陳燕君

轉(zhuǎn)變公立醫(yī)院機(jī)構(gòu)運(yùn)行機(jī)制，實(shí)行醫(yī)藥分開(kāi)核算、分別管理等一系列改革措施的實(shí)行，在政府的補(bǔ)償機(jī)制尚不完善的情況下，醫(yī)院生存與發(fā)展面臨很大的困難，迫切需要總會(huì)計(jì)師組織醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理，形成完善的經(jīng)濟(jì)管理體系。通過(guò)醫(yī)療服務(wù)創(chuàng)造價(jià)值，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院的有效補(bǔ)償。

一、加快總會(huì)計(jì)師制度建設(shè)是醫(yī)院改革與發(fā)展的需要

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的形成，國(guó)家對(duì)醫(yī)院改革措施的逐步實(shí)施，醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)行環(huán)境面臨著巨大變化。從外部環(huán)境看，人民群眾對(duì)醫(yī)療技術(shù)、服務(wù)水平、就醫(yī)環(huán)境等要求越來(lái)越高。醫(yī)院能否提供質(zhì)量?jī)?yōu)良、價(jià)格合理的服務(wù)，是關(guān)系到醫(yī)院生存與發(fā)展的大事。從醫(yī)院內(nèi)部運(yùn)作機(jī)制來(lái)看，醫(yī)院經(jīng)濟(jì)日趨廣泛、頻繁，資金來(lái)源渠道多元化。同時(shí)，在經(jīng)濟(jì)核算，組織、調(diào)配資金方面要求高，這些均反映了醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作難度在不斷加大。因此，在復(fù)雜多變的環(huán)境中，如何合理地配置醫(yī)院資源，降低醫(yī)療成本，提高醫(yī)院資金使用效果等一系列增強(qiáng)醫(yī)院市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力問(wèn)題，顯得愈來(lái)愈重要。但目前醫(yī)院普遍缺乏經(jīng)濟(jì)管理等的理念和機(jī)制，在經(jīng)濟(jì)資源的籌措、投資、融資和經(jīng)濟(jì)管理等方面還不能適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的需要，管理混亂、決策失誤的狀況隨處可見(jiàn)。要改變這種狀況就必須加快建立總會(huì)計(jì)師制度，提高醫(yī)院整體管理水平，按照客觀經(jīng)濟(jì)規(guī)律的要求，運(yùn)用經(jīng)濟(jì)手段進(jìn)行組織、計(jì)劃、監(jiān)督和調(diào)節(jié)，促進(jìn)醫(yī)院社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益最大化。

2000年7月1日新修改頒布實(shí)施的《會(huì)計(jì)法》特別規(guī)定“國(guó)有的和國(guó)有資產(chǎn)占控股地位或有主導(dǎo)地位的大、中、型企業(yè)必須設(shè)置總會(huì)計(jì)師”。1998年在財(cái)政部、衛(wèi)生部聯(lián)合頒發(fā)的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》中也要求“符合條件的醫(yī)院應(yīng)建立總會(huì)計(jì)師制度。”建立健全總會(huì)計(jì)師制度對(duì)加強(qiáng)現(xiàn)代醫(yī)院管理，發(fā)揮會(huì)計(jì)職能作用，保護(hù)所有者權(quán)益，加強(qiáng)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)管理和對(duì)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)控等方面具有重要的作用。醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)重視是實(shí)行總會(huì)計(jì)師制度的保障，醫(yī)院明確責(zé)任與主動(dòng)授權(quán)為充分發(fā)揮總會(huì)計(jì)師在醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理決策中的作用營(yíng)造了有利的外部環(huán)境和內(nèi)部條件。醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)班子勇于開(kāi)拓、敢于改革、重視管理是實(shí)行總會(huì)計(jì)師制度的關(guān)鍵和保證。

（一）建立總會(huì)計(jì)師制度，有利于強(qiáng)化財(cái)務(wù)管理的職能。實(shí)施總會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)制，有利于強(qiáng)化醫(yī)院財(cái)務(wù)管理工作，完善醫(yī)院財(cái)務(wù)監(jiān)督機(jī)制，切實(shí)抓好醫(yī)院財(cái)務(wù)工作的組織建設(shè)和業(yè)務(wù)建設(shè)，提高財(cái)務(wù)人員的整體素質(zhì)。

（二）建立總會(huì)計(jì)師制度是提高醫(yī)院競(jìng)爭(zhēng)力的需要。實(shí)行總會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)制，是切實(shí)提高醫(yī)院競(jìng)爭(zhēng)力的需要。通過(guò)提供并運(yùn)用大量的會(huì)計(jì)手段和會(huì)計(jì)信息，進(jìn)行經(jīng)濟(jì)效益預(yù)測(cè)分析和可行性論證，從而為醫(yī)院決策層提供第一手資料，以更好地把握市場(chǎng)，從而在競(jìng)爭(zhēng)中獲勝。

（三）實(shí)行總會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)制，有利于強(qiáng)化醫(yī)院資金管理。如何管好、用好資金是總會(huì)計(jì)師必須解決的重要問(wèn)題，實(shí)行總會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)制，可以更有效地提高資金的使用效果，進(jìn)而確保醫(yī)院國(guó)有資產(chǎn)的保值、增值。

（四）實(shí)施總會(huì)計(jì)師制度，有利于提高醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理水平。實(shí)行總會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)制，引進(jìn)先進(jìn)的管理方法，促進(jìn)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理的程序化、標(biāo)準(zhǔn)化。形成了從總會(huì)計(jì)師——責(zé)任會(huì)計(jì)——管理會(huì)計(jì)——科室核算員的會(huì)計(jì)管理網(wǎng)絡(luò)。通過(guò)對(duì)醫(yī)院進(jìn)行量、本、利等信息資料分析，最大限度地利用人、財(cái)、物、時(shí)間和信息等要素，使醫(yī)院經(jīng)營(yíng)活動(dòng)達(dá)到最優(yōu)化，實(shí)現(xiàn)了社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益同步增長(zhǎng)的目的。

二、醫(yī)院總會(huì)計(jì)師的職責(zé)和作用

（一）建立健全醫(yī)院財(cái)務(wù)管理及內(nèi)部會(huì)計(jì)師制度，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院財(cái)務(wù)目標(biāo)的管理。醫(yī)院實(shí)行總會(huì)計(jì)師制度，首先要求總會(huì)計(jì)師必須對(duì)醫(yī)院的管理目標(biāo)負(fù)責(zé)，對(duì)院長(zhǎng)負(fù)責(zé)，對(duì)會(huì)計(jì)法規(guī)負(fù)責(zé)。同時(shí)授予總會(huì)計(jì)師在醫(yī)院重大決策和醫(yī)院長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃中有參與權(quán)和經(jīng)濟(jì)決策權(quán)，對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)收支負(fù)有審批處理權(quán)，對(duì)經(jīng)濟(jì)合同和會(huì)計(jì)報(bào)表有審簽權(quán)；對(duì)于國(guó)家的有關(guān)法律、政策、財(cái)經(jīng)紀(jì)律等有執(zhí)行、維護(hù)權(quán)。總會(huì)計(jì)師通過(guò)會(huì)計(jì)核算這一特殊手段和信息，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析和財(cái)務(wù)監(jiān)督，改進(jìn)經(jīng)營(yíng)，有提高醫(yī)院效益的責(zé)任。

（二）建立和完善財(cái)務(wù)部門各崗位職責(zé)及管理制度。為促進(jìn)醫(yī)院財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算工作規(guī)范化，醫(yī)院應(yīng)設(shè)立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、責(zé)任會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)等會(huì)計(jì)崗位，形成科學(xué)合理的工作流程。制定相應(yīng)的財(cái)產(chǎn)管理、計(jì)劃采購(gòu)管理、資金管理制度、內(nèi)部控制制度、醫(yī)院成本核算制度、醫(yī)院重大事項(xiàng)決策工作制度、醫(yī)院投資決策工作制度、固定資產(chǎn)管理制度等一系列配套制度。規(guī)定嚴(yán)格的理財(cái)程序，定期監(jiān)督檢查，從制度上保證醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理工作有條不紊地進(jìn)行。

（三）大力推行現(xiàn)代會(huì)計(jì)的管理方法，提高財(cái)務(wù)工作效率。財(cái)務(wù)工作有一支高素質(zhì)的會(huì)計(jì)隊(duì)伍是總會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)制能順利實(shí)施的關(guān)鍵所在。長(zhǎng)期以來(lái)，醫(yī)院財(cái)務(wù)人員的工作職能僅局限于機(jī)械的記賬、算賬、報(bào)賬工作，對(duì)醫(yī)院經(jīng)營(yíng)效果缺乏總結(jié)和分析，財(cái)務(wù)信息未能充分利用?？倳?huì)計(jì)師制度的實(shí)施，要求財(cái)務(wù)人員更新觀念，強(qiáng)化改革意識(shí)，擴(kuò)大財(cái)務(wù)工作職能，確定管理目標(biāo)，合理配置資源，調(diào)節(jié)、控制經(jīng)營(yíng)管理，評(píng)價(jià)考核經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)，從而實(shí)現(xiàn)了從單純記賬報(bào)賬型向核算、管理控制型的職能轉(zhuǎn)變。建立完整的管理會(huì)計(jì)制度和核算工作網(wǎng)絡(luò)體系，以達(dá)到協(xié)助醫(yī)院管理者不斷改進(jìn)經(jīng)營(yíng)管理、降低成本費(fèi)用、提高結(jié)余率和綜合效益的目的。

（四）參與制定醫(yī)院發(fā)展規(guī)劃與經(jīng)營(yíng)策略，提高醫(yī)院決策水平。預(yù)測(cè)經(jīng)濟(jì)前景，組織編制中長(zhǎng)期計(jì)劃，擬定資金籌措和使用方案，實(shí)行全面預(yù)測(cè)管理，包括對(duì)業(yè)務(wù)量、業(yè)務(wù)收入、成本費(fèi)用、專項(xiàng)資金的預(yù)算。根據(jù)科室技術(shù)業(yè)務(wù)開(kāi)展情況、業(yè)務(wù)工作的發(fā)展計(jì)劃及其他資料信息，編制收支預(yù)算、效益預(yù)算、分配預(yù)算、專項(xiàng)資金使用計(jì)劃、修繕計(jì)劃、人力成本計(jì)劃、培訓(xùn)計(jì)劃、科研投入計(jì)劃等一系列預(yù)算方案，提交院領(lǐng)導(dǎo)班子討論作為決策的依據(jù)。預(yù)決算報(bào)告通過(guò)職代會(huì)審議，從而增加醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理透明度，讓廣大職工清楚了解醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)情況及未來(lái)工作規(guī)劃和目標(biāo)。促進(jìn)科室加強(qiáng)管理，改善服務(wù)態(tài)度，提高服務(wù)質(zhì)量和經(jīng)營(yíng)效果。

（五）參與基建、設(shè)備購(gòu)置、技術(shù)發(fā)展項(xiàng)目論證及實(shí)施。醫(yī)院總會(huì)計(jì)師參與醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)、基建計(jì)劃、大型設(shè)備購(gòu)置、項(xiàng)目開(kāi)發(fā)等重大決策。在資金投入前進(jìn)行可行性論證、決策最優(yōu)的投資方案，提高投資效益。此外，醫(yī)院注重固定資產(chǎn)投資效率的審計(jì)。固定資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例高達(dá)80%，因此，在購(gòu)買大型醫(yī)療設(shè)備時(shí)都要進(jìn)行可行性分析。并對(duì)使用科室的設(shè)備投資效果進(jìn)行考核，必要時(shí)與科室的獎(jiǎng)金掛鉤。醫(yī)院財(cái)務(wù)人員參與重大事項(xiàng)決策，可避免投資失誤，確保資金的合理使用。

（六）運(yùn)用管理會(huì)計(jì)，完善醫(yī)院經(jīng)濟(jì)核算體系。建立健全責(zé)任會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)制度，形成總會(huì)計(jì)師制度的管理體系。財(cái)務(wù)科設(shè)立責(zé)任會(huì)計(jì)，負(fù)責(zé)全院各科室經(jīng)濟(jì)核算工作，直接對(duì)總會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)。責(zé)任會(huì)計(jì)通過(guò)核算各責(zé)任中心工作量、業(yè)務(wù)收入、支出、收支結(jié)余、分析科室的工作效率、經(jīng)營(yíng)成本和效益，從而指導(dǎo)科室有效經(jīng)營(yíng)。各臨床科室設(shè)立一名兼職核算員，負(fù)責(zé)科室的經(jīng)濟(jì)核算工作，直接對(duì)科主任負(fù)責(zé)，并定期向科主任和財(cái)務(wù)科上報(bào)有關(guān)資料信息，為醫(yī)院進(jìn)行準(zhǔn)確的預(yù)、決算奠定基礎(chǔ)。總會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)制、責(zé)任會(huì)計(jì)制度、核算員制度的實(shí)施，在醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理過(guò)程中形成三級(jí)核算組織網(wǎng)絡(luò)，確保醫(yī)院整個(gè)經(jīng)濟(jì)核算工作規(guī)范化、制度化和程序化。

（七）編制科室業(yè)務(wù)收支預(yù)算，提高經(jīng)營(yíng)效益。醫(yī)院在編制總預(yù)算后，對(duì)每個(gè)核算科室實(shí)行定額管理，即定崗、定員、定費(fèi)用指標(biāo)。并確立每個(gè)核算科室的收入水平、工作量、收入結(jié)構(gòu)、支出水平、藥品比例等指標(biāo)，使科室明確工作目標(biāo)，并有效指導(dǎo)科室經(jīng)營(yíng)。同時(shí)醫(yī)院利用經(jīng)濟(jì)手段約束了醫(yī)療收費(fèi)水平的不合理增長(zhǎng)，加強(qiáng)了對(duì)藥品的核算和管理，有效地避免了科室片面追求高收入而增大藥品收入，使藥品收入占業(yè)務(wù)收入的比例控制在50%以下。最大限度地利用科室人、財(cái)、物、技術(shù)、時(shí)間等要素組織經(jīng)營(yíng)，提高效益、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。

（八）合理制定內(nèi)部成本價(jià)格轉(zhuǎn)移方法。內(nèi)部成本價(jià)格的制定是醫(yī)院經(jīng)濟(jì)核算的重要依據(jù)和基礎(chǔ)，要根據(jù)各科室的成本水平來(lái)確定。通過(guò)反復(fù)論證，對(duì)相關(guān)醫(yī)技部門、輔助部門進(jìn)行分類，分別采用標(biāo)準(zhǔn)成本法和實(shí)際成本法，促進(jìn)各科室、各部門明確責(zé)任，注重質(zhì)量、控制成本、提高效率，進(jìn)而保證醫(yī)院業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)和良性循環(huán)。

（九）注重開(kāi)展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析，改進(jìn)經(jīng)營(yíng)管理。每年由總會(huì)計(jì)師牽頭，對(duì)醫(yī)院全年的經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行全面分析總結(jié)，指出存在的問(wèn)題和下一步整改措施。并在全院科主任、護(hù)士長(zhǎng)以上會(huì)議上進(jìn)行講解，讓每一個(gè)中層干部對(duì)醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r有所了解，明確醫(yī)院來(lái)年的發(fā)展目標(biāo)和努力方向。此外，在全院及科室實(shí)施開(kāi)展量、本、利分析，在分析過(guò)程中考評(píng)業(yè)績(jī)。財(cái)務(wù)科定期對(duì)院科兩級(jí)經(jīng)濟(jì)核算指標(biāo)進(jìn)行全面稽核，定期編制業(yè)績(jī)報(bào)告，統(tǒng)計(jì)各科工作量、工作質(zhì)量、業(yè)務(wù)收入、成本、收支結(jié)余等。在收采信息和分析業(yè)績(jī)報(bào)告中，根據(jù)事先制定的目標(biāo)，采用科學(xué)的方法進(jìn)行監(jiān)督、指導(dǎo)、調(diào)節(jié)，總結(jié)教訓(xùn)，進(jìn)一步修正決策和計(jì)劃，不斷提高經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效果，從而實(shí)現(xiàn)有效的控制管理。

三、現(xiàn)代醫(yī)院管理需要總會(huì)計(jì)師

總會(huì)計(jì)師作為政府部門、事業(yè)單位和企業(yè)中主管財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的最高負(fù)責(zé)人，在我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。醫(yī)院的總會(huì)計(jì)師不僅擔(dān)負(fù)著組織和領(lǐng)導(dǎo)醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門工作的職責(zé)，還作為醫(yī)院的領(lǐng)導(dǎo)班子成員，積極參與著醫(yī)院的各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)決策活動(dòng)，成為現(xiàn)代醫(yī)院管理體制中不可或缺的一員。

總會(huì)計(jì)師的職責(zé)不僅是日常的會(huì)計(jì)核算與監(jiān)督，還肩負(fù)著醫(yī)院理財(cái)人和作為財(cái)務(wù)專家參與醫(yī)院決策的重要使命，其作用已經(jīng)滲透到了現(xiàn)代醫(yī)院經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的各個(gè)方面。1990年12月31日國(guó)務(wù)院發(fā)布的《總會(huì)計(jì)師條例》第三條明確規(guī)定:“總會(huì)計(jì)師是單位行政領(lǐng)導(dǎo)成員，協(xié)助單位主要行政領(lǐng)導(dǎo)人工作，直接對(duì)單位主要行政領(lǐng)導(dǎo)人負(fù)責(zé)。”為了保障總會(huì)計(jì)師的職權(quán)，《總會(huì)計(jì)師條例》第四條規(guī)定:“凡設(shè)置總會(huì)計(jì)師的單位，在單位行政領(lǐng)導(dǎo)成員中，不設(shè)與總會(huì)計(jì)師職權(quán)重疊的副職?！彼袁F(xiàn)代醫(yī)院中應(yīng)設(shè)置總會(huì)計(jì)師崗位，從財(cái)務(wù)角度參與醫(yī)院決策?？倳?huì)計(jì)師作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的專家，在醫(yī)院的財(cái)務(wù)戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)控制、投融資管理、業(yè)績(jī)管理、成本計(jì)劃與預(yù)算和稅務(wù)處理等價(jià)值鏈活動(dòng)中都承擔(dān)著關(guān)鍵性角色。總會(huì)計(jì)師不但進(jìn)行著價(jià)值管理，還積極通過(guò)資本運(yùn)營(yíng)和資產(chǎn)重組等形式參與著價(jià)值創(chuàng)造。建立和完善現(xiàn)代醫(yī)院管理離不開(kāi)總會(huì)計(jì)師的作用。按照現(xiàn)代管理模式進(jìn)行改革的中國(guó)當(dāng)代醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)，不能缺少總會(huì)計(jì)師的參與。總會(huì)計(jì)師真正的價(jià)值應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)在醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)班子中財(cái)務(wù)專家的身份和作用，總會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)為醫(yī)院的資本運(yùn)作、戰(zhàn)略決策、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)管理、企業(yè)業(yè)績(jī)的衡量與控制等重大經(jīng)營(yíng)行為提供財(cái)務(wù)技術(shù)支持。

四、我國(guó)醫(yī)院建立總會(huì)計(jì)師制度存在的問(wèn)題

雖然財(cái)政部于1996年6月17日頒發(fā)的《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》（財(cái)會(huì)字［1996］19號(hào)）第九條明確規(guī)定:“大、中型企業(yè)、事業(yè)單位、業(yè)務(wù)主管部門應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律和國(guó)家有關(guān)規(guī)定設(shè)置總會(huì)計(jì)師?！钡S多醫(yī)院到現(xiàn)在并未設(shè)置總會(huì)計(jì)師，這種情況在地、市及縣級(jí)醫(yī)院普遍存在，盡管這些醫(yī)院中很多醫(yī)院國(guó)有資產(chǎn)已上億元。主要原因是一些政府部門和醫(yī)院“一把手”對(duì)總會(huì)計(jì)師的認(rèn)識(shí)還不到位，認(rèn)為總會(huì)計(jì)師是一個(gè)擺設(shè)，所做的工作無(wú)非是會(huì)計(jì)主管的職責(zé)，醫(yī)院不必設(shè)立總會(huì)計(jì)師。其實(shí)，這是對(duì)現(xiàn)代醫(yī)院管理中總會(huì)計(jì)師工作的誤解。我國(guó)目前所實(shí)行的總會(huì)計(jì)師體制是參照了市場(chǎng)發(fā)達(dá)國(guó)家的CFO（首席財(cái)務(wù)官）模式，根據(jù)我國(guó)具體情況，按照現(xiàn)代企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的要求所推行的一種企業(yè)管理制度。國(guó)家應(yīng)當(dāng)通過(guò)立法，提高總會(huì)計(jì)師的地位，保證總會(huì)計(jì)師責(zé)、權(quán)、利的均衡，使總會(huì)計(jì)師真正起到理財(cái)人的作用。我們欣喜地看到政府有關(guān)部門現(xiàn)在越來(lái)越重視財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的作用，并把會(huì)計(jì)人員提到一個(gè)很高的位置。但是由于制度不配套，存在很多漏洞，所以對(duì)于財(cái)會(huì)人員的重視從體制上還沒(méi)有完全落實(shí)，總會(huì)計(jì)師的工作在實(shí)際運(yùn)行中也沒(méi)有完全理順，總會(huì)計(jì)師制度還需要逐步完善，這是我國(guó)醫(yī)院目前面臨的共同問(wèn)題。

[1]曾崇孝，楊躍林.現(xiàn)代醫(yī)院會(huì)計(jì).成都:四川科學(xué)技術(shù)出版社，1999:11.

[2]《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法講話》編寫組.中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法講話.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1999:296.

[3]企業(yè)會(huì)計(jì)制度.中華人民共和國(guó)財(cái)政部制定.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2001:509.