問偉峰

一、引言

改革開放30多年以來，中國經(jīng)濟(jì)得到了迅速的發(fā)展，人民生活水平不斷提高，與此同時(shí)，貧富差距也成為了大家日益關(guān)注的問題。從稅收角度講，遺產(chǎn)稅是一種對收入和財(cái)產(chǎn)課稅的調(diào)控手段。遺產(chǎn)稅是在被繼承人去世以后，對其遺留的財(cái)產(chǎn)即遺產(chǎn)課稅的一種稅。它是財(cái)產(chǎn)稅制度的一個(gè)有機(jī)組成部分，具有財(cái)產(chǎn)稅制度的典型特征。遺產(chǎn)稅是一個(gè)古老的稅種，早在古埃及時(shí)代就曾經(jīng)有過遺產(chǎn)稅，近代的遺產(chǎn)稅始于16世紀(jì)末期的荷蘭，目前世界上許多國家開征了遺產(chǎn)稅。在存在遺產(chǎn)稅的情況下，贈與稅也是兼存的，以防止一些人通過贈與行為逃避納稅義務(wù)。只有同時(shí)設(shè)立遺產(chǎn)稅和贈與稅，才能保持稅收制度的完整性和稅收管理的嚴(yán)密性。所以，贈與稅一般是作為遺產(chǎn)稅的補(bǔ)充或者配套措施而設(shè)立的。

二、美國的聯(lián)邦遺產(chǎn)和贈與稅制度簡介

1797年，美國為了海軍發(fā)展籌集經(jīng)費(fèi)，首次開征遺產(chǎn)稅，隨后于1802年廢除。1862年，美國為了南北戰(zhàn)爭籌集軍餉，第二次開征遺產(chǎn)稅，隨后于1870年廢除。1898年，美國為了應(yīng)對與西班牙的戰(zhàn)爭，第三次開征遺產(chǎn)稅，隨后于1902年廢除。1917年，美國為了第一次世界大戰(zhàn)籌集經(jīng)費(fèi)，第四次開征遺產(chǎn)稅。此后，遺產(chǎn)稅成為了美國聯(lián)邦政府固定性的稅收。

美國聯(lián)邦政府曾于1924年至1925年期間，開征過兩年的贈與稅，而后停止。之后于1932年通過立法長期開征贈與稅。1976年，美國的稅收改革法案合并了遺產(chǎn)稅和贈與稅，兩稅分享同一綜合抵免額，也使用同一稅率。并開征了隔代轉(zhuǎn)移稅（稅率為統(tǒng)一的遺產(chǎn)和贈與稅，最高稅率55%），這樣做可以防止納稅人利用遺產(chǎn)稅和贈與稅的稅率差異而避稅。

現(xiàn)行的聯(lián)邦遺產(chǎn)稅采用了總遺產(chǎn)稅制，以死者死亡時(shí)的遺產(chǎn)總額為課稅對象，以遺囑執(zhí)行人為納稅人，以應(yīng)稅遺產(chǎn)額為計(jì)稅依據(jù)。應(yīng)稅遺產(chǎn)額是遺產(chǎn)總額先減去死者的喪葬費(fèi)用、負(fù)債額、遺產(chǎn)損失后，得出“經(jīng)濟(jì)遺產(chǎn)額”，繼而再減去夫妻之間遺贈的全部財(cái)產(chǎn)以及慈善捐款等稅法允許扣除項(xiàng)目金額后的余額。

聯(lián)邦贈與稅以贈與財(cái)產(chǎn)總額為課稅對象，以財(cái)產(chǎn)贈與人為納稅人，以應(yīng)稅贈與額為計(jì)稅依據(jù)。應(yīng)稅贈與額是贈與財(cái)產(chǎn)總額減去稅法允許的每年免稅贈與額、夫妻之間贈與的全部財(cái)產(chǎn)以及慈善捐款等之后的余額。

聯(lián)邦遺產(chǎn)和贈與稅實(shí)行17級超額累進(jìn)稅率，稅率為18%至55%。根據(jù)2001年由美國總統(tǒng)布什提出并經(jīng)國會通過的減稅法案，從2002年到2009年，美國遺產(chǎn)稅的最高邊際稅率逐步下降為：2001年55%，2002年降為50%，2003年降為49%，2004年降為48%，2005年降為47%，2006年降為46%，2007年降為45%。2010年停止征收遺產(chǎn)稅1年。2011年將遺產(chǎn)稅恢復(fù)到2001年的狀況。

三、美國聯(lián)邦遺產(chǎn)和贈與稅的征收目的

雖然美國遺產(chǎn)和贈與稅收入占美國聯(lián)邦政府財(cái)政收入的比重一直很小，一直在1%至2%左右徘徊，但是卻對美國整體稅制的改進(jìn)起著重要的作用。美國遺產(chǎn)和贈與稅的實(shí)施以及不斷改進(jìn)，主要服務(wù)以下幾個(gè)法律目的：第一，遺產(chǎn)稅的實(shí)施可以增加財(cái)政收入。1917年，隨著第一次世界大戰(zhàn)的爆發(fā)和美國財(cái)政收入的下降，為了彌補(bǔ)財(cái)政赤字和籌集戰(zhàn)爭經(jīng)費(fèi)，第四次開征了遺產(chǎn)稅。1918年，美國全年遺產(chǎn)稅收入4550萬美元，占聯(lián)邦政府財(cái)政收入的1.3%。在大蕭條期間，由于美國財(cái)政收入緊縮，1932年的收入法案決定重新開征贈與稅。1997年，美國遺產(chǎn)和贈與稅收入200億美元，占聯(lián)邦政府財(cái)政收入的1.3%[1]。

第二，和第一個(gè)目的相關(guān)，開征遺產(chǎn)和贈與稅可以彌補(bǔ)所得稅的不足和防止其稅基的侵蝕。1924年開征贈與稅和1932年再次開征贈與稅，是為了控制遺產(chǎn)和收入避稅。逃脫所得稅的大部分資本收入將被征收遺產(chǎn)稅，應(yīng)計(jì)的資本收益只有當(dāng)其得到實(shí)現(xiàn)時(shí)才被征稅，州及地方債券和人壽保險(xiǎn)的利息收入都是免稅的。相反，死者擁有的大部分資產(chǎn)都被包括在總遺產(chǎn)中。因此，遺產(chǎn)和贈與稅增加了整個(gè)稅收體系的累進(jìn)程度。

第三，開征遺產(chǎn)與贈與稅可以降低財(cái)富的集中程度。遺產(chǎn)和贈與稅可以減小通過幾代人所積累的巨額遺產(chǎn)的規(guī)模，逃脫個(gè)人所得稅的資本收益會被征收遺產(chǎn)稅。遺產(chǎn)稅實(shí)施以前，過度的財(cái)富集中被視為是對民主制度的一種威脅，巨額遺產(chǎn)也被認(rèn)為與機(jī)會均等的民主理想相矛盾。

第四，開征遺產(chǎn)和贈與稅可以確保每一代人的財(cái)富都被征稅。國會考慮到納稅人可以隔代轉(zhuǎn)移財(cái)富（例如將財(cái)產(chǎn)贈與給孫子女），從而達(dá)到逃避遺產(chǎn)稅的目的，于1976年開征了隔代轉(zhuǎn)移稅。當(dāng)被繼承人將本應(yīng)遺贈給子女的遺產(chǎn)贈送給孫子女的時(shí)候，這種遺產(chǎn)將被贈送隔代轉(zhuǎn)移稅。所以，隔代轉(zhuǎn)移稅弱化了納稅人將財(cái)產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移給孫子女的避稅動機(jī)。

四、遺產(chǎn)和贈與稅的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)

遺產(chǎn)和贈與稅可能會影響父母和孩子的行為，并且對收入和財(cái)富的再分配有重要意義。

（一）行為效應(yīng)

遺產(chǎn)和贈與稅對被繼承人和繼承人都有刺激效應(yīng)。例如，較高的遺產(chǎn)稅可能會減少計(jì)劃為子女留下大量遺產(chǎn)的父母的勞動供給和儲蓄。這是因?yàn)榇蟛糠钟羞z贈動機(jī)的儲蓄可能會被征收遺產(chǎn)和贈與稅，相對地只能為子女留下很少的一部分。這種結(jié)果是稅收提高了遺產(chǎn)的價(jià)格造成的，在經(jīng)濟(jì)學(xué)上稱之為“替代效應(yīng)”。此外還可能產(chǎn)生補(bǔ)償效應(yīng)，即“收入效應(yīng)”，為了彌補(bǔ)高額的稅收造成的稅后遺產(chǎn)的大幅度減少，它可能使被繼承人更加愿意增加勞動供給和儲蓄。但是并沒有實(shí)證數(shù)據(jù)表明是“替代效應(yīng)”還是“收入效應(yīng)”占據(jù)主導(dǎo)地位。對于中國人來說，后者占據(jù)主導(dǎo)地位的可能更大一些，因?yàn)橹袊藶榧彝ズ秃蟠e累財(cái)富的意識十分強(qiáng)烈。

1.慈善捐贈

遺產(chǎn)稅降低了慈善捐贈相對于繼承遺產(chǎn)的價(jià)格，而提高了繼承遺產(chǎn)相對于自己消費(fèi)的價(jià)格。具體地說，額外每多捐贈1美元，非盈利組織就可以多接收1美元。相反，對于富人來說，給子女的遺產(chǎn)每多增加1美元，而子女只能收到0.45美元（1美元減去遺產(chǎn)稅最高邊際稅率0.55）。也就是說，慈善捐贈的價(jià)格是0.45美元。相比較而言，繼承人每多接受1美元，父母需要增加1/(1-0.55)=2.22美元的儲蓄。大部分學(xué)者認(rèn)為遺產(chǎn)稅是鼓勵(lì)慈善捐贈的。遺產(chǎn)稅價(jià)格效應(yīng)的大小因慈善機(jī)構(gòu)的類型不同而不同，有證據(jù)表明對宗教組織、教育及醫(yī)療研究機(jī)構(gòu)的捐贈主要與遺產(chǎn)稅的稅收價(jià)格有關(guān)。

一般來說，遺產(chǎn)數(shù)額會隨著稅收價(jià)格的下降而增加，但是遺產(chǎn)數(shù)額也會隨著財(cái)富的增加而增加。同時(shí)稅收價(jià)格大小也受財(cái)富的多少影響， 因此，難以把遺產(chǎn)數(shù)額的稅收價(jià)格效應(yīng)和財(cái)富效應(yīng)區(qū)分開來。值得慶幸的是，關(guān)于配偶之間轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的稅務(wù)處理為區(qū)分這兩種效應(yīng)提供了機(jī)會。由于無限的婚姻扣除，已婚的個(gè)人死后留下了相對較少的應(yīng)稅遺產(chǎn)，因而面臨著較低的遺產(chǎn)稅稅率。由此可以得出這樣的結(jié)論：有配偶的遺贈者與單身的遺贈者相比，面臨著更高的慈善捐贈的稅收價(jià)格。據(jù)統(tǒng)計(jì)資料表明，有配偶的遺贈者與單身的遺贈者相比，雖然二者同等富有，但是后者慈善捐贈的總額大約是前者的10倍。因此，從這個(gè)方面來講，遺產(chǎn)和贈與稅對慈善捐贈有著重要的影響。

遺產(chǎn)稅也可能影響人們一生的慈善捐贈，因?yàn)檫z產(chǎn)稅提高了遺贈和生前贈與的成本。遺贈者可以選擇自己消費(fèi)1美元，也可以選擇把1美元捐給慈善機(jī)構(gòu)或者留給子女。捐贈者每捐贈1美元，慈善機(jī)構(gòu)可收到1美元。但是，由于慈善捐贈可以抵減應(yīng)稅收入，對于那些面臨聯(lián)邦個(gè)人所得稅最高邊際稅率的人來說，捐贈1美元的成本為1美元減去個(gè)人所得稅最高邊際稅率（1—0.396）。相反，轉(zhuǎn)移給子女1美元的財(cái)富，耗費(fèi)贈與人（或遺贈者）的成本為1+t（或1/(1—t)），t為贈與稅或遺產(chǎn)稅的稅率。經(jīng)濟(jì)人將通過比較慈善捐贈的價(jià)格與轉(zhuǎn)移財(cái)富的價(jià)格，來決定做出多少慈善捐贈。美國財(cái)政稅收分析處的Auten和Joulfaian用1982年收集到的數(shù)據(jù)，就發(fā)現(xiàn)遺產(chǎn)與贈與稅是決定人們一生慈善捐贈的重要因素。他們估計(jì)如果沒有遺產(chǎn)稅，慈善捐贈將會減少12%[2]。

2.資本利得的實(shí)現(xiàn)

在目前的資本利得稅制中，資本利得稅被認(rèn)為是資產(chǎn)交易與組合調(diào)整的交易成本，因此，即使投資者持有財(cái)富直到死亡時(shí)，資本利得稅阻礙資產(chǎn)交易。當(dāng)資本利得實(shí)現(xiàn)以后投資者用于消費(fèi)之前，必須繳納20%（最高稅率）的資本利得稅。然而投資者可以選擇一直持有資產(chǎn)而不消費(fèi)，死亡后把財(cái)富留給后代。因此而逃避了所得稅的資本利得不斷增加,這就是所謂的資本利得稅的“鎖住效應(yīng)”。

雖然投資者應(yīng)計(jì)的生前資本利得在死亡時(shí)可以逃避資本利得稅，但卻無法逃避遺產(chǎn)稅。在不考慮收益率和貼現(xiàn)率差異的前提下，持有至死亡時(shí)的資本利得轉(zhuǎn)移給后代時(shí)只能是9%-20%*（1—55%）。因此遺產(chǎn)稅降低了投資者持有資產(chǎn)的動機(jī)，并抑制了“鎖住效應(yīng)”。 Poterba，的研究表明，遺產(chǎn)稅對資本利得的實(shí)現(xiàn)方式有重要的影響，尤其對年齡在65歲至85歲之間的納稅人來說更為明顯。他估計(jì)在缺少遺產(chǎn)稅的情況下，資本利得的實(shí)現(xiàn)會減少25%[3]。

3.繼承人的勞動供給與儲蓄

遺產(chǎn)稅在減少遺產(chǎn)規(guī)模的同時(shí)，也可能影響繼承人的勞動供給與儲蓄。和所得稅一樣，遺產(chǎn)稅對勞動供給也有收入和替代效應(yīng)。對遺產(chǎn)征稅減少了受贈人的實(shí)際所得，它可能增加也可能減少勞動供給；對遺贈者的道理也一樣。在遺產(chǎn)稅對勞動供給影響的研究中，一般總的替代效用很小。美國雪城大學(xué)政策研究中心的Holtz-Eakin分析了兩個(gè)州的調(diào)查數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)50歲以上的人面對較高的遺產(chǎn)稅率會減少工作。Holtz-Eakin和普林斯頓大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)系的Rosen等人的研究表明，接受35萬美元遺產(chǎn)的單身者將會減少勞力供給的12%，已婚夫婦將減少14%。但是對擁有勞動能力的繼承者來說，遺產(chǎn)稅減少勞動供給的程度比較小。

通常認(rèn)為，遺產(chǎn)稅對儲蓄和經(jīng)濟(jì)增長有負(fù)面影響。理由包括：遺產(chǎn)稅鼓勵(lì)消費(fèi)，抑制人們的儲蓄和投資行為；遺產(chǎn)稅是對資本征稅，因此人們儲蓄和投資的動機(jī)會降低。馬薩諸塞科技研究院經(jīng)濟(jì)學(xué)部的Poterba認(rèn)為, 美國的聯(lián)邦遺產(chǎn)稅使資本所得的稅負(fù)大約增加了1.3%—1.9%，這種影響可能對老年人來說更加顯著。波士頓大學(xué)的Kotilkoff和Summers用計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)模型分析了遺產(chǎn)稅對現(xiàn)有股票資本的影響，結(jié)論是，代際轉(zhuǎn)移每減少1美元，經(jīng)濟(jì)中最后的資本總量減少近39美元[4]。聯(lián)邦儲備委員會的Gale和Perozek對上述結(jié)論持有不同觀點(diǎn)，他們認(rèn)為，轉(zhuǎn)移稅對儲蓄的影響主要取決于轉(zhuǎn)移者的動機(jī)。如果遺贈是無意識偶然發(fā)生的，遺產(chǎn)稅將不會影響遺贈人的儲蓄行為，但減少了受贈人稅后凈遺產(chǎn)，并因此增加受贈人的儲蓄。如果遺贈包含交換關(guān)系，遺產(chǎn)稅的影響主要取決于父母對服務(wù)的需求彈性。如果需求缺乏彈性，高額的稅收會增加父母總的服務(wù)支出，因此他們會增加儲蓄。如果遺贈是利他主義動機(jī)，影響不太確定，但模型表示在多數(shù)情況下，遺產(chǎn)稅對儲蓄是正向效應(yīng)。

4.生前贈與

通常認(rèn)為，贈與者為了減輕或逃避遺產(chǎn)稅稅賦，會大量增加生前贈與。父母面臨著陡峭的遺產(chǎn)稅和所得稅邊際稅率，在缺失贈與稅的情況下，有很大的動機(jī)將自己的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給有著較低所得稅稅率的子女。所以，有人認(rèn)為，所得稅收入因此而受到的損失可能會超過財(cái)富轉(zhuǎn)移稅的收入。盡管，缺乏證據(jù)表明面臨較高所得稅稅率的父母會增加對面臨較低所得稅稅率的子女的贈與，然而有證據(jù)表明富人對遺產(chǎn)和贈與稅稅率的差異以及對稅率變動的預(yù)期是十分敏感的。據(jù)資料記載，1976年的減稅法案實(shí)施后，1977年的贈與稅收入比1976年的增加了近五成。

5.州際競爭

聯(lián)邦遺產(chǎn)稅對州死亡稅的抵免減緩了各州對富人的競爭。1924年11月，佛羅里達(dá)州通過了停止征收遺產(chǎn)稅和增加所得稅的修正法案，很明顯這是為了吸引富人到該州定居。1925年7月，內(nèi)華達(dá)州也效仿佛羅里達(dá)州的做法。1926年聯(lián)邦遺產(chǎn)稅的抵免規(guī)定修正以后，對減少各州之間死亡稅的差距起到了明顯的作用，這項(xiàng)抵免規(guī)定降低了富人為了逃避遺產(chǎn)稅而選擇到哪個(gè)州定居的動機(jī)。

（二）分配效應(yīng)

征收遺產(chǎn)與贈與稅的原理之一就是對收入和財(cái)富的再分配，遺產(chǎn)與贈與稅對財(cái)富征收，尤其適用于最富有的階層。遺產(chǎn)與贈與稅降低了少數(shù)人的財(cái)富集中程度，遺產(chǎn)稅的稅收收入用于再分配時(shí)，使國民收入的合理分配得到了改進(jìn)。很多富人個(gè)人所得稅納稅申報(bào)表中的收入數(shù)額只是其全部收入的一小部分，這是因?yàn)樗麄兊氖杖氪蟛糠质且詰?yīng)計(jì)的未實(shí)現(xiàn)的資本利得或其他投資收益的形式存在的[5]。因此，遺產(chǎn)稅作為對所得稅的補(bǔ)充，支撐著整個(gè)稅收體系的累進(jìn)程度。

從理論上講，遺產(chǎn)與贈與稅有可能產(chǎn)生更大的不平等。例如，如果遺產(chǎn)稅確實(shí)使儲蓄減少了，那么它也會導(dǎo)致更低水平的資本存量和勞動報(bào)酬的收益率。同時(shí)勞動報(bào)酬的收益率下降，導(dǎo)致資本收入階層和勞動收入階層之間的不平等更加惡化。然而，這種論點(diǎn)同樣適用于其它形式的資本稅制。此外，如果開征遺產(chǎn)與贈與稅的目標(biāo)是刺激生前贈與和使更多的受贈者及慈善機(jī)構(gòu)受惠，那么它可以被視為一種很好的阻礙財(cái)富集中的工具。以往的研究結(jié)果表明，遺產(chǎn)與贈與稅對慈善捐助具有重要的激勵(lì)作用。

五、對我國的借鑒意義

目前關(guān)于我國遺產(chǎn)稅的開征與否，眾說紛紜。反對者的理由主要如下幾點(diǎn)：第一，目前我國富有階層的財(cái)富大多是分散而隱蔽的，導(dǎo)致可控制的稅源有限。第二，當(dāng)前的財(cái)產(chǎn)登記制度、評估制度比較落后以及稅務(wù)機(jī)關(guān)征管水平有限，遺產(chǎn)稅的征納成本都很高。第三，遺產(chǎn)稅影響整個(gè)稅制體系，稅率很高但是帶來的財(cái)政收入?yún)s很少。第四，有違國際上取消遺產(chǎn)稅或減稅的趨勢。

然而，我國盡快開征遺產(chǎn)稅也存在許多有利條件。第一，改革開放30多年以來，我國經(jīng)濟(jì)持續(xù)增長，并出現(xiàn)了許多新富階層。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2010年我國大約有87.5萬個(gè)千萬富豪和5.5萬個(gè)億萬富豪，并且他們年齡大都在50歲以上，遺產(chǎn)稅的稅基在我國已經(jīng)初步形成了。第二，當(dāng)今世界上大部分國家和地區(qū)開征了遺產(chǎn)稅，有著比較豐富的國際、境外經(jīng)驗(yàn)可供借鑒。第三，我國的稅收法制工作和公民的納稅意識不斷增強(qiáng)。第四，我國的科技水平不斷提高和與遺產(chǎn)稅相關(guān)的法規(guī)、制度不斷完善，有助于遺產(chǎn)稅的開征。

通過本文對美國遺產(chǎn)稅的效應(yīng)分析可以看出，遺產(chǎn)稅服務(wù)于許多政策目標(biāo)，盡管它不完美，但是對于彌補(bǔ)所得稅的不足和增加整個(gè)稅制的累進(jìn)程度進(jìn)而縮減貧富差距起著重要的作用。目前我國的貧富差距是相當(dāng)嚴(yán)重的，這一問題不解決，不僅影響經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)較快發(fā)展，還會影響社會主義和諧社會的構(gòu)建。只有建立起包括所得稅、消費(fèi)稅和財(cái)產(chǎn)稅在內(nèi)的完整的稅制體系，才能充分發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)貧富差距的作用?？傊?，從我國國情出發(fā)，開征遺產(chǎn)稅是必要而且緊迫的。

[1]劉佐，石堅(jiān).遺產(chǎn)稅制度研究[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003.

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[3] POTERBA, J. M. (1987). Tax evasion and ca pital gains taxation[J].American Economic Association Papers and Proceedings 77, 234-39.

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