張 琦， 張 欣 怡

（1.北京物資學院經濟學院，北京市101149；2.北京語言大學國際商學院，北京市 100083）

一、引言

物流產業(yè)是近幾年我國重點發(fā)展的戰(zhàn)略型新興產業(yè)，正處于蓬勃發(fā)展階段。而在該階段，無論是企業(yè)內部的物流管理，還是專業(yè)的物流服務提供企業(yè)，都面臨著諸多問題。由于起步晚、管理觀念和技術落后，物流流程管理不健全，導致我國企業(yè)對物流相關收入與費用的處理還比較模糊。戰(zhàn)略導向的物流成本管理理念是對傳統(tǒng)成本核算中物流成本計量的挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)的物流成本計量孤立地關注各職能的物流成本，忽略了對物資采購、庫存、產品運輸配送等流程系統(tǒng)性成本的協(xié)同考察，而戰(zhàn)略導向的物流成本管理將企業(yè)運營的各個環(huán)節(jié)與相關物流活動聯(lián)系起來進行綜合考量。[1]同時，悖反原則（Trade-off）是物流活動中的典型現象，物流成本的降低伴隨著客戶服務水準的降低。另外，物流的各項活動也存在成本沖突的現象，如庫存成本與訂貨成本此消彼長。由此可見，物流成本管理應從系統(tǒng)的視角出發(fā)，以總成本最低為核心，使整個物流活動系統(tǒng)化，調整各要素之間的矛盾，使其有機結合起來，達到整體成本最低的要求。[2]

二、物流成本的界定

由于物流定義本身涵蓋多個層次，因此物流成本的定義與涵蓋的內容也因研究對象與研究層次的不同而有所區(qū)別。根據研究層次的不同，物流可分為微觀層次的企業(yè)物流、中觀層次的產業(yè)物流和宏觀層次的國民經濟物流，因而物流成本亦可根據以上方式劃分為三個層次，即微觀層次的企業(yè)物流成本、中觀層次的產業(yè)物流成本和宏觀層次的國民經濟物流成本。宏觀層次的國民經濟物流成本通常從國民經濟總量的角度來衡量國民經濟中的物流活動總支出；中觀層次的產業(yè)物流成本指某一特定產業(yè)沿產業(yè)鏈發(fā)生的行業(yè)物流總費用，與行業(yè)的產業(yè)鏈效率和物流水準有關；微觀層次的企業(yè)物流成本是指某一特定企業(yè)運營過程中發(fā)生的與物流活動相關的直接和間接的經濟消耗或支出。[3]在這一層次上，根據研究對象的不同，又可細分為零售型企業(yè)物流成本管理、制造型企業(yè)物流成本管理、第三方物流企業(yè)物流成本管理等。本文研究的是微觀層次的企業(yè)物流成本管理，不再作具體企業(yè)的分類探討。

表1 物流成本的界定

三、物流成本管理的影響因素

從系統(tǒng)的角度來看，物流活動嵌入于企業(yè)運營流程的各個環(huán)節(jié)，采購過程產生進貨物流成本，運營過程產生企業(yè)內物流成本，出貨過程產生分銷物流成本，售后過程產生逆向物流成本，[4]從本質上涵蓋了企業(yè)價值鏈的各個環(huán)節(jié)。高效的物流成本管理有很多影響因素，一些學者深入研究了物流成本管理的制度、方法和控制因素。

一是企業(yè)文化要素。企業(yè)構建高效物流管理體系，已經成為不易模仿的稀缺資源和競爭優(yōu)勢的來源。另外，準確地核算物流成本將進一步影響物流運作績效與供應鏈伙伴關系。從這個意義上講，科學的物流成本管理體系亦是有價值的企業(yè)知識，在上下游企業(yè)之間創(chuàng)造和分享信息，選擇并建立系統(tǒng)的與行業(yè)和企業(yè)特點匹配的所有權成本分析、成本結構分析及目標成本管理等手段，是一種獨特、有價值、競爭對手很難模仿的知識資源，[5]而成本管理模型的建立、對模型的理解、向利益相關者進行必要的詮釋、不斷調整模型使之適應不斷變化的商業(yè)環(huán)境等活動本身，就是一種復雜的工作。[6]可見，現代物流成本管理已經超越了傳統(tǒng)的會計性工作，而成為了一種戰(zhàn)略管理行為，影響著企業(yè)的競爭優(yōu)勢與可持續(xù)發(fā)展。這種管理行為的推進，無疑是以重視物流管理的企業(yè)文化和制度為前提的。

二是成本策略實施要素。物流成本計量模型選擇是復雜且專業(yè)性較強的工作，需要根據企業(yè)和行業(yè)特征，選擇與之匹配的能夠準確衡量企業(yè)物流成本的模型和方法，目前精通物流成本核算與管理的人才十分稀缺。[7]現階段，企業(yè)物流成本計量常用的分析方法有所有權成本分析及目標成本管理方法。但是，盡管所有權成本僅提供單個企業(yè)物流成本的詳細信息，卻沒有從供應鏈的視角提供企業(yè)間物流成本的相關信息，比如下游客戶的購買決策（頻率和批量）會影響上游供應商的成本。[8]目標成本分析方法所得出的每個活動成本，雖然源自于市場需求，在一定程度上反映了所發(fā)生的物流成本與市場需求的關系，但得出的數據卻無法用于改善企業(yè)流程，無法用于企業(yè)改善成本結構。[9]為彌補上述物流成本測度方法的不足，全面衡量供應商、產品、客戶與流程各環(huán)節(jié)的成本消耗，作業(yè)成本法（Activity-based Costing System）得到了廣泛應用。[10]、[11]由于我國企業(yè)的物流管理尚處于發(fā)展初期，適合企業(yè)自身的有效的成本計量工具和方法仍然有待探索。影響我國企業(yè)物流成本管理的一個重要因素是缺乏科學而系統(tǒng)的物流成本核算工具和體系，能夠熟練掌握成本核算與計量的專業(yè)人才也比較缺乏，可見物流成本管理也是一種人力資本的表現。

三是流程要素。有效的物流成本管理有賴于信息與流程的整合。[12]改善組織結構并建設跨功能團隊，通過流程化的成本分析和管理，能夠改善供應的成本，同時可以更好地了解客戶的需求并提高客戶服務水準。[13]部門間、企業(yè)間、企業(yè)內有效的交流與溝通，有利于形成物流成本的聯(lián)合控制與管理，從不同的流程環(huán)節(jié)獲取相應的物流成本信息。同時，企業(yè)應通過信息系統(tǒng)來整合信息與數據，改善組織運營流程與供應鏈績效。[14]近年來，盡管我國企業(yè)在信息系統(tǒng)建設上投入了大量的資源，但并未實現對數據的深度挖掘，沒有將信息有效整合到成本管理中去。

四、傳統(tǒng)物流成本核算存在的問題

在現存的各種會計準則和有關的會計制度中，還沒有專門適用于物流企業(yè)會計核算的方法，物流成本核算相對于其他行業(yè)的成本核算而言還不夠精確。國外的企業(yè)成本核算科目非常細化，如投資利息費用、借貸成本、經營租賃付款、融資租賃付款等，科目分類具體而清晰，重復計算與模糊界定很少，而我國使用的則是營業(yè)費用、管理費用等比較概括的分類，內涵模糊且內容龐雜，不利于企業(yè)自身的會計核算，不利于為企業(yè)運營管理和流程再造提供正確建議，無法實現企業(yè)科學合理運轉，對外部審計、行業(yè)規(guī)范的實施也造成了諸多不便。

1.成本核算對象模糊不清

在種類眾多的物流成本核算中，第三方物流成本核算具有一定難度。首先，第三方物流企業(yè)是專業(yè)的物流服務提供商，無形產品是第三方物流企業(yè)交易的對象。在這一過程中，物流服務企業(yè)投入大量的資金用于設備、倉儲、專業(yè)人才等，企業(yè)通過整合內外部資源，形成了一個服務鏈，然而這一過程中的不確定性與不易定價性，嚴重影響到了成本核算和成本控制，導致各類服務價格與實際不符。除此之外，按照物流的單個職能劃分來核算物流成本也存在問題，這是因為實際流程中存在功能整合的現象。生產制造企業(yè)的成本明細通常包括直接費用（材料和人工費用）、間接費用、營銷和銷售環(huán)節(jié)產生的費用（如銷售員的薪水和傭金、促銷廣告費用、售后服務支出等）及管理費用。與制造企業(yè)相比，物流企業(yè)有形的直接材料費用和人工費用占總成本的比重較小，占總成本比重較大的間接費用核算顯得尤為重要。如果將間接費用按照生產企業(yè)的成本分配基礎來進行劃分，按照一定的周期計算分攤間接費用，則很難反映間接費用與物流服務的直接關系，很難真實顯示成本計算對象的成本信息。[15]所以，物流企業(yè)成本分配應當在流程分解的基礎上，系統(tǒng)分析物流服務中子系統(tǒng)的具體要素，當進一步細分不再能析出重要的成本數據時，流程的分解才停止，這時各流程子系統(tǒng)都與特定成本建立起了聯(lián)系。[16]

2.對物流服務價值定位的意識較差

物流服務費用較高，且遠洋航運和長距離運輸具有用時長、風險高、不確定因素多等特點，因此其定價具有一定難度，需要綜合考慮多方面因素，而成本核算的模糊與不一致，進一步影響了定價的合理性。加之很多物流企業(yè)聚焦于傳統(tǒng)的低端業(yè)務，打價格戰(zhàn)，進行惡性競爭，很多企業(yè)在運輸過程中通過超載來降低成本和獲得微薄利潤，導致企業(yè)效益低下。隨著現代物流理念的更新，為提升競爭力，傳統(tǒng)的倉儲和運輸企業(yè)紛紛轉變商務模式，將所提供的物流服務嵌入到企業(yè)的流程中，從低端的低價競爭領域轉移到高端的差異化物流服務領域，提供庫存協(xié)同管理、物流信息系統(tǒng)、物流網絡建設等物流服務解決方案。這期間發(fā)生的企業(yè)內部流程整合以及企業(yè)與合作企業(yè)間資源整合所產生的物流費用和相關管理費用，特別是隨著敏捷生產、零庫存管理等管理理念的提出，企業(yè)需要考察整個供應鏈網絡的物流成本，平衡記分卡等工具被應用到物流成本管理中，物流成本管理已不再僅僅停留于成本分析本身。[17]可見，應當把物流服務當作為客戶創(chuàng)造價值的一種產品來提供，[18]這樣不僅有利于分類管理、成本核算、費用控制，也為整個行業(yè)提供了標準，有利于提升物流企業(yè)的競爭力，規(guī)范物流產業(yè)的有序發(fā)展。

3.成本核算目的不明確

會計核算部門統(tǒng)計計算的成本用途較小，這是因為目前的物流成本核算僅供了解物流成本明細，還不能達到使用成本核算數據來改善管理水平的目的。同時，我國現階段的物流成本核算拘囿于財務會計的范圍之內，還沒有實現與績效考核、預算控制、成本管理等的相互結合?？茖W的劃分方法應為顯性成本和隱性成本?！拔锪黠@性成本包括：倉庫設施租金、運輸費用、包裝費用、裝卸費用、加工費用、訂單清關費用、人員工資、管理費用、辦公費用、應繳稅金、設備折舊費用、設施折舊費用、物流軟件費用等。物流隱性成本包括：庫存資金占用成本、庫存積壓降價處理、庫存呆滯產品成本、啟返程空載成本、產品損壞成本、退貨損失費用、缺貨損失費用、異地調貨費用、設備設施閑置成本等”。[19]

目前，會計核算部門對物流成本進行核算所依據的主要是資產負債表和損益表，這兩張表的數據呈現了企業(yè)的財務狀況以及運營過程中的收入和成本。通常，上面提到的顯性成本在報表中可以找到數據，但隱性成本中的庫存呆滯產品成本、啟返程空載成本、產品損壞成本等大部分信息是不完全的。以庫存成本為例，滯留庫存、倉庫維持費用等在庫存成本中得不到確認，除此之外如何在管理費用中剝離一定比例的人工、辦公等公共管理費用，使之進入物流成本也存在問題。[20]因此，盡快構建科學的標準化物流會計制度，形成科學的物流成本核算標準與綜合管理體系具有非常重要的意義。[21]

五、戰(zhàn)略導向的物流成本管理與傳統(tǒng)物流成本管理的區(qū)別

1.以流程為中心

從傳統(tǒng)物流成本管理中存在的問題可以看出，在傳統(tǒng)物流成本核算中，運營間接成本通常以數量為基礎（如勞動時間、運轉時間等）進行分攤，不能清晰反映企業(yè)運營過程中在物流相關活動上真正消耗的資源。戰(zhàn)略導向的物流成本管理認為，物流相關的間接運營成本不應被簡單地分攤，而應結合具體活動分解資源，追溯與核算每個單位產品或單元活動的可變成本（見圖1）。這是因為，現代生產和物流運營的資源消耗方式，與傳統(tǒng)生產管理模式下的資源消耗方式相比，已經大不相同了。傳統(tǒng)生產模式以非自動化和勞動密集為特征，會采用以數量為基礎的成本分攤邏輯。而戰(zhàn)略導向的物流成本管理更加關注如何進一步整合會計核算系統(tǒng)中的數據，為經理層戰(zhàn)略決策提供支持，將成本管理與企業(yè)流程和產品相結合，伴隨著物流內涵與外延的延伸，貫穿于從進貨到出貨的整個流程，并進一步將資源損耗與成本要素結合起來，[22]比如在采購活動中，供應商選擇、認證、談判、交易、庫存、運輸等各流程成本環(huán)節(jié)輸入的資源成本。

2.以終端需求為中心

圖1 基于流程的資源分解[23]

傳統(tǒng)的物流成本管理以生產活動和產品本身為核心，而戰(zhàn)略導向的物流成本管理以終端需求為中心，分析內部運營與企業(yè)間交易所發(fā)生的成本，即核心企業(yè)著眼于與供應商之間的采購物流、自身的生產物流、與渠道中間商的分銷物流的全過程成本，以最優(yōu)的總成本方案實現既定的物流服務水準和企業(yè)戰(zhàn)略目標。特別是大量制造企業(yè)應用準時制生產管理體系，在戰(zhàn)略導向的物流成本管理理念下，物流成本管理會更加注重與客戶需求和戰(zhàn)略決策的相關性，結合平衡記分卡來進行分析。另外，戰(zhàn)略導向的成本管理也將企業(yè)在提供產品和服務過程中因增加顧客價值而產生的成本計入其內。[24]例如，分銷過程中的信息和工程技術、營銷過程中的場地服務費用等為客戶提供增值服務而伴隨發(fā)生的成本，需要通過分析贏利要素的構成，結合客戶贏利率模型來計算在此過程中發(fā)生的采購、信息、融資等成本，從戰(zhàn)略視角出發(fā)，系統(tǒng)化地協(xié)調與配置資源。

3.以企業(yè)間關系為中心

戰(zhàn)略導向的物流成本管理比傳統(tǒng)物流成本管理更加關注企業(yè)間關系，力求供應鏈成本的最低化。企業(yè)會更加關注與供應商和客戶等上下游企業(yè)的關系，基于交易成本理論和方法來進行價值工程管理，進而決定庫存、運輸、倉儲、逆向物流等物流相關活動的權責分配，并在此基礎上減少低效的冗余資源，進而降低成本。因此，戰(zhàn)略導向的成本管理可幫助供應鏈成員企業(yè)協(xié)同決策，降低成本和分配收益。[25]戰(zhàn)略導向的物流成本管理的最高階段，就是把這種企業(yè)間關系的成本和流程分析進一步延伸到供應商的供應商和客戶的客戶，網絡的延伸和拓展可進一步幫助企業(yè)優(yōu)化資源，全面降低供應鏈系統(tǒng)成本。

六、基于價值鏈分析的戰(zhàn)略導向的物流成本管理——以A公司為例

1．戰(zhàn)略導向的物流成本管理的應用

戰(zhàn)略導向的物流成本管理所應用的行業(yè)通常具備兩個方面的特征，即成本管理要求較高、供應鏈管理較為規(guī)范，如汽車制造行業(yè)。實施戰(zhàn)略導向的物流成本管理，主要的約束瓶頸在于成本數據的可得性，要求獲得企業(yè)內部與企業(yè)間物流相關活動的基礎數據。有效數據的取得有賴于公司跨職能的溝通與成本管理文化的建設，一方面，要加強員工對戰(zhàn)略導向成本管理的認知與資源分攤的理解；另一方面，要完善企業(yè)信息系統(tǒng)，建立正式制度以保證日?；A數據的記錄，形成后期物流成本分析的可靠數據庫。

除此之外，在戰(zhàn)略導向的物流成本管理實施過程中，還應注重以下方面：[26]第一，建立跨職能團隊。有些學者的研究表明，公司層經理與職能層經理組成的交叉小組有利于戰(zhàn)略導向的物流成本管理全流程成本控制的實施，而不是僅僅聚焦于價格的決策。為獲得公司層經理的支持，物流職能部門經理必須對核心物流活動（供應、分銷等）與公司層戰(zhàn)略目標的契合有清晰的承諾。[27]明確企業(yè)關鍵績效指標與物流成本要素的關系，并將企業(yè)關鍵績效指標與物流成本的計算方法聯(lián)系起來，反映流程與活動不同安排方式所帶來的成本變化及成本沖突現象，為企業(yè)在戰(zhàn)略決策中平衡與優(yōu)化資源分配提供支持。第二，物流流程與活動分析。分析物流活動的關鍵流程，如采購、倉儲、運輸、訂單處理、設施規(guī)劃等，這些流程通常相互影響，但由于行業(yè)與企業(yè)特點不同，其重要程度與交互關系也不盡相同，描繪清晰的流程圖可幫助我們更好地理解主要流程之間的關系，進而將流程細分，進一步分解為消耗資源的活動單元，如庫存管理包括接受訂單、揀貨、盤查、出貨等單元活動，通常要將流程細分到基本上不消耗主要資源為止。只有分解關鍵流程，才能找出消耗資源的真正要素和成本驅動要素，才能通過科學的成本計量方法確定單位活動成本。第三，從企業(yè)間關系的視角分析物流成本。企業(yè)間關系管理在企業(yè)戰(zhàn)略中的位置越來越重要，應從企業(yè)間關系嵌入的資源入手來降低整個供應鏈的物流相關成本，達到企業(yè)自身和供應鏈成員企業(yè)成本的降低。戰(zhàn)略導向的物流成本管理有賴于企業(yè)間關系管理的規(guī)范和企業(yè)間信息的分享。然而，我國供應鏈管理相對薄弱，上下游企業(yè)并沒有實現真正的信息共享，這限制了戰(zhàn)略導向的物流成本管理的實施，目前僅在汽車、家電等物流成本占企業(yè)成本比重較大的生產制造行業(yè)和供應商管理較為規(guī)范的行業(yè)實施得較為順暢。

2．A公司戰(zhàn)略導向的物流成本管理

（1）A公司的基本情況。A公司具備全球領先的微波爐制造技術，是全球最大的微波爐生產基地。A公司作為國內著名的跨國企業(yè)，擁有國家級微波爐、空調實驗室，除中國總部的研發(fā)中心外，還在美國、日本、韓國、歐洲等國家和地區(qū)積極尋求與當地專業(yè)科研機構、知名企業(yè)進行共同研發(fā)，形成產學研研發(fā)體系。A公司每年都投入銷售額一定比例的研發(fā)費用，堅持持續(xù)的產品改進，其微波爐產量居全球之首，研發(fā)活動同樣具有規(guī)模優(yōu)勢。A公司在全球200多個國家和地區(qū)設有分公司或商務分支機構，近幾年業(yè)務仍處于蓬勃發(fā)展和擴張階段。[28]

作為全球化企業(yè)，為實現比較優(yōu)勢與整合資源，物流成本管理在企業(yè)運營過程中顯得更為重要。A公司實施系統(tǒng)的物流成本管理，貫穿企業(yè)從采購到提供最終產品的整個流程，通過價值鏈來分析其價值活動的分類以及各價值活動中發(fā)生的物流相關費用，比較運營活動中所消耗物流成本對產品的貢獻，確定其必要性，找出降低成本的瓶頸。在價值鏈分析中，應密切關注各環(huán)節(jié)的內部聯(lián)系，這一點也與系統(tǒng)化物流成本管理理念相契合。

（2）A公司基于價值鏈分析的戰(zhàn)略導向的物流成本管理。由于物流成本核算涉及到原材料采購、進貨物流、產品生產、運營、出貨物流、營銷、售后服務等各個環(huán)節(jié)，準確評價并不斷改善物流成本需要從戰(zhàn)略視角來進行安排和統(tǒng)籌，即從分析以上價值鏈活動及其相關活動入手，分析各環(huán)節(jié)與物流成本的關系，進而安排物流活動。[29]

內部價值鏈指企業(yè)的研發(fā)設計、采購、生產、銷售等環(huán)節(jié)，具體見圖2。

圖2 A公司內部價值鏈

一是企業(yè)資源環(huán)節(jié)。擁有優(yōu)秀的企業(yè)文化，員工激勵制度健全，強調系統(tǒng)而持續(xù)的成本改進。A公司在A1產品系列一直實施低成本戰(zhàn)略，在各環(huán)節(jié)都提倡節(jié)約資源，對物流成本管理極為重視，關注物流成本占銷售額的比重，規(guī)定每季度都要提供成本/價值管理的制度性報告以考察物流運作中產生的問題，每階段的物流成本報告已經成為企業(yè)的制度性報告，可用來反映一定時期內企業(yè)的物流成本狀況，而在具體核算中，運用作業(yè)成本法核算各環(huán)節(jié)的綜合物流成本。二是原材料采購環(huán)節(jié)。A公司將總部設在家電產業(yè)集群中。優(yōu)越的地理環(huán)境為A公司降低了采購環(huán)節(jié)的運輸成本。同時，A公司利用其規(guī)模生產優(yōu)勢，以超低制造成本為談判優(yōu)勢，將諸多行業(yè)內國內外知名的供應商吸引到A公司周邊，鄰近的供應商網絡使A公司在保證原材料質量的同時，降低了運輸成本和原材料采購價格。三是生產制造環(huán)節(jié)。A公司附近聚集了大量的供應商，通過與供應商之間進行協(xié)作生產來保持低的庫存水平，由于距離上的鄰近，原材料在很短的時間內得以補給，很多原材料以緩沖庫存的形式存在，不占用倉儲空間，同時庫存的人工管理成本也較低，這是A公司內部流程整合及上下游供應鏈伙伴流程整合的結果，也驗證了本文前面提到的影響物流成本管理的關鍵要素之一——信息與流程的整合。四是倉儲、配送環(huán)節(jié)。A公司已經實現了全球造和全球售。在充分利用各國優(yōu)勢資源的基礎上，統(tǒng)籌安排，將基本零部件放到生產成本較低的國家生產，運輸到目標市場組裝，平衡生產啟動成本與運輸成本，并將生產中積累的經驗有效延展到其他產品領域。同時，A公司不僅在各個產品系列之間合理共享企業(yè)原有的倉儲、配送資源，還在目標市場上充分利用公有倉儲設施。五是銷售環(huán)節(jié)。A公司之前一直采用與國美、蘇寧等經銷商合作的方式進行銷售。2007年初，企業(yè)開始布局自營渠道。自營渠道在一定程度上提升了企業(yè)與連鎖經營商討價還價的能力，且可控性強，但增加了企業(yè)分銷環(huán)節(jié)的物流成本。A公司在物流成本與客戶服務兩個維度的成本與績效平衡中，決定投資建設一定比例的自營渠道。一方面，白色家電系列可以共用渠道，在一定程度上降低成本；另一方面，自建渠道有利于獲取客戶和市場信息，提升客戶服務水平。這從企業(yè)間關系視角幫助企業(yè)對物流活動的權責分配進行決策，進而調整職能戰(zhàn)略，降低成本。六是售后服務。售后服務中可能形成退貨、逆向物流成本。A公司通過產品條形碼追溯產品，在倉庫中設有退貨和產品召回專區(qū)，避免與質量良好的產品混淆，由倉庫專員對不同類別問題的產品進行分別處理，形成跨職能的團隊，將家電維修與生產掛鉤，分析產品問題，用于產品改進和研發(fā)?？梢姡珹公司在物流成本管理中體現了以流程、客戶需求、企業(yè)間關系為中心的戰(zhàn)略導向的物流成本管理理念，A公司的物流成本管理已經成為一種戰(zhàn)略管理行為，嵌入于價值鏈的各個環(huán)節(jié)，形成了系統(tǒng)化的物流成本管理與考核體系。

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