仵宗禮

【摘要】 多年來(lái)，對(duì)如何認(rèn)定《刑法》第二百二十九條規(guī)定的“虛假證明文件”問(wèn)題，法學(xué)界和會(huì)計(jì)界一直爭(zhēng)論不休。在司法實(shí)踐中，這一問(wèn)題也是認(rèn)定提供虛假證明文件罪的難點(diǎn)。文章以注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)為視角，對(duì)提供虛假證明文件罪所指的“證明文件”的范圍作了闡述，并對(duì)法學(xué)界和會(huì)計(jì)界爭(zhēng)議進(jìn)行了評(píng)價(jià)，從而提出了“虛假證明文件”的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

【關(guān)鍵詞】 注冊(cè)會(huì)計(jì)師； 認(rèn)定； 虛假證明文件

《刑法》第二百二十九條規(guī)定承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。前款規(guī)定的人員，索取他人財(cái)物或者非法收受他人財(cái)物，犯前款罪的，處五年以上十年以下有期徒刑，并處罰金。第一款規(guī)定的人員，嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實(shí)，造成嚴(yán)重后果的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金?！缎谭ā繁旧砦疵鞔_“虛假證明文件”的含義；而《追訴標(biāo)準(zhǔn)（二）》②也沒(méi)有對(duì)何為“虛假證明文件”進(jìn)行解釋，僅僅對(duì)“情節(jié)嚴(yán)重”列舉了幾種情形。在司法實(shí)踐中，法學(xué)界和會(huì)計(jì)界對(duì)何為“虛假”證明文件有很大的爭(zhēng)議，各自有不同的看法。因此，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)來(lái)說(shuō)，有必要對(duì)證明文件何為“虛假”進(jìn)行研究，并指出其判斷標(biāo)準(zhǔn)或方法。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供“證明文件”的范圍

刑法第二百二十九條規(guī)定的“提供虛假證明文件”是指承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員故意出具、提供各種“虛假證明文件”。承擔(dān)以上職責(zé)的中介組織的人員各個(gè)不同，而且在各自的業(yè)務(wù)范圍內(nèi)提供不同的文件，有的具有證明效力，如承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估職責(zé)的注冊(cè)評(píng)估師提供資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，承擔(dān)法律服務(wù)責(zé)任的律師提供法律意見(jiàn)書等；有的不具有證明效力，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶提供的管理建議書。承擔(dān)這些職責(zé)的中介組織人員出具的文件中哪些是具有證明效力的，哪些沒(méi)有證明效力，不能一概而論，應(yīng)該對(duì)不同中介組織各自承擔(dān)不同的職責(zé)范圍進(jìn)行深入的分析。具體到會(huì)計(jì)師事務(wù)所這一中介組織，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》（以下簡(jiǎn)稱《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》）和財(cái)政部有關(guān)規(guī)定作具體分析。

《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第十四條規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦下列審計(jì)業(yè)務(wù)：（一）審查企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表，出具審計(jì)報(bào)告；（二）驗(yàn)證企業(yè)資本，出具驗(yàn)資報(bào)告；（三）辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計(jì)業(yè)務(wù)，出具有關(guān)的報(bào)告；（四）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計(jì)業(yè)務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具的報(bào)告，具有證明效力。

此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以接受委托人的委托，從事審閱業(yè)務(wù)、其他鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)。相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)主要包括對(duì)財(cái)務(wù)信息執(zhí)行商定程序、代編財(cái)務(wù)信息、稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢及會(huì)計(jì)服務(wù)等。

其中，審計(jì)業(yè)務(wù)、審閱業(yè)務(wù)、其他鑒證業(yè)務(wù)屬于鑒證業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)所審計(jì)信息是否不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證，并以積極方式提出結(jié)論，對(duì)所審閱信息是否不存在重大錯(cuò)報(bào)提供有限保證，并以消極方式提出結(jié)論；對(duì)其他鑒證業(yè)務(wù)，根據(jù)鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)和業(yè)務(wù)約定的要求，提供有限保證或合理保證。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供相關(guān)服務(wù)時(shí)，不提供任何程度的保證。

可見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍雖然包括審計(jì)業(yè)務(wù)、審閱業(yè)務(wù)、其他鑒證業(yè)務(wù)等鑒證業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，但是，并不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)范圍內(nèi)出具的所有文件都具有證明效力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事鑒證業(yè)務(wù)所出具的報(bào)告對(duì)外具有證明力和鑒證作用；而從事其他服務(wù)業(yè)務(wù)時(shí)出具的文件，不具有鑒證、證明效力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事鑒證業(yè)務(wù)所出具的報(bào)告類型很多，在此不一一指明，大致可包括以下幾類：審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告、其他鑒證報(bào)告（內(nèi)控審核、預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息審核）。因此，筆者認(rèn)為，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)而言，提供虛假證明文件罪中所指的“證明文件”應(yīng)該為審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告、其他鑒證報(bào)告，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)提供的文件不具有證明效力，不屬于該罪名所指的“證明文件”。

二、虛假證明文件的含義之爭(zhēng)

根據(jù)字面意思，虛假證明文件是指“虛假”的證明文件，證明文件應(yīng)該是指具有證明效力的文件。然而，這里問(wèn)題的關(guān)鍵在何為“虛假”的問(wèn)題上，不同的中介組織對(duì)何為“虛假”有不同的認(rèn)識(shí)。如同注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，法學(xué)界和會(huì)計(jì)界（審計(jì)界）對(duì)如何認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的證明文件為“虛假”證明文件，有不同的看法。顯然，是否為“虛假證明文件”，是判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)刑事責(zé)任的關(guān)鍵，也是法學(xué)界和會(huì)計(jì)界一直研究和爭(zhēng)議不休的問(wèn)題。

（一）法學(xué)界的觀點(diǎn)

學(xué)者劉燕通過(guò)對(duì)1998年以前的法律法規(guī)進(jìn)行文意解釋和法意解釋研究后指出，法律上的“虛假驗(yàn)資報(bào)告”是指報(bào)告的內(nèi)容或者結(jié)論與事實(shí)不符的驗(yàn)資報(bào)告。③學(xué)者孫國(guó)祥、魏昌東指出，所謂“虛假的證明文件”，從內(nèi)容上看，既包括內(nèi)容完全失實(shí)的證明文件，也包括主要內(nèi)容虛假的證明文件；從形式上看，一般表現(xiàn)為書面的形式，單純以口頭形式提供的意見(jiàn)，應(yīng)排除出其范圍等等。④學(xué)者聶立澤指出，提供虛假證明文件是指提供內(nèi)容與實(shí)際情況不符的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、審計(jì)報(bào)告、法律意見(jiàn)書等證明文件。⑤學(xué)者張明楷、趙秉志也認(rèn)為，“提供虛假證明文件，是指提供內(nèi)容與實(shí)際情況不相符合的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告、驗(yàn)證報(bào)告、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、審計(jì)報(bào)告、法律見(jiàn)證書等證明文件。”⑥⑦由此可知，法學(xué)界認(rèn)為“虛假”就是內(nèi)容或結(jié)論與事實(shí)（或?qū)嶋H情況）不符。法學(xué)界認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的證明文件必須證明結(jié)果是真實(shí)的，是客觀事實(shí)的真實(shí)。⑧

（二）會(huì)計(jì)界的觀點(diǎn)

會(huì)計(jì)界則認(rèn)為，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格按照審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行了審計(jì)，就不能認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告為虛假證明文件。學(xué)者李明輝從注意義務(wù)的角度分析了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位問(wèn)題，認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了現(xiàn)時(shí)條件下審計(jì)的公認(rèn)水平，應(yīng)當(dāng)作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意義務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在形式和實(shí)質(zhì)上都嚴(yán)格遵循了審計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)免責(zé)⑨。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十一條也規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果故意不按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果出現(xiàn)誤差，則應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，即使審計(jì)結(jié)果出現(xiàn)誤差，也不承擔(dān)法律責(zé)任。由此可知，會(huì)計(jì)界認(rèn)為“過(guò)程的真實(shí)”在很大程度上可以合理地保證“結(jié)果的真實(shí)”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則盡到了應(yīng)盡的職業(yè)關(guān)注，即使最后的結(jié)果沒(méi)有保證完全符合客觀實(shí)際（真實(shí)），注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不能為其無(wú)法避免的結(jié)果負(fù)責(zé)。

因此，鑒證報(bào)告的真實(shí)性只能是“相對(duì)”的，是相對(duì)于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》《審計(jì)準(zhǔn)則》⑩等法規(guī)的“真實(shí)”。{11}

在這里舉一個(gè)典型的例子。企業(yè)實(shí)際應(yīng)該有存貨1萬(wàn)元，企業(yè)在報(bào)表上反映只有9 999.99元。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告上的存貨是9 999.99元，而不是1萬(wàn)元，那么，根據(jù)法學(xué)界對(duì)“虛假”的理解，應(yīng)判定為虛假的證明文件，因?yàn)椴钜环皱X也是內(nèi)容與實(shí)際情況（或事實(shí)）不符，如果“虛假”的程度達(dá)到“情節(jié)嚴(yán)重”的情形就應(yīng)承擔(dān)刑事責(zé)任。

此時(shí)，法學(xué)界可能會(huì)解釋，他們的本意不是對(duì)審計(jì)后的僅僅差一分錢的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告就一定認(rèn)定為虛假的證明文件，雖然從嚴(yán)格意義上講，“差一分錢”也是“內(nèi)容與實(shí)際不符”。然而，審計(jì)后的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告通常是以數(shù)字來(lái)衡量和披露企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的，通常情況下“內(nèi)容與實(shí)際情況不符”必然用數(shù)字來(lái)衡量，那么差多大的數(shù)額才算“不符”呢？這個(gè)問(wèn)題必須解決，否則無(wú)法解開(kāi)“內(nèi)容與實(shí)際情況不符”這個(gè)死結(jié)。對(duì)這個(gè)問(wèn)題，法學(xué)界肯定會(huì)以自己不是專業(yè)人士為由，反問(wèn)會(huì)計(jì)界差多大的數(shù)額才算“不符”。

然而，會(huì)計(jì)界并不以這樣的思路判斷。他們認(rèn)為，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格按照審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行了審計(jì)，即使沒(méi)有發(fā)現(xiàn)差1分錢（或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為差1分錢并不重要），或者差更多比如差1 000元，仍不能判定該報(bào)告是虛假的證明文件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任，無(wú)論情節(jié)嚴(yán)重與否。對(duì)他們而言，“差多大的數(shù)額才算不符”的問(wèn)題，雖然在專業(yè)上是個(gè)復(fù)雜的問(wèn)題，但在認(rèn)定虛假證明文件時(shí)，并不是需要考慮的首要問(wèn)題。

三、虛假證明文件的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

法學(xué)界和會(huì)計(jì)界各執(zhí)一詞，我們不禁會(huì)產(chǎn)生以下疑問(wèn)，到底如何判定虛假證明文件？?jī)煞N觀點(diǎn)有沒(méi)有融合的可能？也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)界能不能在嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則的情況下保證法學(xué)界要求的“內(nèi)容與實(shí)際情況相符”或者對(duì)法學(xué)界要求的“內(nèi)容與實(shí)際情況相符”在執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)是如何評(píng)價(jià)的？

其實(shí)，法學(xué)界與會(huì)計(jì)界的觀點(diǎn)并不矛盾，是一個(gè)事物的兩個(gè)方面，法學(xué)界是從實(shí)體上或者說(shuō)是從內(nèi)容上考慮的，而會(huì)計(jì)界要求首先從程序上“合理保證”證明文件不存在重大錯(cuò)報(bào)。法學(xué)界強(qiáng)調(diào)的“虛假”是指證明文件的內(nèi)容或者結(jié)論與事實(shí)不符，從審計(jì)的角度理解，實(shí)際上就是“合理保證”在重要性水平{12}以下不會(huì)出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，當(dāng)然不能“絕對(duì)保證”，更不是一分錢不差，這應(yīng)該是法學(xué)界的本意。而會(huì)計(jì)界認(rèn)為判定審計(jì)報(bào)告（或其他鑒證報(bào)告）是否虛假的關(guān)鍵是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中是否恪守審計(jì)準(zhǔn)則；從程序上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師恪守審計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程實(shí)際上是保證重要性水平的選取和運(yùn)用盡可能正確的過(guò)程。因?yàn)閹缀跛械膶徲?jì)計(jì)劃、審計(jì)程序的執(zhí)行和證據(jù)的收集及對(duì)審計(jì)結(jié)論的考量都是以重要性水平判斷為標(biāo)準(zhǔn)的。審計(jì)重要性概念的運(yùn)用貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程。在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要考慮導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的原因，并應(yīng)在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，確定一個(gè)可接受的重要性水平，根據(jù)重要性水平確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，并確定收取審計(jì)證據(jù)的數(shù)量，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，同樣要考慮審計(jì)重要性的水平。{13}

在恪守審計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)重要性水平的判斷和選取，“合理保證”審計(jì)報(bào)告不存在重大的錯(cuò)報(bào)；從而“合理保證”了法學(xué)界要求的“結(jié)果真實(shí)”。此處的“結(jié)果真實(shí)”是相對(duì)于重要性水平的真實(shí)，即“合理保證”在重要性水平以下不存在錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而不是一分錢不差，也不能“絕對(duì)保證”在重要性水平以下不會(huì)存在錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。如果出現(xiàn)了重要性水平以上的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告有重大的錯(cuò)報(bào)，會(huì)要求被審計(jì)單位調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表或在其不調(diào)整的情況下視情況在審計(jì)報(bào)告中披露，告知社會(huì)公眾。因此，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，超過(guò)重要性水平的錯(cuò)報(bào)，才是重大的。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不要求被審計(jì)單位調(diào)整或根據(jù)是否調(diào)整進(jìn)行恰當(dāng)?shù)呐?，則其出具的審計(jì)報(bào)告就存在虛假的可能。

因此，判斷虛假證明文件的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)從兩個(gè)方面考慮：從實(shí)體上，即出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的數(shù)額及誤導(dǎo)性陳述已超過(guò)了重要性水平；從程序上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行必要的審計(jì)程序或收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。

在司法實(shí)踐中，認(rèn)定虛假證明文件應(yīng)該結(jié)合以上兩個(gè)方面按先后順序進(jìn)行。第一步，司法機(jī)關(guān)應(yīng)判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師在該審計(jì)業(yè)務(wù)中根據(jù)職業(yè)判斷確定的審計(jì)重要性水平是多少，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的證明文件認(rèn)定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的數(shù)額與實(shí)際數(shù)額之差額的絕對(duì)值是否超過(guò)了該重要性水平，如果超過(guò)且未在該審計(jì)報(bào)告正文中披露，{14}則該審計(jì)報(bào)告有可能是“虛假”的。注意，這里僅僅是有可能，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的特殊性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的證明文件僅僅是“合理保證”錯(cuò)報(bào)不超過(guò)重要性水平，而不能“絕對(duì)保證”。因此，必須進(jìn)行第二步，要進(jìn)一步判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)，為了把該報(bào)表反映的錯(cuò)報(bào)降到重要性水平以下，是否依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行了必要的審計(jì)程序并收集了充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在該錯(cuò)報(bào)領(lǐng)域沒(méi)有執(zhí)行必要的程序或收集適當(dāng)、充分的證據(jù)，則應(yīng)判定該證明文件是虛假的，反之，該證明文件是真實(shí)的。也就是說(shuō)，即使在第一步已確定“差額的絕對(duì)值”已超過(guò)了重要性水平時(shí)，如果在第二步判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)嚴(yán)格依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的要求，執(zhí)行了必要的審計(jì)程序并收集了充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，那么此情況下也不能認(rèn)定該證明文件為“虛假”的證明文件。進(jìn)而，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師因受被審計(jì)單位提供虛假的財(cái)務(wù)資料和信息的欺騙，而收集到超越注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷能力的虛假或不合法或不完整證據(jù)，從而出具了第一步所認(rèn)定的可能“虛假”的審計(jì)報(bào)告，則此時(shí)更不能認(rèn)定該報(bào)告為虛假的審計(jì)報(bào)告。{15}

當(dāng)然，重要性包括對(duì)數(shù)量和性質(zhì)兩方面的考慮。所謂數(shù)量方面，是指錯(cuò)報(bào)的金額大小，性質(zhì)方面則是指錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)。{16}注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)性質(zhì)上重要但數(shù)量上未超過(guò)重要性水平的錯(cuò)報(bào)同樣以重要性水平為標(biāo)準(zhǔn)給予了考慮和判 斷。{17}還有，判斷重要性水平的選擇方式有多種，不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)不同環(huán)境下或同一環(huán)境下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，會(huì)確定不同的重要性水平。為了防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師為逃避法律責(zé)任而隨意確定重要性水平，司法機(jī)關(guān)可以根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)推薦的計(jì)算重要性水平的參考標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷重要性水平選取是否合理。其實(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常也會(huì)根據(jù)行業(yè)協(xié)會(huì)給定的參考標(biāo)準(zhǔn)來(lái)選擇不同情況下的重要性水平，因?yàn)樵搮⒖紭?biāo)準(zhǔn)實(shí)際上是同行業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)平均水平的體現(xiàn)。同一水平的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在充分了解同一審計(jì)環(huán)境后，確定的重要性水平應(yīng)該不會(huì)有太大的出入，正所謂“英雄所見(jiàn)略同”。另外，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，是依據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》制定，由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬訂，經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)發(fā)布施行，屬于部門規(guī)章，具有權(quán)威性和公認(rèn)性。根據(jù)該準(zhǔn)則的要求選取的重要性水平應(yīng)該也具有權(quán)威性和合理性。因此，重要性水平的選取應(yīng)該根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)推薦的計(jì)算重要性水平的參考標(biāo)準(zhǔn){18}來(lái)確定，在司法實(shí)踐中，也應(yīng)該作為判斷證明文件是否虛假的標(biāo)準(zhǔn)之一。

綜上，虛假證明文件的判斷標(biāo)準(zhǔn)是該證明文件認(rèn)定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告虛構(gòu)數(shù)額與實(shí)際數(shù)額之差額的絕對(duì)值超過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)推薦的行業(yè)參考值確定的重要性水平，而且注冊(cè)會(huì)計(jì)師未采取必要的審計(jì)程序并收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，使該“差額的絕對(duì)值”低于重要性水平。●

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