顧小龍

摘要：國有建設(shè)投資項目投資大、周期長，如何從整體上把握住龐大建設(shè)投資的管理與核算一直是項目業(yè)主所關(guān)心的問題。根據(jù)多年實際建設(shè)項目的管理和審計實踐，對工程項目在建設(shè)管理與會計核算的一些薄弱環(huán)節(jié)予以總結(jié)歸納，指出整個項目建設(shè)流程中值得重視與關(guān)注的重點。這篇文章并不是對建設(shè)項目的管理進行學(xué)術(shù)上的探討，而是從實務(wù)操作的角度就某些關(guān)鍵的控制點或者容易忽視的地方予以強調(diào)，對建設(shè)項目的管理者和財會人員具有直接的指導(dǎo)意義。

關(guān)鍵詞：建設(shè)項目；資金；成本；結(jié)算

中圖分類號：F230文獻標(biāo)志碼：A文章編號：1673-291X（2012）22-0092-03

按照《財政部關(guān)于解釋〈基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定〉執(zhí)行中有關(guān)問題的通知》（財建[2003]724號）的規(guī)定：每個基本建設(shè)項目都必須單獨建賬、單獨核算；同一個建設(shè)項目，不論建設(shè)資金來源性質(zhì)，原則上必須在同一賬戶核算和管理。所以，我們認(rèn)為國有建設(shè)項目的會計核算應(yīng)該是一個項目一本賬，獨立核算，不得將多個項目混在一起核算成本。一個項目是指有獨立初步設(shè)計審批文件，有獨立的工程概算的項目。項目法人應(yīng)嚴(yán)格按照資金下達計劃內(nèi)容使用工程資金，不得擅自擠占、挪用專項資金或改變資金投向，并且要按照國有建設(shè)單位會計制度進行項目成本核算。現(xiàn)就建設(shè)項目在建設(shè)管理過程中財物部門與會計人員所要關(guān)注的要點作如下說明：

1.資金的使用管理。會計人員在每審核支付一筆資金時都應(yīng)該考慮所支付的這筆資金是否簽定了合同，是否符合合同的約定，支付的方式是否符合相關(guān)規(guī)定，入賬時是否取得了合法的票據(jù)，并且履行了相關(guān)的內(nèi)控手續(xù)；在確定了以上各點都沒有差錯后還要想一想這筆資金的支出是否在概算的范圍之內(nèi)?？傊?，會計人員要保證每一筆資金的支出都有充分的依據(jù)，合乎相關(guān)的規(guī)定。

2.項目建設(shè)成本管理。在會計核算中項目的建設(shè)成本包括：建安工程投資、設(shè)備投資、待攤投資、其他投資。我們在此重點強調(diào)轉(zhuǎn)出投資、待核銷基建支出不構(gòu)成建設(shè)成本?！稗D(zhuǎn)出投資”核算的是為非經(jīng)營性項目配套而建成的、產(chǎn)權(quán)不歸屬本單位的專用設(shè)施的實際成本。“待核銷基建支出”科目核算的是非經(jīng)營性項目發(fā)生的江河清障、航道清淤等不形成資產(chǎn)部分的投資支出。在實務(wù)操作中，許多單位沒有分清這兩項和投資成本的關(guān)系，造成成本虛增。除此之外，我們強調(diào)以下支出不得列入建設(shè)成本：（1）被沒收的財物；（2）支付的滯納金、罰款；（3）贊助、捐贈支出；（4）從事生產(chǎn)經(jīng)營活動發(fā)生的成本費用；（5）項目已經(jīng)具備竣工驗收條件，3個月內(nèi)不辦理竣工驗收和資產(chǎn)移交手續(xù)所發(fā)生的各項費用。

對于“建安工程投資”在設(shè)置“建筑工程投資”和“安裝工程投資”的基礎(chǔ)上，我們建議按以下原則進行明細(xì)核算：大型項目以單位工程為核算對象，中小型項目以單項工程為核算對象，也就是說設(shè)賬時明細(xì)賬要與項目概算的明細(xì)項目基本吻合，形成對應(yīng)關(guān)系，做到成本項目與概算在口徑上基本保持一致。這樣設(shè)賬的好處是在完工時各單位或單項工程的成本一目了然，極大方便了工程項目的竣工決算。此外我們強調(diào)安裝工程支出不得包括被安裝設(shè)備本身的價值，設(shè)備本身的價值應(yīng)在“設(shè)備投資”科目核算。

“待攤投資”支出的核算在相關(guān)會計制度中有詳細(xì)的說明，我們提醒會計人員注意的是由于待攤投資的明細(xì)科目在會計制度中都有詳細(xì)的列示，尤其是“其他待攤投資”明細(xì)科目是有指定內(nèi)容的費用項目，不得在指定范圍以外自行增加項目和內(nèi)容。在實務(wù)中我們發(fā)現(xiàn)有些會計人員為了節(jié)約管理費的開支，把許多與該項目無關(guān)的費用放在“其他待攤投資”中開支，造成成本歸集的混亂。我們建議，對待攤投資的明細(xì)核算一定要按制度的內(nèi)容來歸集各種費用，不可有太大的隨意性。

對于待攤投資的攤銷，我們強調(diào)對能夠確定由某項資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的費用，直接計入該項資產(chǎn)成本；不能確定負(fù)擔(dān)對象的待攤費用，采用按概算數(shù)或按實際數(shù)的方法計入受益的各項資產(chǎn)成本。在此我們重點提醒有關(guān)會計人員注意：流動資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)及不需要安裝設(shè)備、工具、器具和家具等固定資產(chǎn)，不分?jǐn)偞龜偼顿Y。

對未完工程及竣工驗收費用的管理。此項費用是指建設(shè)項目符合國家規(guī)定的竣工驗收條件，但尚有部分尾工未完成，為及時辦理竣工財務(wù)決算，將該費用通過預(yù)提的方式記入成本，納入竣工財務(wù)決算。在具體管理過程中，必須注意三個方面的問題：一是按比例控制，大中型項目須控制在總概算3%以內(nèi)，小型項目須控制在5%以內(nèi)；二是項目竣工驗收時，建設(shè)單位應(yīng)將未完工程及費用的詳細(xì)情況提交竣工驗收委員會確認(rèn)，防止在預(yù)列時的高估冒算；三是對此項工程及費用在完成時要及時進行驗收和清算。

3.工程價款結(jié)算管理。目前工程項目的價款結(jié)算主要采取規(guī)范的價款結(jié)算單形式，即包括結(jié)算單價和實際工程量。我們建議工程價款結(jié)算應(yīng)嚴(yán)格按照簽定的合同，根據(jù)工程進度進行結(jié)算，以單個合同為工程價款結(jié)算的基本單位，采用一個合同設(shè)置一個工程價款結(jié)算單的辦法，合同變更部分的工程價款的結(jié)算，也要反映在同一個工程價款結(jié)算賬單中，依據(jù)變更的內(nèi)容進行結(jié)算。在實務(wù)操作中，一些單位的結(jié)算單就是按照概算的模式制作，并沒有將其內(nèi)容按照合同分開，將多個合同的內(nèi)容在同一張結(jié)算單上反映，這樣做容易導(dǎo)致價款支付的混亂。同時我們建議會計人員設(shè)置合同付款輔助賬，在每一次價款結(jié)算時將付款金額、付款次數(shù)登記入賬，并將付款累計數(shù)同合同總價比較，從而可以有效的降低多付工程款的風(fēng)險（在實務(wù)中許多單位支付給施工單位的工程款在未完工結(jié)算前就大大超過了合同價款，這是極不正常的現(xiàn)象；也有許多單位支付工程款全部掛在“預(yù)付工程款”，不按照工程進度結(jié)轉(zhuǎn)成本，也是違反成本核算要求的）。

通過審計、檢查，我們發(fā)現(xiàn)工程價款結(jié)算的會計核算在實務(wù)操作中還有不規(guī)范的地方，在此我們想作著重說明。根據(jù)審定的工程價款結(jié)算資料作會計分錄如下：

借：建筑安裝工程投資——反映工程價款結(jié)算單上本次結(jié)算屬于建安工程投資部分的價款金額

待攤投資——反映工程價款結(jié)算單上本次結(jié)算屬于臨時工程部分的價款金額

貸：應(yīng)付工程款——反映本次應(yīng)支付款項的金額

其他應(yīng)付款——反映按照合同扣留質(zhì)量保證金的金額，通常不得低于5%，在質(zhì)量保證期滿后支付。本科目要按照合同項目和往來款項管理，做到一一對應(yīng)。

預(yù)付工程款——反映按照合同要求沖抵預(yù)付款項的金額，在工程竣工前應(yīng)全部扣清。

結(jié)算入賬時要有施工單位出具的發(fā)票，施工單位開具發(fā)票通常有兩種做法，一種按照每次進度結(jié)算的成本金額開具，一種是按照進度結(jié)算后實際付款金額開具。此外我們提醒有關(guān)會計人員應(yīng)注意工程價款結(jié)算嚴(yán)禁使用現(xiàn)金支付，必須通過銀行支付到合同約定的戶名及賬號，如承包商要改變收款戶名和賬號，要有承包商的書面申請或委托收款的證明，否則承包商一旦不承認(rèn)改變支付的賬號，就會導(dǎo)致風(fēng)險。

工程價款的結(jié)算程序包括：（1）承包商申報，按工程價款簽證表格式辦理（粵水計[2000]33號）；（2）監(jiān)理工程師審核；（3）建設(shè)單位有關(guān)業(yè)務(wù)部門審核，主要是工程管理部門和財務(wù)部門審核；（4）單位負(fù)責(zé)人審批；（5）提供發(fā)票；（6）信息反饋。以上所說的這些程序步驟在我們的工程價款結(jié)算清單中都要通過相應(yīng)的簽證來反映，通過這些控制程序可以較好的避免工程價款結(jié)算時多計工程量或提高結(jié)算單價，造成多付給承包商工程款的風(fēng)險。在此我們想強調(diào)的是這些控制的具體內(nèi)容是什么，它們是如何避免風(fēng)險的：（1）承包單位按照合同約定提供結(jié)算清單，主要包括工程量和單價，同時附有本次結(jié)算工程量的證明材料。（2）工程監(jiān)理按照合同約定及工程完成情況進行審核，審核主要內(nèi)容為本期完成工程量是否屬實，單價是否為合同約定。若無問題，編制月進度支付報表，簽發(fā)計量支付憑證，報現(xiàn)場管理機構(gòu)。（3）現(xiàn)場管理機構(gòu)負(fù)責(zé)工程價款結(jié)算的部門或人員，對監(jiān)理審核上報結(jié)算進一步核實，核實主要內(nèi)容為單價及有無合同外結(jié)算的項目，特別是合同外結(jié)算項目的單價。若無問題，提出結(jié)算建議數(shù)，簽發(fā)工程款結(jié)算支付單，報有關(guān)部門審核。（4）工程技術(shù)部門審核重點是工程量計算是否正確。（5）財務(wù)部門審核重點是累計結(jié)算款、預(yù)付工程款的扣回數(shù)、質(zhì)量保證金累計數(shù)是否賬面一致，本期支付數(shù)計算是否正確等。若無問題報單位負(fù)責(zé)人審批后辦理價款支付手續(xù)。（6）承包商在按本期結(jié)算數(shù)開具發(fā)票后才能支付本期工程款。我們之所以對價款結(jié)算的程序與內(nèi)容作如此詳細(xì)說明，就是要會計人員了解價款結(jié)算的內(nèi)控程序以及每一步程序中的控制重點是什么，財務(wù)會計人員在這個程序中應(yīng)履行什么樣的責(zé)任，如何與其他部門更好的配合與協(xié)調(diào)。

4. 建設(shè)單位管理費管理?！敖ㄔO(shè)單位管理費”在會計核算上屬于“待攤投資”的二級明細(xì)科目，在核算時要設(shè)置三級明細(xì)，其核算內(nèi)容為從項目籌建之日起至辦理竣工財務(wù)決算之日止發(fā)生的管理性質(zhì)的開支。由于管理費用的開支小而且散，我們在此對幾個常見問題作出說明。（1）業(yè)務(wù)招待費實行限額控制，不得超過建設(shè)單位管理費總額的10%。（2）會計賬簿和勘察設(shè)計、建筑安裝等經(jīng)濟合同不要忘記繳納印花稅。（3）在工程管理費中領(lǐng)取工資的個人，其福利費和工會經(jīng)費按工資總額的規(guī)定比例提取。上述費用提取后，單位舉辦的集體和個人福利以及工會舉辦的各項活動，發(fā)生的費用支出必須在提取的福利費和工會經(jīng)費中開支，不得再在建設(shè)單位管理費中列支，而我們經(jīng)常發(fā)現(xiàn)有些單位借各種舉辦集體活動的名義發(fā)錢發(fā)物，并在管理費中開支，請以后注意。（4）對于外聘或借用有關(guān)人員在工地現(xiàn)場指導(dǎo)作業(yè)的應(yīng)制定施工現(xiàn)場津貼標(biāo)準(zhǔn)（參照財政的有關(guān)規(guī)定制度），出差期間相應(yīng)核減本人的施工現(xiàn)場津貼。

5. 往來款項的管理。在對往來款項的說明中我們主要強調(diào)“預(yù)付工程款”、“其他應(yīng)付款”、“其他應(yīng)收款”這三個科目。

“預(yù)付工程款”是建設(shè)單位向施工方預(yù)先支付的工程款項，它的支付和扣回都要嚴(yán)格依照合同的規(guī)定。支付預(yù)付工程款時要滿足的條件包括：（1）建設(shè)工程或設(shè)備、材料采購合同已經(jīng)簽定；（2）施工或供貨單位提交了經(jīng)建設(shè)單位財務(wù)部門認(rèn)可的銀行履約保函或擔(dān)保書、履約保證金；（3）合同中有支付預(yù)付款的條款并詳細(xì)注明了預(yù)付款的支付金額、支付方式、抵扣方式、抵扣時間；（4）工程已經(jīng)批準(zhǔn)開工，未開工不得支付預(yù)付款。

“其他應(yīng)付款”在核算中主要反映了質(zhì)量保證金的內(nèi)容，我們建議應(yīng)該按照合同項目和往來單位管理，做到一一對應(yīng)。對于本科目中核算的非質(zhì)量保證金的內(nèi)容，會計人員應(yīng)注意是否為合理的款項，有無占用其他專項資金。

對于“其他應(yīng)收款”，我們在審計中經(jīng)常發(fā)現(xiàn)在本科目中反映出有些個人向工程借取較大數(shù)額的款項，并且長期不還，或者將工程款項出借給別的單位或項目，這都造成了工程資金的擠占挪用；刑法第384條規(guī)定：

“國家工作人員利用職務(wù)上的便利，挪用公款歸個人使用，進行非法活動的，或者挪用公款數(shù)額較大、進行營利活動的，或者挪用公款數(shù)額較大、超過三個月未還的，是挪用公款罪，處五年以下有期徒刑或者拘役；情節(jié)嚴(yán)重的，處五年以上有期徒刑。挪用公款數(shù)額巨大不退還的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑。挪用用于救災(zāi)、搶險、防汛、優(yōu)撫、扶貧、移民、救濟款物歸個人使用的，從重處罰?！?/p>

《中國共產(chǎn)黨紀(jì)律處分條例（試行）》第82條規(guī)定，個人借用公款超過六個月不還的，返還所欠公款，情節(jié)嚴(yán)重的，給予警告或者嚴(yán)重警告處分。

有些單位在支付工程款時，先將款項以個人名義掛“其他應(yīng)收款”，收到發(fā)票后再轉(zhuǎn)入成本，當(dāng)款項掛賬時間過長，容易形成資金風(fēng)險，所以我們不贊成這樣處理方式。我們提醒各位會計人員，請務(wù)必加強對“其他應(yīng)收款”的管理，確保工程資金的安全。

6.移民及土地征遷補償費管理。移民及土地征遷補償費，是大型建設(shè)項目投資的重要組成部分，其涉及資金量大，直接關(guān)系到各個物權(quán)人的切身利益，矛盾復(fù)雜，是近幾年來審計監(jiān)督的重點。我們在此重點強調(diào)：移民征遷工作的實施要實行合同管理。項目法人要與移民征遷的管理機構(gòu)或單位要簽定合同、協(xié)議，據(jù)實結(jié)算，不得“以撥代報”，要嚴(yán)格按照實際完成量進行結(jié)算。我們建議對于補償費的支出應(yīng)納入監(jiān)理工作范圍，經(jīng)過監(jiān)理工程師的簽證方可支付。

移民征遷工作要嚴(yán)格按照實際工作量來結(jié)算，就必須要有證明其工作量的原始記錄資料，這些原始資料包括各種明細(xì)清單、協(xié)議書、批復(fù)文件等，這些是我們進行成本核算的依據(jù)，要與會計檔案一同長期保管，我們在此將這些依據(jù)具體內(nèi)容列舉出來，供大家參考：（1）土地征用補償費要附明細(xì)清單和土地管理部門批準(zhǔn)的文件等資料，并附當(dāng)時實際征用土地的平面圖。（2）林木果樹補償費，包括集體和個人的林木果樹補償費，要附有領(lǐng)取補償款的明細(xì)清單、征用內(nèi)容的圖表或清單、征用批復(fù)文件或項目法人與集體單位的合同。（3）房屋拆遷補償費、附屬設(shè)施補償費以及專項設(shè)施補償費要附有領(lǐng)取補償款的明細(xì)清單、征用內(nèi)容的圖表或清單，集體單位的要附有征用批復(fù)文件或項目法人與被拆遷單位的合同。（4）企事業(yè)單位拆建補償費，要附有征用內(nèi)容的圖表清單、項目法人與被遷單位或其主管部門的合同。（5）公路、輸電、通信線路拆遷補償費主要包括正式公路、臨時公路、輸電線路、廣播線路、電纜等專項設(shè)施補償費，要附有明征用內(nèi)容的圖表清單、相關(guān)批復(fù)文件或與其主管部門的合同。

請各位會計人員在支付各種征地拆遷款時，請務(wù)必要取得上述原始資料，并需要相關(guān)現(xiàn)場工作人員簽證及審批,如果聘請了征地監(jiān)理,還需要取得監(jiān)理工程師簽證的情況下方可撥付款項,支付到個人的務(wù)必取得本人親筆簽收依據(jù)。

7.財政集中支付情況下付款時限在實行財政集中支付的試點單位，由于支付審核的環(huán)節(jié)多，需要的資料多，在合同通用條件結(jié)算期為28天的情況下，可能造成 延期付款，給承包商帶來一定的損失，從而導(dǎo)致業(yè)主的違約風(fēng)險。由于這中延期超出了業(yè)主的控制范圍，作者建議，是否可以在招標(biāo)文件的專用合同條款上增加一條：“因財政集中支付的原因而引起的工程款支付時間延長，不受通用條款限制”，從而避免由于其他部門審批的原因而引起的延期風(fēng)險。

8.內(nèi)部部門之間的協(xié)調(diào)。建設(shè)單位內(nèi)部各個部門之間的協(xié)調(diào)對工程管理來說極為重要。我們經(jīng)常發(fā)現(xiàn)有些建設(shè)單位會計核算往往無法滿足項目成本明細(xì)需要，或者出現(xiàn)多付工程款現(xiàn)象，其實往往是部門之間不協(xié)調(diào)所導(dǎo)致的。因此對于工程建設(shè)過程中來說，工程部門必須要將每一次經(jīng)簽證后的進度結(jié)算清單及時準(zhǔn)確的傳遞到會計部門，而合同部門也要將每一份經(jīng)濟合同在會計部門留有副本，這樣會計人員才有進行成本核算的及資金控制的依據(jù)。

9.關(guān)注財政審核費用的支付。對于項目建設(shè)單位來說，在建設(shè)過程中難免遇到各種費用的攤派。在此我們強調(diào)的是財政部門對工程預(yù)算、結(jié)算、決算的審核費用不應(yīng)由建設(shè)單位承擔(dān)，應(yīng)按照《財政部門委托審價機構(gòu)審查工程預(yù)（結(jié)）算、竣工決算管理辦法》（財基字[1999]1號）“第12條：財政部門委托審價機構(gòu)審查財政性投資項目工程預(yù)（結(jié)）算、竣工決算，按照‘誰委托、誰付費的原則，由財政部門向?qū)弮r機構(gòu)支付審查費用，被審單位不另向?qū)弮r機構(gòu)付費”規(guī)定嚴(yán)格施行。

10.會計核算的基本規(guī)范注意點。啟用會計賬簿時，應(yīng)當(dāng)在賬簿封面上寫明單位名稱和賬簿名稱，在賬簿扉頁上應(yīng)當(dāng)附啟用表，填寫啟用日期、賬簿頁數(shù)、記賬人員和會計機構(gòu)負(fù)責(zé)人、會計主管人員姓名，并加蓋名章和單位公章。記賬人員或者會計機構(gòu)負(fù)責(zé)人、會計主管人員調(diào)動工作時，應(yīng)當(dāng)注明交接日期，并由交接雙方和監(jiān)交人員簽名或者蓋章。

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[責(zé)任編輯 陳麗敏]