財政部財政科學(xué)研究所 黃錦亮

預(yù)算管理產(chǎn)生于20世紀20年代的美國，50年代開始風(fēng)靡企業(yè)界。我國企業(yè)于80年代引入預(yù)算，并在引進的基礎(chǔ)上發(fā)展具有我國特色的全面預(yù)算管理體系。從實踐情況來看，預(yù)算管理在不同企業(yè)產(chǎn)生的效果并不相同。有的企業(yè)開展預(yù)算管理取得了一定的成效(較成功的案例如中國石油、新興鑄管集團等)；但也有許多企業(yè)的預(yù)算管理面臨很大的困境(比如預(yù)算松弛現(xiàn)象、預(yù)算難以應(yīng)對環(huán)境的不確定性等)，最后只能無奈放棄，國外有研究機構(gòu)甚至提出全盤放棄預(yù)算管理的觀點。

對于預(yù)算管理存在的問題，國內(nèi)外文獻做了大量的研究。本文認為，破解預(yù)算管理困境要“對癥下藥”，首先應(yīng)當(dāng)從預(yù)算的基本理論預(yù)算的功能問題入手，才容易抓住問題的本質(zhì)。

1 預(yù)算的基本功能和具體功能

預(yù)算管理最基本的功能正如著名會計學(xué)教授Zimmerman(2000)歸納的：“預(yù)算是一項可以對公司中的各種活動進行協(xié)調(diào)的決策制定工具，同時也是對行為實施控制的一項工具”。簡單來講，即控制與決策?？刂剖侵敢栽O(shè)定好的并層層分解的預(yù)算目標為標準，對組織內(nèi)的活動進行監(jiān)督和評價，并將績效與報酬掛鉤，起到控制組織行為的目的。決策是指通過預(yù)算過程，將組織中某些專屬知識和信息傳遞到組織中的另一部門，以便作出資源配置決策(佟成生，2009)。

預(yù)算在企業(yè)實際應(yīng)用中發(fā)揮的具體功能眾說紛紜。本文綜合有關(guān)文獻，將預(yù)算的具體功能總結(jié)為以下七項：(1)綜合計劃功能，即預(yù)算經(jīng)過規(guī)劃、分析，并加以數(shù)量化、有系統(tǒng)的編制，使企業(yè)的目標及政策能得以具體體現(xiàn)。(2)戰(zhàn)略實施功能，即預(yù)算能夠?qū)?zhàn)略細化到年度甚至更短的周期。(3)資源配置功能，即通過預(yù)算對企業(yè)的業(yè)務(wù)流、資金流、信息流等進行整合。(4)目標溝通功能，即經(jīng)過有關(guān)預(yù)算主體和員工參與預(yù)算的編制，可使預(yù)算制定層與執(zhí)行層相互溝通，對企業(yè)的發(fā)展目標達成共識。(5)經(jīng)營控制功能，即通過比較實際業(yè)績與預(yù)算業(yè)績，可以對預(yù)算責(zé)任主體的業(yè)績實施控制。(6)業(yè)績評價功能，即預(yù)算信息有助于上級管理者評價下級預(yù)算責(zé)任主體的業(yè)績并進行獎懲。(7)激勵功能，即通過預(yù)算的編制，使得管理人員和員工對經(jīng)營目標非常明確，并鼓勵他們朝此目標而努力。以上七項功能中，前四項屬于決策功能，后三項屬于控制功能。

2 預(yù)算功能沖突與預(yù)算管理困境

2.1 預(yù)算功能定位與預(yù)算管理困境

與預(yù)算的功能有關(guān)的至少有兩個問題，一是預(yù)算本身有哪些功能，二是人們對預(yù)算的各項功能的定位(期望預(yù)算發(fā)揮何種功能)。本文認為，預(yù)算管理困境往往是由于企業(yè)對預(yù)算的不合理的功能定位造成的。下面舉例說明。

目前，許多企業(yè)在預(yù)算管理中存在一種傾向，以為只要嚴格地按預(yù)算目標進行考核，就能充分發(fā)揮預(yù)算的作用，從而將預(yù)算越來越多地定位于控制功能。但是從實踐來看，這種做法會帶來預(yù)算管理中嚴重的道德問題。因為預(yù)算是根據(jù)人們的預(yù)測編制的，人們的預(yù)測結(jié)果要受到他們自己的目標、價值觀和能力的影響。當(dāng)預(yù)算作為業(yè)績評價的標準時，預(yù)算編制主體可能會表現(xiàn)出本位主義思想，做出較寬松的預(yù)算(所謂的“預(yù)算松弛”現(xiàn)象)，那么會極大地影響預(yù)算的質(zhì)量。另一種嚴重的道德問題是“用盡預(yù)算”現(xiàn)象。預(yù)算執(zhí)行主體可能會認為如果他們的預(yù)算額度沒有用完，未來的預(yù)算就會被削減。因此，為了避免預(yù)算削減，他們會在預(yù)算期末“突擊花錢”，結(jié)果導(dǎo)致資源的浪費。那么，預(yù)算的控制功能是否應(yīng)該被強調(diào)？似乎是兩難的選擇。

2.2 預(yù)算功能之間的沖突分析

從機理上看，預(yù)算的控制功能和決策功能之間具有一定的內(nèi)在沖突，主要表現(xiàn)在：

一是控制功能的發(fā)揮會削弱決策功能。上面舉的“預(yù)算松弛”和“用盡預(yù)算”的例子說明，控制功能的強化會影響預(yù)算目標的真實性，從而影響企業(yè)根據(jù)預(yù)算信息做出最優(yōu)的經(jīng)營決策。

二是決策功能的發(fā)揮會給控制功能的發(fā)揮造成負面影響。比如，通過滾動預(yù)算來提高預(yù)算的決策制定能力，但是會增加上級單位的不穩(wěn)定感，從而難以設(shè)計出有效的業(yè)績評價和激勵制度。又如，為提高決策功能而實施的作業(yè)成本預(yù)算制度，會弱化預(yù)算制度對基層人員的監(jiān)督能力。

當(dāng)前，在許多企業(yè)對預(yù)算的功能定位中，預(yù)算既承擔(dān)著綜合計劃、資源配置等決策功能，又作為經(jīng)營控制工具和業(yè)績評價的標準，成為控制系統(tǒng)的一部分，這種不合理的預(yù)算使用方式，必然導(dǎo)致預(yù)算功能之間的沖突，從而造成預(yù)算管理的困境。

3 協(xié)調(diào)預(yù)算功能沖突的思路和對策

從企業(yè)的角度看，單一的預(yù)算系統(tǒng)無法使得決策和控制這兩個目標都最大程度地實現(xiàn)。因此，在必要時，企業(yè)需要在兩種功能之間進行權(quán)衡和取舍。

Merchant(1981)認為：“不同公司采用的預(yù)算方式有差異，這種差異在很大程度上可由外部環(huán)境的差異來解釋。”本文認為，不同的企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)面臨的外部環(huán)境的不同，來決定是否需要做出上述取舍。同時，如果企業(yè)現(xiàn)行的預(yù)算管理系統(tǒng)運行了較長時間，那么還要考慮這一制度變遷所造成的成本，在成本和收益之間進行權(quán)衡。

3.1 企業(yè)在不確定性較強的外部環(huán)境下的對策

對于處在不確定性較強的外部環(huán)境下的企業(yè)來說，建議分離預(yù)算的控制功能和決策功能，并逐步弱化控制功能。之所以做出這樣的選擇，基于以下兩點原因：一是從預(yù)算的本質(zhì)來看。預(yù)算工具在產(chǎn)生時，其初衷是加強成本控制。但隨著財務(wù)預(yù)算延伸到業(yè)務(wù)領(lǐng)域并形成全面預(yù)算，預(yù)算的功能遠遠突破了用于經(jīng)營控制的局限，企業(yè)特別強調(diào)“根據(jù)預(yù)測得出的需求量來規(guī)定和調(diào)整產(chǎn)品流量”，以應(yīng)對外部環(huán)境的不確定性。不管預(yù)算怎樣發(fā)展，它作為一種計劃工具的本質(zhì)始終沒有改變；相應(yīng)地，決策功能是其首要的功能。二是從預(yù)算工作的開展來看。當(dāng)我們將決策功能作為預(yù)算的首要功能時，實際上是將效率(而不是單純的控制)作為預(yù)算管理的首要目標，這樣就將預(yù)算的主要功能與企業(yè)經(jīng)營目標高度統(tǒng)一，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建的預(yù)算管理機制也就容易獲得企業(yè)管理層的認同，有利于提高企業(yè)實施預(yù)算管理的積極性。

按照這種協(xié)調(diào)思路，企業(yè)在運用預(yù)算工具時，要重視扎實編制預(yù)算的過程，將編制預(yù)算的過程看作對自身的資源、能力和所處環(huán)境的認識和定位過程。同時，預(yù)算的控制功能可以由行業(yè)標桿等其它工具來代替，即參照標桿企業(yè)的指標進行經(jīng)營控制和業(yè)績評價。對于實施橫向?qū)擞欣щy的企業(yè)，可以采用縱向比較的方法，比如財務(wù)指標的環(huán)比或同比增長幅度。

目前，在一些外部環(huán)境不確定性較強的企業(yè)，編制預(yù)算只是輔助決策的一種手段，并未與業(yè)績評價等功能相聯(lián)系。比如，寶鋼集團在業(yè)績考核中沒有嚴格依照預(yù)算，因為鐵礦石的價格波動太大了，利潤指標的完成與否受外部不確定因素的影響很大。又如，招商局集團從2007年起實施“標桿管理”，由于業(yè)績考核采用相對業(yè)績指標，就隔離了預(yù)算指標與薪酬激勵的聯(lián)系，使預(yù)算編制走出了“高層壓中層、中層再壓基層”、“一對一討價還價”的怪圈。這些例子表明，基于預(yù)算的決策功能和控制功能是可以分離的不同功能。

3.2 企業(yè)在相對穩(wěn)定的外部環(huán)境下的對策

對于所處環(huán)境的競爭性不高、可預(yù)測性較強的企業(yè)，出于成本收益的角度考慮，可以繼續(xù)發(fā)揮預(yù)算的控制功能。那么，企業(yè)應(yīng)當(dāng)應(yīng)采取措施，盡可能地減少由于預(yù)算功能沖突可能帶來的副作用。

一是要強化業(yè)務(wù)流程對預(yù)算編制的約束力，而不是基于編制財務(wù)報表的需要。許多企業(yè)在關(guān)鍵業(yè)務(wù)預(yù)算的細節(jié)上，編制得比較粗放。比如在營業(yè)收入和營業(yè)成本方面，沒有按銷售區(qū)域、產(chǎn)品種類等進行細分，而只是按會計科目的性質(zhì)進行劃分。這樣做的好處是編制財務(wù)預(yù)算非常簡單，但從管理的角度看，則無法起到支持企業(yè)經(jīng)營決策的作用。建議從完善經(jīng)營計劃的細節(jié)著手，使業(yè)務(wù)預(yù)算編制得更細致；以業(yè)務(wù)預(yù)算的邏輯指導(dǎo)財務(wù)預(yù)算的編制。唯有如此，才能使預(yù)算更好地發(fā)揮控制功能，并對經(jīng)營決策起到有力的支撐作用。

二是在編制預(yù)算的過程中引入“標桿管理”。這些企業(yè)可以將運用行業(yè)對標的關(guān)口前移，在制定和審查預(yù)算目標的環(huán)節(jié)加以采用。參照標桿企業(yè)的指標，在考慮企業(yè)的長期戰(zhàn)略和短期目標的基礎(chǔ)上，合理確定企業(yè)的預(yù)算目標。采用“標桿管理”能解決企業(yè)管理中兩個重要的問題：保持企業(yè)的競爭優(yōu)勢；解決上下級預(yù)算主體之間的信息不對稱問題。為此，上級預(yù)算主體必須加強對企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的研究，并加強對行業(yè)信息的收集和分析。

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