周彤

［摘要］ 注冊會計師在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中承擔(dān)著越來越重要的職責(zé)，而與此同時，注冊會計師所面臨的審計風(fēng)險也越來越大。本文從審計風(fēng)險的含義出發(fā)，分析了注冊會計師在執(zhí)業(yè)中可能面臨的審計風(fēng)險，以“科龍－德勤”事件作為案例，詳細(xì)分析了注冊會計師審計風(fēng)險的成因，最后針對審計風(fēng)險成因提出了防范對策。

［關(guān)鍵詞］ 注冊會計師；審計風(fēng)險；對策

［中圖分類號］F239.1［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673 - 0194（2012）15- 0032- 02

中國注冊會計師協(xié)會在２００６年公布的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》中對審計風(fēng)險定義為：所謂審計風(fēng)險是指會計報表存在重大錯誤或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。因此，我們可以認(rèn)為，審計風(fēng)險由兩方面風(fēng)險構(gòu)成：一方面是財務(wù)報表本身存在重大錯報和漏報的風(fēng)險，另一方面是審計人員審計后表示該報表并不存在重大錯報和漏報的風(fēng)險。

1注冊會計師面臨的主要審計風(fēng)險

1.1 虛假信息披露

虛假信息披露是指企業(yè)將一些本身并不存在的、虛構(gòu)的內(nèi)容，以信息公開的方式公布于眾。主要有兩種：一是編造本身并不存在的信息，欺騙投資者做出錯誤判斷；二是故意掩蓋某些已經(jīng)發(fā)生事實(shí)的真相，或者扭曲已發(fā)生的事實(shí)。虛假信息披露導(dǎo)致的審計失敗案例隨處可見。

1.2 重大遺漏

重大遺漏是指企業(yè)的信息披露報告中，未將應(yīng)當(dāng)記載的事項(xiàng)完全予以記載。重大遺漏包括過失遺漏和故意遺漏。前者是一種非故意行為，需要提高會計人員的素質(zhì)和警覺性；后者是一種舞弊行為，背后隱藏的是不正當(dāng)?shù)慕灰谆蚴马?xiàng)，如偷稅、漏稅、違法擔(dān)保等。企業(yè)的重大遺漏也會使審計人員難以保證發(fā)現(xiàn)和糾正，從而使審計處于高風(fēng)險狀態(tài)。

1.3 誤導(dǎo)性信息披露

誤導(dǎo)性信息披露指公開的事項(xiàng)雖然是事實(shí)，但由于陳述存在缺陷，對客觀事實(shí)做出不準(zhǔn)確描述而使會計報表使用者有多種理解或與事實(shí)完全不同的理解的行為。如無根據(jù)的盈利預(yù)測和對企業(yè)發(fā)展前景的夸大描述等。誤導(dǎo)性信息披露使審計人員難以做出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，無法實(shí)施必要的審計程序，使審計機(jī)構(gòu)和審計人員遭受巨大的審計風(fēng)險。

2注冊會計師審計風(fēng)險的成因分析——以“科龍－德勤”事件為例

２００５-２００６年中國證券監(jiān)督管理委員會（以下簡稱 “中國證監(jiān)會”）等相關(guān)職能部門對“科龍案件”和格林柯爾系進(jìn)行立案調(diào)查，科龍在２００２-２００４年間的重大財務(wù)造假問題漸漸公諸于眾，成為社會各界關(guān)注的焦點(diǎn)。在此期間為科龍?zhí)峁徲嫹?wù)的國際“四大”會計師事務(wù)所之一的德勤卻出具了兩份保留意見和一份無保留意見的審計報告，其審計意見非常不公允，沒有盡職勤勉，違反了會計行業(yè)的相關(guān)法律法規(guī)。

究竟是由于審計業(yè)務(wù)內(nèi)在固有的局限，使得審計不可能揭示出所有財務(wù)造假，還是因?yàn)榈虑谶`反審計準(zhǔn)則存在執(zhí)業(yè)過失，造成審計失敗，這在社會民眾、會計業(yè)界與德勤之間產(chǎn)生了眾多爭議。針對這一事件，關(guān)于注冊會計師審計風(fēng)險的成因，筆者分析情況如下：

2.1 被審計單位方面原因

在“科龍－德勤”事件中，科龍電器這個客戶被行內(nèi)公認(rèn)為“燙手的山芋”，德勤為科龍?zhí)峁徲嫹?wù)冒了極大的風(fēng)險?？讫堧娖鞴痉ㄈ酥卫斫Y(jié)構(gòu)不完善，上市公司董事會、監(jiān)事會、經(jīng)營層三方制約不足，科龍電器的大股東持股比例沒有超過３０％，股權(quán)結(jié)構(gòu)相對比較松散。獨(dú)立董事制度嚴(yán)重失效，其主要表現(xiàn)在對郎咸平指證顧雛軍操縱科龍業(yè)績和與格林柯爾的關(guān)聯(lián)交易沒有任何明確的說法，甚至長期不參加董事會會議。

2.2 注冊會計師方面的原因

注冊會計師職業(yè)的責(zé)任和風(fēng)險較大，需要從業(yè)人員具有接受專業(yè)知識教育、職業(yè)道德教育和執(zhí)業(yè)能力實(shí)訓(xùn)的背景?？讫?德勤案例的審計失敗很大原因是審計人員未能恪守職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)與職業(yè)道德準(zhǔn)則。

2.3 會計師事務(wù)所方面的原因

德勤為科龍審計３年報告收取了高達(dá)１ ３２０萬港元的審計費(fèi)，在激烈的審計市場競爭中，德勤和科龍之間的這種“固有利益關(guān)系”使得德勤難以查錯揭弊，在承接業(yè)務(wù)（關(guān)系到企業(yè)的生存發(fā)展）和承擔(dān)社會責(zé)任的兩極間徘徊，這種兩難的境地嚴(yán)重地影響了審計師獨(dú)立客觀地發(fā)表意見。中國證監(jiān)會認(rèn)定的德勤對科龍審計過程中存在的主要問題包括：審計程序不充分、不適當(dāng)，未發(fā)現(xiàn)科龍現(xiàn)金流量表重大差錯等。德勤作為四大會計師事務(wù)所之一，為了自身的利益，沒有充分、適當(dāng)?shù)貓?zhí)行審計程序，降低審計成本，最終以審計失敗為代價支付了巨額的審計成本，實(shí)在得不償失。

2.4 社會方面的原因

隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，投資者對注冊會計師的審計意見具有很強(qiáng)的依賴性，對注冊會計師的責(zé)任有很高的期望。投資者期望經(jīng)過注冊會計師審計后的財務(wù)報表所提供的信息是真實(shí)可靠、及時有用的不存在虛假誤導(dǎo)的信息，使他們可以據(jù)此做出正確決策，以降低投資風(fēng)險。而一旦其投資受到損失或發(fā)生其他經(jīng)濟(jì)糾紛時，往往將注冊會計師與被投資單位一并提起訴訟，力爭從這些利益獲得方得到補(bǔ)償。這就增加了注冊會計師的訴訟風(fēng)險。

3防范審計風(fēng)險的對策建議

本案例中德勤身為國際“四大”會計師事務(wù)所之一，百年來一直在美國及全球享有良好的聲譽(yù)，卻深陷于科龍陷阱中不能自拔。通過以上審計風(fēng)險的成因分析，我們可以得出結(jié)論：審計不僅僅受限于注冊會計師的專業(yè)判斷和執(zhí)業(yè)能力，還受被審計單位環(huán)境，以及外部大環(huán)境的影響。

雖然審計風(fēng)險基本是客觀存在的，是無法完全消除的，但我們可以采取一些有力的措施對風(fēng)險加以識別、衡量及控制，以最少的成本將審計風(fēng)險可能導(dǎo)致的不良后果降至最低，從而減少注冊會計師及其審計人員應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。根據(jù)風(fēng)險管理的模式，筆者就注冊會計師控制審計風(fēng)險應(yīng)采取的措施提出幾點(diǎn)建議。

3.1 提高自我專業(yè)能力和遵守職業(yè)道德

由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，審計行業(yè)也在不斷變化，例如，準(zhǔn)則的修改，審計程序的創(chuàng)新。作為執(zhí)業(yè)的注冊會計師，要積極學(xué)習(xí)新的審計知識，提高自己的專業(yè)勝任能力。同時要求我們的審計人員嚴(yán)格遵守法律法規(guī)和各項(xiàng)專業(yè)準(zhǔn)則，恪守自己的職業(yè)操守，在執(zhí)業(yè)中保持謹(jǐn)慎性，不因市場激烈競爭而不顧審計質(zhì)量，低價承接業(yè)務(wù)，為迎合客戶而違背職業(yè)道德和增加審計風(fēng)險。

3.2 謹(jǐn)慎挑選客戶，在業(yè)務(wù)承接階段控制風(fēng)險

對于新客戶，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)首先評估自身是否具備專業(yè)的勝任能力，特別是對于一些特殊行業(yè)，不接受力不從心的業(yè)務(wù)，避免事務(wù)所承受超過可接受范圍的審計風(fēng)險，會計師事務(wù)所還應(yīng)該建立客戶承接與保留存續(xù)的政策，可以通過詢問前任注冊會計師、往來銀行、律師或核閱客戶過去涉及的訴訟、分析財務(wù)報表等方式來評估客戶是否存在潛在的重大審計風(fēng)險，規(guī)避和控制注冊會計師和事務(wù)所的審計風(fēng)險。

3.3 與委托人簽訂鑒定業(yè)務(wù)約定書

業(yè)務(wù)約定書是一個明確注冊會計師和委托人的法律責(zé)任和義務(wù)的重要文件。在與客戶簽訂委托書的時候，要明確雙方的權(quán)利義務(wù)，作為注冊會計師，應(yīng)當(dāng)在法律法規(guī)的框架下，在不違反社會公共利益的前提下，重視在合同中訂立免責(zé)條款，保障注冊會計師的正當(dāng)利益。

3.4 投保注冊會計師責(zé)任保險

我國注冊會計師責(zé)任保險是１９９９年后推出的，根據(jù)我國《注冊會計師法》第２８條規(guī)定：“會計事務(wù)所要按照國家財政部門的規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險基金，辦理職業(yè)保險”。責(zé)任保險有利于分散注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)風(fēng)險，降低注冊會計師的審計風(fēng)險，提高會計師事務(wù)所抵御風(fēng)險的能力，保護(hù)注冊會計師的合法利益，保障社會公眾的利益，同時維護(hù)行業(yè)穩(wěn)定健康發(fā)展。另外注冊會計師應(yīng)該通過宣傳，讓社會公眾了解注冊會計師的功能，降低其“期望差距”從而降低注冊會計師所面臨的審計風(fēng)險。最后，注冊會計師還應(yīng)加強(qiáng)其對法律法規(guī)的認(rèn)識，提高其法律責(zé)任的意識，進(jìn)而規(guī)范自身的職業(yè)行為，同時舉辦專題講座邀請相關(guān)方面的資深人士講述面對審計風(fēng)險，如何處理和應(yīng)對，供同行業(yè)的執(zhí)業(yè)人員參考和學(xué)習(xí)。

4 結(jié)束語

注冊會計師應(yīng)當(dāng)能夠成為當(dāng)今社會經(jīng)濟(jì)活動當(dāng)中的重要角色。注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中必須充分重視對被審計單位情況的了解，擴(kuò)展審計證據(jù)范圍，形成對被審計單位的審計風(fēng)險評價，包括它的環(huán)境風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險、管理風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險，對這些風(fēng)險的評估，是注冊會計師確定企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力、確定發(fā)生重大錯報可能的領(lǐng)域與方向的重要依據(jù)。在此基礎(chǔ)上，有效利用內(nèi)控評價結(jié)果，合理選擇測試性質(zhì)、時間與范圍，充分利用分析性測試，科學(xué)地把握審計質(zhì)量，根據(jù)管理理論的發(fā)展及企業(yè)的具體情況，對審計技術(shù)進(jìn)行不斷的調(diào)整和完善，運(yùn)用電腦技術(shù)使風(fēng)險評估工作程序化。此外注冊會計師還應(yīng)加強(qiáng)對知識的學(xué)習(xí)、積累、更新，加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，最終達(dá)到控制審計風(fēng)險，保證審計質(zhì)量和效率的目的。

主要參考文獻(xiàn)

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