張改清

［摘要］ 借貸記賬法是一種最基本的、也是人們最熟悉的會(huì)計(jì)核算方法。借與貸，在客觀上是充當(dāng)了記賬符號(hào)，但它不僅僅只是一種純粹的記賬符號(hào)，而是有明確和深刻含義的。本文從會(huì)計(jì)核算對(duì)象角度，剖析了借與貸的含義：借方反映經(jīng)濟(jì)利益的增加；貸方反映經(jīng)濟(jì)利益的減少。

［關(guān)鍵詞］ 借貸記賬法；會(huì)計(jì)核算對(duì)象；經(jīng)濟(jì)利益

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 19. 001

［中圖分類號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673 - 0194（2012）19- 0002- 02

0引言

借貸記賬法是會(huì)計(jì)核算方法體系中的一種專門(mén)方法， 它產(chǎn)生于12世紀(jì)末、13世紀(jì)初意大利佛羅倫薩的銀行業(yè)。它是為適應(yīng)商業(yè)資本和借貸資本經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要而產(chǎn)生的。當(dāng)時(shí)， 意大利佛羅倫薩的銀行業(yè)極為發(fā)達(dá)。他們根據(jù)存放款的要求， 以人名設(shè)賬， 以借貸反映銀行與客戶之間的經(jīng)濟(jì)往來(lái)， 借者表示債權(quán)， 貸者表示債務(wù)， 以反映債權(quán)債務(wù)的發(fā)生與變化。現(xiàn)在保存在意大利威尼斯文庫(kù)中的佛羅倫薩銀行１２１１年的賬簿遺物， 就是歷史的見(jiàn)證。佛羅倫薩銀行的記賬方法就是借貸記賬法的起源。

隨著資本主義的發(fā)展， 這種記賬方法日益完備，后傳入其他資本主義國(guó)家， 被廣泛應(yīng)用。從19世紀(jì)中葉開(kāi)始， 外國(guó)資本主義侵入我國(guó)，借貸記賬法隨同西式會(huì)計(jì)理論與方法， 在我國(guó)廣泛傳播應(yīng)用。

1借貸本意

借貸記賬法的借與貸，在客觀上是充當(dāng)了記賬符號(hào)，但它不僅僅只是一種純粹的記賬符號(hào)?？v觀其發(fā)展史，我們可以發(fā)現(xiàn)，在１２世紀(jì)末、１３世紀(jì)初的意大利，借貸記賬法則的設(shè)計(jì)初衷，是為了適應(yīng)借貸業(yè)主記錄款項(xiàng)的借出和貸入的需要。

借——指借出款項(xiàng)，即債權(quán)增加（應(yīng)收款），會(huì)獲得一定的利息收入，即經(jīng)濟(jì)利益增加。

貸——指收入款項(xiàng)，即債務(wù)增加（應(yīng)付款），會(huì)增加一定的利息支出，即經(jīng)濟(jì)利益減少。

可見(jiàn)借貸最早是用于記錄款項(xiàng)的借出和貸入，表明債權(quán)債務(wù)關(guān)系，反映經(jīng)濟(jì)利益的增加和減少，貸主貸出和借主歸還表現(xiàn)為借貸業(yè)主（以下簡(jiǎn)稱商業(yè)銀行）的款項(xiàng)借出，經(jīng)濟(jì)利益增加；貸主收回和借主借入則表現(xiàn)為商業(yè)銀行的款項(xiàng)收入 ，經(jīng)濟(jì)利益減少。在商業(yè)銀行與借主和貸主的借貸業(yè)務(wù)中，凡是涉及借出款項(xiàng)，經(jīng)濟(jì)利益增加的業(yè)務(wù)，如從貸主的貸出和借主的歸還，都記為借；凡是涉及收入款項(xiàng)、經(jīng)濟(jì)利益減少的業(yè)務(wù)，如借主的借入和向貸主的歸還，則都記為貸。商業(yè)銀行的借或貸的記賬方向是以經(jīng)濟(jì)利益的增加和減少為依據(jù)的，而并不與資產(chǎn)負(fù)債的增減相關(guān)聯(lián)。這樣，借貸記賬方向就與借貸業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)利益增減一致，呈現(xiàn)為完全的對(duì)應(yīng)關(guān)系，而不存在以資產(chǎn)負(fù)債的增減方向?yàn)橐罁?jù)時(shí)，借貸記賬方向與資產(chǎn)負(fù)債的增減方向相矛盾的狀態(tài)。顯然，經(jīng)濟(jì)利益的增減體現(xiàn)了人們最初設(shè)計(jì)借貸記賬法則的依據(jù)和前提。因此，以經(jīng)濟(jì)利益的增減作為認(rèn)識(shí)借貸記賬法的基點(diǎn)，并進(jìn)行借貸記賬規(guī)則的講解，不僅能充分揭示借貸記賬方向與借貸業(yè)務(wù)的完全對(duì)應(yīng)關(guān)系，而且比死記硬背更容易理解和掌握。

2借貸記賬法面臨的困惑

借貸記賬法迄今為止一直是困擾授課教師的難題。當(dāng)代美國(guó)著名的會(huì)計(jì)學(xué)家Ａ·Ｃ·利特爾頓教授甚至不無(wú)遺憾地感嘆：借貸記賬法給我們留下一個(gè)令人困惑的特征，某些賬戶的左方代表增方，而在其他賬戶，增加額卻記入右方。這種安排太復(fù)雜了，以至于試圖將它合理化成為徒勞無(wú)益的事。我們別無(wú)他法，只好接受它并記住它的增減法則。

為此，很多老師在講解時(shí)告訴學(xué)生，借貸只是一種記賬符號(hào)，沒(méi)有實(shí)在意義，資產(chǎn)的增加、負(fù)債和所有者權(quán)益的減少記借方；資產(chǎn)的減少、負(fù)債和所有者權(quán)益的增加記貸方，這是規(guī)定，沒(méi)有道理可講，一定要熟記。 但即使這樣，也不能解決所有問(wèn)題，主要有兩個(gè)方面的問(wèn)題無(wú)法解決。

2.1 某些特殊賬戶無(wú)法用此規(guī)定來(lái)解決

如“累計(jì)折舊”這個(gè)賬戶是標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)類賬戶，但計(jì)提折舊時(shí)我們寫(xiě)的會(huì)計(jì)分錄卻是：“借：管理費(fèi)用（制造費(fèi)用）；貸：累計(jì)折舊”，對(duì)“累計(jì)折舊”這個(gè)賬戶，“貸”卻表示折舊增加，而不是表示折舊減少；又如“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”這個(gè)賬戶也是標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)類賬戶，但在盤(pán)盈原材料時(shí)我們寫(xiě)的會(huì)計(jì)分錄卻是：“借：原材料；貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢”，對(duì)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”這個(gè)賬戶，“貸”既不表示增加，也不是表示減少，“借”也同樣如此，在這里“貸”表示材料盤(pán)盈，“借”表示材料盤(pán)虧；再如“利潤(rùn)分配”這個(gè)賬戶是所有者權(quán)益類賬戶，但在給投資者分配利潤(rùn)時(shí)我們寫(xiě)的會(huì)計(jì)分錄卻是：“借：利潤(rùn)分配；貸：應(yīng)付利潤(rùn)”，對(duì)“利潤(rùn)分配”這個(gè)賬戶，“借”卻表示分配利潤(rùn)的增加，而不是表示分配利潤(rùn)的減少。

2.2 賬戶之間余額（發(fā)生額）的結(jié)轉(zhuǎn)也難以用此規(guī)定來(lái)解釋

如月末（或年末）必須把損益類賬戶的發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)給“本年利潤(rùn)”，但是收入、成本、費(fèi)用、支出等都沒(méi)有增加，也沒(méi)有減少；又如月末應(yīng)把完工產(chǎn)品的“生產(chǎn)成本”轉(zhuǎn)給“庫(kù)存商品”（即借：庫(kù)存商品；貸：生產(chǎn)成本），但“生產(chǎn)成本”卻沒(méi)有減少，前面的規(guī)定根本就說(shuō)不通，學(xué)生也很難理解。

借貸記賬法是會(huì)計(jì)最重要的核算方法，可以說(shuō)沒(méi)有借貸記賬法就沒(méi)有會(huì)計(jì)核算，對(duì)初學(xué)者來(lái)說(shuō)，不能真正理解借和貸，只是死記硬背的話，不利于對(duì)會(huì)計(jì)知識(shí)的掌握和融會(huì)貫通。

3如何正確理解借貸含義

會(huì)計(jì)核算的對(duì)象是資金及其運(yùn)動(dòng)，其總體即為資金的總額。借貸記賬法核算的對(duì)象也就是會(huì)計(jì)核算的對(duì)象。會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化。財(cái)政部在２０００年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)會(huì)計(jì)各要素是這樣定義的：

第１２條 資產(chǎn)，是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。

第６９條 負(fù)債，是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。

第７９條 所有者權(quán)益，是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益，其金額為資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額。

第８４條 收入，是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日?；顒?dòng)中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。

第９９條 費(fèi)用，是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒?dòng)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出。

從以上定義可以看出，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》把每一個(gè)會(huì)計(jì)要素都定義為企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益。由此可知，會(huì)計(jì)核算的對(duì)象就是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。概括地說(shuō)，會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容無(wú)非就是資產(chǎn)和權(quán)益兩個(gè)方面，其中資產(chǎn)是企業(yè)所擁有的經(jīng)濟(jì)權(quán)利，屬于正項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)利益，是經(jīng)濟(jì)利益的增項(xiàng)，資產(chǎn)增加則企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益增加；權(quán)益則是企業(yè)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)義務(wù)（包括對(duì)債權(quán)人承擔(dān)的償債義務(wù)和對(duì)所有者承擔(dān)的受托經(jīng)營(yíng)義務(wù)）。義務(wù)和權(quán)利是相輔相成的。如果說(shuō)資產(chǎn)是企業(yè)所擁有的正項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)利益，那么權(quán)益則是負(fù)項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)利益，是經(jīng)濟(jì)利益的減項(xiàng)，權(quán)益增加則企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益減少。

明確了會(huì)計(jì)對(duì)象的本質(zhì)，則借貸的含義就變得非常簡(jiǎn)單了。借表示企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的增加，貸表示企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的減少。這與借貸記賬法產(chǎn)生之初借貸的本意完全符合。具體分析如下：

（1）借項(xiàng)業(yè)務(wù)。借資產(chǎn)，表示資產(chǎn)增加，顯然反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)權(quán)利增加，即經(jīng)濟(jì)利益增加，對(duì)企業(yè)“有利”；借權(quán)益，則反映企業(yè)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)義務(wù)減少，同樣對(duì)企業(yè)“有利”，同樣表示企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益增加。所以，不管是借資產(chǎn)還是借權(quán)益，都是反映經(jīng)濟(jì)利益增加。對(duì)于企業(yè)的費(fèi)用，資產(chǎn)和費(fèi)用實(shí)質(zhì)本是一個(gè)概念，只是資產(chǎn)帶給使用人的受益期較長(zhǎng)，而費(fèi)用帶給使用人的受益期較短。因此可以說(shuō)費(fèi)用是瞬間的資產(chǎn)，或者說(shuō)資產(chǎn)本身也要分期轉(zhuǎn)作費(fèi)用，因此費(fèi)用增加同樣會(huì)使企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益增加，費(fèi)用減少會(huì)使經(jīng)濟(jì)利益減少。

（2）貸項(xiàng)業(yè)務(wù)。貸資產(chǎn)，表示資產(chǎn)減少，顯然反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)權(quán)利減少，即經(jīng)濟(jì)利益減少，對(duì)企業(yè)“有害”；貸權(quán)益，則反映企業(yè)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)義務(wù)增加，同樣對(duì)企業(yè)“有害”，同樣表示企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益減少。所以，不管是貸資產(chǎn)還是貸權(quán)益，都是反映經(jīng)濟(jì)利益減少。權(quán)益包括債權(quán)人權(quán)益和所有者權(quán)益，對(duì)于企業(yè)的收入，收入導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的增減是與權(quán)益一致的，而且收入本身就歸屬于所有者，是所有者的權(quán)益，因此，收入增加會(huì)使經(jīng)濟(jì)利益減少，收入減少會(huì)使經(jīng)濟(jì)利益增加。

借貸符號(hào)的含義再簡(jiǎn)單不過(guò)，借就是表示會(huì)計(jì)對(duì)象增加，貸表示會(huì)計(jì)對(duì)象減少。由此可見(jiàn)，借貸記賬法是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象變動(dòng)的直接體現(xiàn)，是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種自然而然的反映。

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