李艷平 張 娟

隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，企業(yè)面臨的風險越來越多。2009年，中國內(nèi)部審計協(xié)會與德勤會計師事務所聯(lián)合發(fā)布的《內(nèi)部審計熱點問題調(diào)查報告》顯示，金融危機促使企業(yè)管理者進一步提高對內(nèi)部審計的重視程度，現(xiàn)代企業(yè)越來越關注企業(yè)風險和公司治理相關問題。

審計模式是審計導向性的目標、范圍和方法等要素的組合，內(nèi)部審計也不例外，它對審計應從何處下手、如何著手、何時著手等問題作出了規(guī)定。而隨著經(jīng)濟的發(fā)展和審計的需求不斷變化，一般意義上的審計模式先后共經(jīng)歷了賬項導向?qū)徲嬰A段、制度導向?qū)徲嬰A段和風險導向?qū)徲嬰A段，應該說審計模式的不斷演變是適應了審計環(huán)境不斷變化的結果。

企業(yè)作為社會有機體的重要組成部分，承載著社會和經(jīng)濟的發(fā)展與進步。因此，構建企業(yè)治理導向型內(nèi)部審計模式并對其審計程序進行探索，已成為內(nèi)部審計理論與實務界應該思考和研究的一個重要課題。

一、企業(yè)治理導向下的內(nèi)部審計具體程序設計應考慮的因素

1.內(nèi)部審計目標

審計目標決定了審計的對象和審計范圍，而審計程序是實現(xiàn)審計目標的途徑，不同的審計目標的實現(xiàn)要求有相應的審計程序來保證。國際內(nèi)部審計師協(xié)會制定的《內(nèi)部審計實務標準》中的內(nèi)部審計的目標是為機構增加價值并提高機構的運作效率。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對風險管理、控制及治理程序進行評價，提高它們的效率，從而幫助實現(xiàn)機構目標。

與其相一致的是，企業(yè)治理導向內(nèi)部審計模式的審計目標就是在對企業(yè)的風險管理、治理環(huán)境和狀況評估的基礎上，合理設計和實施內(nèi)部審計具體程序，發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖?，最終實現(xiàn)企業(yè)的價值增值并提高其運營效率，從而提高企業(yè)的競爭力。

2.內(nèi)部審計職能

隨著內(nèi)部審計目標的變化，內(nèi)部審計職能由單一的經(jīng)濟監(jiān)督職能向以經(jīng)濟監(jiān)督和經(jīng)濟評價為基本職能的多職能轉變，并為實現(xiàn)內(nèi)部審計目標服務。所以內(nèi)部審計必須將其作用領域發(fā)展到企業(yè)的各個方面，乃至本企業(yè)的戰(zhàn)略決策和治理層面，有針對性的提出意見和建議，以促進企業(yè)改善經(jīng)營管理，實現(xiàn)企業(yè)增值目標。

企業(yè)治理導向內(nèi)部審計模式的提出，能夠較好地實現(xiàn)內(nèi)部審計職能的轉變，并能夠根據(jù)企業(yè)自身的實際情況，較好地設計內(nèi)部審計程序，從而促進內(nèi)部審計職能的良好發(fā)揮。

3.內(nèi)部審計內(nèi)容

伴隨著企業(yè)經(jīng)營管理模式的轉變，審計環(huán)境、審計目標及職能的變化，必然導致審計的范圍和內(nèi)容發(fā)生變化。從內(nèi)部審計的內(nèi)容看，已經(jīng)逐步從傳統(tǒng)的財務審計發(fā)展為以財務審計為基礎，包括財務事項和非財務事項的綜合管理審計，內(nèi)部審計內(nèi)容也得到了極大的拓展，主要表現(xiàn)為更加重視對公司治理、內(nèi)部控制和風險管理的審計。這樣，就需要對傳統(tǒng)的內(nèi)部審計程序進行創(chuàng)新，逐步建立一套適應內(nèi)部審計新內(nèi)容的內(nèi)部審計程序，從而實現(xiàn)內(nèi)部審計的目標。

4.審計主體

審計主體是審計程序的制定者也是審計工作的執(zhí)行者，不同的審計主體對審計程序有不同的要求。企業(yè)治理導向?qū)徲嬆Ｊ降膶徲嬛黧w可以是外部審計組織或人員，也可以是內(nèi)部審計機構或人員，具體審計程序的設計既依賴于審計主體對審計環(huán)境的把握，又依賴于審計主體對具體審計目標的設定。

二、企業(yè)治理導向下的內(nèi)部審計具體程序構建

企業(yè)治理導向內(nèi)部審計的重點是公司治理，現(xiàn)代內(nèi)部審計已將其作用范圍從內(nèi)部控制層次提升到治理的層次，內(nèi)部審計不僅要實現(xiàn)對內(nèi)部控制的監(jiān)控與評價，還要在整個公司治理中發(fā)揮作用。公司治理導向內(nèi)部審計能更全面的發(fā)揮作用，也順應內(nèi)部審計和公司治理的發(fā)展要求。

國內(nèi)外審計界對企業(yè)治理與審計的研究取得了豐碩的成果，提出通過風險導向?qū)徲媽崿F(xiàn)公司治理與風險管理的整合，為公司治理與審計的發(fā)展指明了方向。李維安、程新生、時現(xiàn)分別從不同角度探討了公司治理與審計的關系。蔡春、唐滔智也提出了公司治理導向?qū)徲嬆Ｊ降某醪綐嬒搿＿€有一些學者在公司治理導向?qū)徲嬆Ｊ交A上對和諧治理導向?qū)徲嬆Ｊ竭M行了初步探索。但是，目前基于公司治理審計基礎上的內(nèi)部審計程序的研究還不是很多。

企業(yè)治理導向下的內(nèi)部審計程序同其他審計模式下的審計程序大致相同，也是主要分為計劃、實施和報告三個階段，但在具體審計程序上有較大區(qū)別。

1.了解治理環(huán)境及其他環(huán)境

在企業(yè)治理導向內(nèi)部審計模式下，審計計劃階段主要是在了解企業(yè)自身面臨的全球環(huán)境、國內(nèi)環(huán)境的基礎上，重點了解企業(yè)治理環(huán)境和狀況以及內(nèi)部控制狀況。所以審計人員可以重點關注企業(yè)的治理環(huán)境并通過詢問被審單位的管理層、治理層和其他內(nèi)部相關人員，檢查相關文件記錄，實施分析程序等途徑獲得相關信息，對各個環(huán)節(jié)進行分析，為客觀評估企業(yè)治理環(huán)境帶來的審計風險因素和風險水平打下良好的基礎，并以此作為總體審計策略和具體審計計劃的制定依據(jù)。

2.企業(yè)治理環(huán)境和治理狀況評價

為了有效評估企業(yè)所存在的戰(zhàn)略風險及其對企業(yè)治理結構的影響，對企業(yè)環(huán)境進行評價是極為重要的環(huán)節(jié)，也是治理導向型內(nèi)部審計的內(nèi)在要求。在對企業(yè)治理環(huán)境評估基礎上，才能設計進一步的審計程序。

審計人員可以運用SWOT分析法對治理環(huán)境進行分析和評價，在運用過程中，審計人員應根據(jù)企業(yè)的目標，分析企業(yè)經(jīng)營的外部環(huán)境，確定存在的機會和威脅，同時評估企業(yè)自身的內(nèi)部條件和控制系統(tǒng)，特別是治理結構和內(nèi)部控制系統(tǒng)，認清優(yōu)勢和劣勢。

審計人員可以選用國際上廣泛采用的美國標準普爾公司治理評價指標體系或者戴米諾公司治理評價體系等對公司治理狀況進行評價，比如標準普爾的公司治理評價包括國家分析和工資評價兩部分，公司評價中具體包括對所有權結構和影響、股東權利與利益相關者關系、財務及財務治理信息披露、董事會結構運作等，根據(jù)制定的評分標準，對上述方面進行評估，得出企業(yè)治理的分值，從而進行客觀評價，為進一步審計程序的設計和有效實施提供基礎。

3.實施進一步審計程序

它主要包括企業(yè)治理條件下的控制測試和實質(zhì)性程序?？刂茰y試指的是測試企業(yè)治理下的內(nèi)部控制運行的有效性。審計人員可以從控制在所審計期間的不同時點的如何運行、是否得到一貫執(zhí)行、由誰執(zhí)行以及以何種方式運行等方面獲取相關的審計證據(jù)。實質(zhì)性程序是審計人員針對評估的企業(yè)治理下的風險而實施的直接用以發(fā)現(xiàn)財務報表認定層次重大錯報的審計程序。

審計人員可以采用檢查、監(jiān)盤、觀察、詢問、函證等細節(jié)測試程序和分析程序等具體審計方法進行實質(zhì)性測試。根據(jù)審計風險模型，審計人員對企業(yè)治理下的重大錯報風險進行評估，然后通過實施進一步審計程序，將檢查風險降低，進而將審計風險降至可接受的低水平。

4.出具審計報告

審計報告階段是整個審計過程的最后一個階段，企業(yè)治理導向內(nèi)部審計模式下的審計報告也是該種審計模式的最終成果，審計人員通過運用企業(yè)治理導向?qū)徲嬆Ｊ降膶徲嫵绦蛟u估和應對審計風險。這一階段，內(nèi)部審計所做的主要工作是：整理和評價審計證據(jù)，復核審計工作底稿并撰寫審計報告，征求被審計單位意見，下達審計決定，最終出具審計報告。

三、實施企業(yè)治理導向內(nèi)部審計應注意的問題

1.樹立風險理念，強化風險意識

風險的評估與控制對于一個公司來說，是一個十分重要、需要同內(nèi)部審計密切結合的因素，引進風險理念能夠增強內(nèi)部審計人員對于公司所面臨風險的關注，進而，內(nèi)部審計人員實施審計程序的重點也將會轉移到風險來源的各個方面。引進風險管理觀念的基本思路是從內(nèi)部審計目標出發(fā)，評估妨礙或影響目標實現(xiàn)的種種風險及其背后的深層次的治理問題，然后制定應當采取的審計程序，這為內(nèi)部審計中融入風險管理提供了指引。

2.正確定位內(nèi)部審計，充分認識內(nèi)部審計的目標

在治理導向內(nèi)部審計下，具體實施審計程序中，應擺正內(nèi)部審計的目標定位，即為公司價值增值。審計人員在制定具體的內(nèi)部審計計劃的過程中，要站在公司治理的高度，通過改善公司治理，增加公司價值。通過對治理功能的強調(diào)，解決了由誰對公司治理效果進行審計的難題。根據(jù)公司自身的治理環(huán)境，使內(nèi)部審計服務于高層治理機構從而擴大其在組織中的獨立和權威地位，才能有效地開展企業(yè)治理導向?qū)徲嫛?/p>

3.重點關注被審計單位的治理環(huán)境和狀況，并對其進行客觀評價

企業(yè)治理環(huán)境的戰(zhàn)略評價是治理導向內(nèi)部審計模式的基礎。在實施該審計模式時，審計人員應對企業(yè)治理環(huán)境進行全面評估，以合理確定審計風險和進一步的審計策略。企業(yè)治理狀況的評價是和諧治理導向?qū)徲嬆Ｊ降暮诵?。在對企業(yè)治理環(huán)境進行戰(zhàn)略評價的基礎上，審計人員還應當進一步對企業(yè)治理的具體效率或狀況進行量化評估，作出客觀的評價，從而全面降低內(nèi)部審計風險，提高內(nèi)部審計效率。

基于企業(yè)治理和風險導向?qū)徲嬂碚摶A上的治理導向?qū)徲嬆Ｊ降奶岢觯瑢τ诒Ｗo利益相關者，加強政府有效監(jiān)管，促進和諧社會建設，防范審計風險和確保審計治理等方面都具有重要的理論和現(xiàn)實意義。而科學合理地設計和實施企業(yè)治理內(nèi)部審計模式下的審計程序，則是該種審計模式有效發(fā)揮其作用，實現(xiàn)內(nèi)部審計目標的堅實基礎。