張初礎(chǔ) 金銀助

摘要：本文考察了農(nóng)村合作金融機(jī)構(gòu)對(duì)外投資中涉及的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，提出應(yīng)執(zhí)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)定，并就此深入探討，提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：農(nóng)村合作金融機(jī)構(gòu)；合并報(bào)表；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

JEL分類號(hào)：M41中圖分類號(hào)：F832.35文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1006-1428(2012)02-0091-03

一、合并報(bào)表理論及國(guó)家制度安排

合并會(huì)計(jì)報(bào)表簡(jiǎn)稱合并報(bào)表，亦稱合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指用以綜合反映以產(chǎn)權(quán)紐帶關(guān)系而構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)某一期間或地點(diǎn)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和資金流轉(zhuǎn)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。國(guó)際上比較公認(rèn)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論有三種：

第一種稱之為母公司理論。按照母公司理論，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的股東只包括母公司的股東，子公司少數(shù)股東被排除在外，僅作為公司集團(tuán)主體的外界債權(quán)人。以這個(gè)會(huì)計(jì)主體編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益和合并損益表中的凈利潤(rùn)僅指母公司擁有和所得部分，合并會(huì)計(jì)報(bào)表被看作是母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的延伸和擴(kuò)展。

第二種稱之為實(shí)體理論。按照實(shí)體理論，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)把所有的股東同等看待，不論是多數(shù)股東還是少數(shù)股東均作為該集團(tuán)內(nèi)的股東，并不過(guò)分強(qiáng)調(diào)控股公司股東的權(quán)益。采用這種理論編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，能滿足企業(yè)集團(tuán)內(nèi)整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中管理的需求。

第三種稱之為當(dāng)代理論。當(dāng)代理論實(shí)際上是母公司理論與實(shí)體理論的混合，美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則采納了當(dāng)代理論，所以它在美國(guó)實(shí)務(wù)中被廣泛運(yùn)用。由于當(dāng)代理論吸收了母公司理論和實(shí)體理論中各一部分內(nèi)容，所以缺乏內(nèi)在一致性，雖然避免了母公司理論在會(huì)計(jì)概念運(yùn)用上的矛盾，但在合并凈資產(chǎn)的計(jì)價(jià)上，仍然存在計(jì)價(jià)不一致的問(wèn)題。

1995年。我國(guó)財(cái)政部根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定，參照母公司理論，頒布了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》。合并會(huì)計(jì)報(bào)表視企業(yè)集團(tuán)為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，反映其所控制的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債、實(shí)現(xiàn)的收入、發(fā)生的費(fèi)用等信息。當(dāng)一家企業(yè)(即控股公司)事實(shí)上控制了被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)方針時(shí)，前者應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，將其控制的境內(nèi)外子公司和事實(shí)上可以控制的被投資企業(yè)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍。但存在兩種爭(zhēng)議：一種認(rèn)為，若子公司與母公司的經(jīng)營(yíng)性質(zhì)有很大不同，現(xiàn)實(shí)中我國(guó)企業(yè)集團(tuán)不是納稅主體，合并會(huì)計(jì)報(bào)表也不是企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)分配，包括繳納所得稅、分派股利的依據(jù)，它僅僅具有提供企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營(yíng)情況信息的作用，合并報(bào)表意義不大，主張不予合并；另一種認(rèn)為，合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映企業(yè)集團(tuán)整體的經(jīng)營(yíng)情況，而各成員企業(yè)無(wú)論經(jīng)營(yíng)性質(zhì)差異多大，會(huì)計(jì)報(bào)表均可合并，因此主張將所有子公司納入合并范圍。我國(guó)財(cái)政部頒發(fā)的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》對(duì)此無(wú)明確規(guī)定。

二、農(nóng)村合作金融機(jī)構(gòu)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的現(xiàn)狀

當(dāng)前，農(nóng)村合作金融機(jī)構(gòu)(以下簡(jiǎn)稱“農(nóng)合機(jī)構(gòu)”)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，未明確農(nóng)合機(jī)構(gòu)投資發(fā)起的村鎮(zhèn)銀行、小額貸款公司、參股城商行和農(nóng)合機(jī)構(gòu)間戰(zhàn)略投資是否屬于“控制的特殊目的主體”，未執(zhí)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)定，造成財(cái)務(wù)信息不完整。

以寧波轄內(nèi)為例。6家農(nóng)合機(jī)構(gòu)累計(jì)在寧波轄內(nèi)外投資村鎮(zhèn)銀行12家，農(nóng)合機(jī)構(gòu)間戰(zhàn)略投資2家，投資秦皇島商業(yè)銀行1家，投資小額貸款公司1家，總投資已達(dá)4億多元。

(一)非控制類可分為兩大類

6家農(nóng)合機(jī)構(gòu)在寧波轄內(nèi)投資村鎮(zhèn)銀行4家，農(nóng)合機(jī)構(gòu)間戰(zhàn)略投資2家。其中：

1、鄞州銀行和象山信用聯(lián)社投資象山國(guó)民村鎮(zhèn)銀行：

2、余姚合行投資余姚通濟(jì)村鎮(zhèn)銀行；

3、奉化信用聯(lián)社投資奉化羅蒙村鎮(zhèn)銀行：

4、慈溪合行投資寧波市區(qū)信用聯(lián)社：

5、余姚合行投資寧海信用社：

6、鄞州銀行投資鄞州國(guó)民村鎮(zhèn)銀行。在寧波轄區(qū)外新疆、四川和廣西投資村鎮(zhèn)銀行8家，投資秦皇島商業(yè)銀行1家。

上述投資主要特征是：

1、5家農(nóng)合機(jī)構(gòu)在12家村鎮(zhèn)銀行的權(quán)益性資本比例均在50％以下。

2、5家農(nóng)合機(jī)構(gòu)在12家村鎮(zhèn)銀行的其中5家出任了董事長(zhǎng)，但股東占2/3以下；其中一家機(jī)構(gòu)形式上股東占2/3以下，但村鎮(zhèn)銀行董事長(zhǎng)、行長(zhǎng)及主要經(jīng)營(yíng)管理部門負(fù)責(zé)人均由農(nóng)村合作金融機(jī)構(gòu)推薦、村鎮(zhèn)銀行董事會(huì)聘任。實(shí)質(zhì)上完全控制了該村鎮(zhèn)銀行。

3、參與政策制定、推薦本行人員擔(dān)任村鎮(zhèn)銀行高級(jí)管理人員、提供科技信息服務(wù)和日常經(jīng)營(yíng)管理工具等。

目前，鄞州銀行對(duì)村鎮(zhèn)銀行實(shí)行權(quán)益法合并，確認(rèn)投資收益或虧損，計(jì)提遞延所得稅方式，對(duì)投資的10家村鎮(zhèn)銀行進(jìn)行合并計(jì)量。得到了國(guó)際著名會(huì)計(jì)師事務(wù)所普華永道的認(rèn)可。

余姚合行、奉化聯(lián)社未對(duì)投資的2家村鎮(zhèn)銀行進(jìn)行權(quán)益法合并，未對(duì)能夠引起農(nóng)村合作金融機(jī)構(gòu)收益或虧損和權(quán)益發(fā)生變化進(jìn)行公允價(jià)值合并計(jì)量。

(二)控制類

余姚合行全資在寧波轄區(qū)外發(fā)起設(shè)立開(kāi)化通濟(jì)貸款有限責(zé)任公司1家，符合省農(nóng)信聯(lián)社合并報(bào)表?xiàng)l件。其主要特征是：

1、該公司為一人有限責(zé)任公司，農(nóng)村合作金融機(jī)構(gòu)權(quán)益性資本比例在100％

2、公司不設(shè)股東會(huì)，公司股東行使該公司董事會(huì)職權(quán)。由公司股東行委派一名執(zhí)行董事，為公司法定代表人，委派一名監(jiān)事，由風(fēng)險(xiǎn)總監(jiān)兼任。公司設(shè)總經(jīng)理，由執(zhí)行董事聘任或解聘。

3、股東行制定公司政策，派遣本行人員擔(dān)任村鎮(zhèn)銀行高級(jí)管理人員，提供科技信息服務(wù)、產(chǎn)品和日常經(jīng)營(yíng)管理工具等。

根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和當(dāng)?shù)劂y監(jiān)部門要求，余姚合行將全資發(fā)起設(shè)立1家小額貸款公司，資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益變動(dòng)表、附注進(jìn)行了合并。

(三)合并報(bào)表政策與權(quán)利間的碰撞

1、正向作用。

(1)真實(shí)反映經(jīng)營(yíng)結(jié)果。合并報(bào)表能真實(shí)、全面和客觀反映農(nóng)村合作金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)負(fù)債、現(xiàn)金流量、損益狀況，維護(hù)存款人和股東的權(quán)益。

(2)對(duì)權(quán)利人的利益保護(hù)。合并報(bào)表能確保存款人和股東獲得農(nóng)村合作金融機(jī)構(gòu)披露的信息，決定存款和投資的方向。

2、政策沖突。

(1)對(duì)國(guó)家金融決策的影響。一是非金融類企業(yè)合并報(bào)表造成金融統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)失真；二是相關(guān)報(bào)表數(shù)據(jù)從不同口徑重復(fù)上報(bào)，影響國(guó)家金融決策；三是當(dāng)前貨幣投放相對(duì)從緊的情況下，國(guó)家實(shí)行信貸投放限額管理，合并報(bào)表后造成了農(nóng)合機(jī)構(gòu)信貸投放總量超標(biāo)。

(2)對(duì)農(nóng)合機(jī)構(gòu)監(jiān)管評(píng)級(jí)的影響。新設(shè)村鎮(zhèn)銀行、小額貸款公司財(cái)務(wù)能力弱，合并報(bào)表后對(duì)農(nóng)合機(jī)構(gòu)核心一級(jí)資本充足率、一級(jí)資本充足率、資本充足率、留存超額資本率、逆周期超額資本率、杠桿率、貸款撥備率、撥備覆蓋率等產(chǎn)生負(fù)面影響。

(四)合并報(bào)表管理能力薄弱

2008年銀監(jiān)會(huì)發(fā)布《銀行并表監(jiān)管指引(試行)》，確立了我國(guó)銀行業(yè)并表監(jiān)管的原則及框架，從并表范圍、跨業(yè)跨境風(fēng)險(xiǎn)以及監(jiān)管措施等方面作出了具體要求。當(dāng)前農(nóng)合機(jī)構(gòu)對(duì)合并報(bào)表的認(rèn)識(shí)停留在會(huì)計(jì)意義上的合并報(bào)表而非基于全面風(fēng)險(xiǎn)管理原則上的并表管理：其次是公司治理層面上未明確統(tǒng)一的協(xié)調(diào)部門，未制定跨行業(yè)合并報(bào)表標(biāo)準(zhǔn)；再次是缺乏有效的風(fēng)險(xiǎn)管理手段，信息系統(tǒng)難以滿足并表

管理的需要。

三、對(duì)農(nóng)合機(jī)構(gòu)進(jìn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表的探討與建議

農(nóng)合機(jī)構(gòu)應(yīng)以全面風(fēng)險(xiǎn)管理理念為目的。從戰(zhàn)略規(guī)劃、公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理架構(gòu)著手，抓好合并會(huì)計(jì)報(bào)表工作。嚴(yán)格執(zhí)行《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，對(duì)擁有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的母公司，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況。

(一)建立有效的合并會(huì)計(jì)報(bào)表管理體系

一是制定完善的并表管理戰(zhàn)略，從整個(gè)農(nóng)合機(jī)構(gòu)的角度，對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中涉及的信用風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)等進(jìn)行有效管理。

二是完善農(nóng)合機(jī)構(gòu)公司治理結(jié)構(gòu)，明確并表管理職責(zé)分立，確保各項(xiàng)工作在各個(gè)層級(jí)得到有效實(shí)施。

三是完善合并會(huì)計(jì)報(bào)表管理手段，建立跨行業(yè)、跨區(qū)域的數(shù)據(jù)傳輸和集中處理系統(tǒng)，加強(qiáng)對(duì)農(nóng)合機(jī)構(gòu)各類風(fēng)險(xiǎn)的定量化、集約化管理。

四是按規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)告。合并報(bào)表形成財(cái)務(wù)報(bào)告，作為農(nóng)合機(jī)構(gòu)對(duì)外信息披露的資料。財(cái)務(wù)報(bào)告(又稱財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告)是指農(nóng)合機(jī)構(gòu)對(duì)外提供的反映某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息的文件。包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益，以及報(bào)表附注。財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)分為兩類：一類是對(duì)外報(bào)告，其服務(wù)對(duì)象主要是投資者、債權(quán)人、監(jiān)管和行業(yè)管理部門等外部使用者。例如：合并后會(huì)計(jì)年度信息披露報(bào)告。另一類是未合并的農(nóng)合機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)告，其服務(wù)對(duì)象主要是監(jiān)管和行業(yè)管理部門。

(二)完善會(huì)計(jì)政策

建議對(duì)農(nóng)合機(jī)構(gòu)有關(guān)合并財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)定進(jìn)行完善，將農(nóng)合機(jī)構(gòu)投資發(fā)起的村鎮(zhèn)銀行、小額貸款公司、參股城商行和農(nóng)合機(jī)構(gòu)間戰(zhàn)略投資納入管理范圍，并明確界定哪些類型應(yīng)進(jìn)行合并報(bào)表，哪些類型應(yīng)按長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算。無(wú)論何種形式，均應(yīng)做到：

一是統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策。被合并報(bào)表企業(yè)(村鎮(zhèn)銀行、小額貸款公司、城商行)必須與合并報(bào)表農(nóng)合機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)政策相一致。年中不一致的，年終報(bào)表應(yīng)按合并報(bào)表農(nóng)合機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行報(bào)表調(diào)整。

二是統(tǒng)一審計(jì)。由合并報(bào)表農(nóng)合機(jī)構(gòu)統(tǒng)一聘請(qǐng)一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行年報(bào)審計(jì)。

三是制定跨行業(yè)合并報(bào)表標(biāo)準(zhǔn)及管理制度。

(三)協(xié)調(diào)外部監(jiān)督

央行應(yīng)明確金融統(tǒng)計(jì)口徑，按金融統(tǒng)計(jì)屬地原則。以農(nóng)合機(jī)構(gòu)母報(bào)表為依據(jù)，將合并報(bào)表數(shù)據(jù)作為央行監(jiān)管參考。銀監(jiān)按屬地分級(jí)監(jiān)管原則，監(jiān)管評(píng)級(jí)應(yīng)仍按非合并的農(nóng)合機(jī)構(gòu)母報(bào)表為依據(jù)，對(duì)所有者權(quán)益的變動(dòng)作調(diào)整監(jiān)管。稅務(wù)部門按注冊(cè)地繳納稅款。

(四)非完全控制的投資合并報(bào)表管理

按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第2號(hào)規(guī)定，統(tǒng)一將村鎮(zhèn)銀行、參股城商行和農(nóng)合機(jī)構(gòu)間戰(zhàn)略投資劃分為長(zhǎng)期股權(quán)投資。農(nóng)合機(jī)構(gòu)對(duì)投資的村鎮(zhèn)銀行具有共同控制或重大影響。應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

1、理由。

(1)具有“共同控制”的特征。農(nóng)合機(jī)構(gòu)雖然作為村鎮(zhèn)銀行發(fā)起行和最大股東，但是不能滿足完全控制條件，重大決策由股東、股東大會(huì)和董事會(huì)決定。

(2)具有“重大影響”特征。農(nóng)合機(jī)構(gòu)作為村鎮(zhèn)銀行發(fā)起行和最大股東，參與政策制定、推薦本行人員擔(dān)任村鎮(zhèn)銀行高級(jí)管理人員、提供科技信息服務(wù)和日常經(jīng)營(yíng)管理工具等。

(3)參股城商行和農(nóng)合機(jī)構(gòu)間戰(zhàn)略投資雖無(wú)“重大影響”特征，但具有“共同控制”的特征。

2、方法。

(1)對(duì)于子公司因本期損益而引起的所有者權(quán)益的變動(dòng)，農(nóng)合機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)按照持股比例計(jì)算確定其所擁有的數(shù)額，并將其計(jì)入本期投資損益，同時(shí)按照該數(shù)額增加或減少長(zhǎng)期投資。調(diào)整長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值。

(2)對(duì)于子公司因本期損益以外的原因，如接受捐贈(zèng)、法定資產(chǎn)重估增值、接受外幣投資折算差額所引起的子公司所有者權(quán)益的變動(dòng)，母公司應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定所擁有的數(shù)額，按照計(jì)算確定的數(shù)額增加或減少長(zhǎng)期投資，調(diào)整長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少資本公積的數(shù)額。

(3)投資農(nóng)合機(jī)構(gòu)應(yīng)按月向銀監(jiān)部門和行業(yè)管理部門報(bào)送非完全控制的村鎮(zhèn)銀行、商業(yè)銀行業(yè)務(wù)狀況表，按季報(bào)送資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益報(bào)表。

(五)完全控制類合并報(bào)表

按《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，統(tǒng)一將符合合并報(bào)表?xiàng)l件的小額貸款公司合并到農(nóng)合機(jī)構(gòu)，年終要報(bào)送3類報(bào)表，即農(nóng)合機(jī)構(gòu)合并報(bào)表、農(nóng)合機(jī)構(gòu)母報(bào)表、被合并報(bào)表小額貸款公司報(bào)表。

1、理由。

(1)農(nóng)合機(jī)構(gòu)為融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體。

(2)農(nóng)合機(jī)構(gòu)具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。

(3)農(nóng)合機(jī)構(gòu)通過(guò)章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力或承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險(xiǎn)。

2、方法。

(1)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資；應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司的會(huì)計(jì)政策與農(nóng)村合作金融機(jī)構(gòu)政策保持一致：應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用會(huì)計(jì)期間，使子公司的會(huì)計(jì)期間與農(nóng)合機(jī)構(gòu)保持一致。

(2)合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以農(nóng)合機(jī)構(gòu)和子公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益變動(dòng)表為基礎(chǔ)，抵銷農(nóng)合機(jī)構(gòu)與子公司之間、子公司相互之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響后編制。

(3)除一般財(cái)務(wù)報(bào)表附注外，農(nóng)合機(jī)構(gòu)還應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露的信息包括：子公司的清單，包括企業(yè)名稱、注冊(cè)地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、本聯(lián)社的持股比例和表決權(quán)比例；直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位表決權(quán)不足半數(shù)但能對(duì)其形成控制的原因；直接或通過(guò)其他子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)但未能對(duì)其形成控制的原因；子公司所采用的與農(nóng)村合作金融機(jī)構(gòu)不一致的會(huì)計(jì)政策，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理方法及其影響；子公司采用的與農(nóng)村合作金融機(jī)構(gòu)不一致的會(huì)計(jì)期間，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理方法及其影響：本期不再納入合并范圍的原子公司，說(shuō)明原子公司的名稱、注冊(cè)地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、農(nóng)合機(jī)構(gòu)的持股比例和表決權(quán)比例，本期不再成為子公司的原因，其在處置日和上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的金額以及本期期初至處置日的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)的金額；子公司向農(nóng)合機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格限制的情況；作為子公司納入合并范圍的特殊目的主體的業(yè)務(wù)性質(zhì)和業(yè)務(wù)活動(dòng)等。

(責(zé)任編輯：邵歡)