，注冊會計(jì)師通常把分析程序作為實(shí)質(zhì)性程序的一種，并結(jié)合其他細(xì)節(jié)測試，收集適當(dāng)充分的審計(jì)證據(jù)。此時(shí)分析程序的運(yùn)用可以減少細(xì)節(jié)測試的工作量，有效節(jié)約審計(jì)成本，利于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，使審計(jì)工作更有效率和效果。

（三）分析程序用于財(cái)務(wù)報(bào)表復(fù)核

在審計(jì)結(jié)束或?qū)⒔Y(jié)束時(shí)，分析程序被用來在已收集的審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上對財(cái)務(wù)報(bào)表整體的合理性做最終把握，評估財(cái)務(wù)報(bào)表是否還存在尚未發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性。注冊會計(jì)師進(jìn)而會考慮是否需要追加審計(jì)程序，以便為發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見提供合理的保障。

四、分析程序的方法

分析程序的方法很多，注冊會計(jì)師在針對具體情況時(shí)可以使用不同的分析方法。2006年我國新頒布的分析程序?qū)徲?jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了可以使用不同的方法，包括簡單的比較分析到運(yùn)用高級統(tǒng)計(jì)技術(shù)的復(fù)雜分析。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，常用的分析程序方法有以下四種：趨勢分析、比率分析、合理性測試法和回歸分析法。此外，在對特定項(xiàng)目運(yùn)用分析程序時(shí)，注冊會計(jì)師也會采用模型分析如時(shí)間序列預(yù)測模型分析、財(cái)務(wù)模型分析等，嚴(yán)格來講，回歸分析法也是模型分析的一種。

五、結(jié)論

分析程序從理論到運(yùn)用都有著一套獨(dú)特的體系，因而也在注冊會計(jì)師審計(jì)工作中起著不可替代的重要作用。筆者認(rèn)為，在將來的審計(jì)實(shí)務(wù)中，作為審計(jì)過程中不可缺少的取證、對比、驗(yàn)證手段，分析程序?qū)⒖梢栽谝韵路矫姘l(fā)揮重要的作用：1、評價(jià)被審計(jì)單位的相關(guān)財(cái)務(wù)能力，進(jìn)而發(fā)現(xiàn)潛在問題。2、發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位內(nèi)部控制和運(yùn)營過程中的潛在問題。3、結(jié)合現(xiàn)金流量表的相關(guān)數(shù)據(jù)，對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行綜合分析，從多個(gè)角度揭示被審計(jì)單位的運(yùn)營狀況，發(fā)現(xiàn)可能存在的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)，幫助注冊會計(jì)師得出正確的結(jié)論?？傊?，分析程序?qū)⒃谝院蟮膶徲?jì)工作中作為注冊會計(jì)師有力的分析工具而發(fā)揮出更大的作用。

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作者簡介：廖漢儒（1988-），女，漢族，四川成都人，就讀于西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院，研究方向：審計(jì)，公司治理。

（責(zé)任編輯：劉晶晶）