張云玲

（廣東培正學(xué)院 廣東 廣州 510830）

近年來供應(yīng)鏈成本管理引起了廣泛關(guān)注，主要基于整個供應(yīng)鏈間的競爭日益取代企業(yè)間的競爭（LisaM.Ellram,1994）；對成本進行優(yōu)化的潛力只能通過在整個供應(yīng)鏈上進行成本管理來實現(xiàn)（Joseph L.Cavinato,1992）。這些因素共同促進了供應(yīng)鏈成本管理理論的發(fā)展。學(xué)術(shù)界對供應(yīng)鏈成本管理做了一系列較為深入的研究，這些研究將對未來的成本管理和供應(yīng)鏈管理產(chǎn)生深遠影響。

一、供應(yīng)鏈成本管理概念研究述評

Cavinato（1992）采用作業(yè)成本法來研究供應(yīng)鏈的整體成本，并提出通過整合物流過程來實現(xiàn)全面降低作業(yè)成本。但其研究局限于實踐層面，并未明確提出供應(yīng)鏈成本管理的定義。Carter及Ferrin（1995）則針對“買方——運輸商——賣方”的供應(yīng)鏈模式，指出可以降低的供應(yīng)鏈成本包括三方面：賣方成本；買方成本；運輸商成本。Beamon（1998）把對供應(yīng)鏈管理進行的分析研究分為四種模式，且這四種模式均以成本為量化的衡量因子；Lalonde（1999）等人則把作業(yè)成本法和所有權(quán)總成本法（Total cost of ownership,TCO）來整合整個供應(yīng)鏈上的相關(guān)成本。這些研究主要是從如何降低作業(yè)成本的角度來管理供應(yīng)鏈成本。最早明確提出供應(yīng)鏈成本的含義的是Handfield,R.B.,Niehols,E.L.（1999），他們認為供應(yīng)鏈成本包括兩個方面：一是產(chǎn)品和相關(guān)物資的采購成本以及獲取信息的成本，二是管理供應(yīng)鏈上成員企業(yè)之間相互關(guān)系的成本。此定義不僅首次強調(diào)供應(yīng)鏈上成員企業(yè)間的相互關(guān)系，而且隱含了某些供應(yīng)鏈成本可以量化的性質(zhì)。Kajuter等（2000）則構(gòu)建了一個前瞻式的綜合成本管理理論框架，認為作為一個成本導(dǎo)向型的系統(tǒng)，前瞻式成本管理進行成本管理的主要工具是（鏈式）目標成本法，同時輔助以其他有助于創(chuàng)造更加具體的成本縮減理念的方法，如標桿管理、逆向工程、價值分析及價值工程等。Stefan Securing（2001）和Goldbach,M.（2002）認為供應(yīng)鏈成本管理的定義為：對供應(yīng)鏈上發(fā)生的所有成本進行分析和控制的方法和概念。包括三個層次：直接成本、作業(yè)成本和交易成本。該定義產(chǎn)生于供應(yīng)鏈成本核算。供應(yīng)鏈成本核算包括兩個概念：供應(yīng)鏈作業(yè)成本法和供應(yīng)鏈目標成本管理法。他們還分析框架中引入代理理論研究了這兩種方法所需要的組織設(shè)置，并強調(diào)對成員之間關(guān)系的管理。Hines,R.,Silvi,R.,Bartolini,M.和Raschi,A.（2002）提出一種新的整合模式——供應(yīng)鏈的精益轉(zhuǎn)型，包括減少在企業(yè)內(nèi)部和企業(yè)之間的浪費以及建立根據(jù)最終客戶的真實需求而靈活調(diào)整的供應(yīng)鏈兩個方面。將該整合模式應(yīng)用到簡單的內(nèi)部供應(yīng)鏈進行研究，并預(yù)言未來的研究會將精益管理會計應(yīng)用到更加復(fù)雜的供應(yīng)鏈環(huán)境，如雙極供應(yīng)鏈，線型供應(yīng)鏈和網(wǎng)絡(luò)組織等。Krueger,R.（2002）和Stefan Seuring（2002）認為供應(yīng)鏈管理面臨著全球化成本管理的挑戰(zhàn)，故應(yīng)進行整合式供應(yīng)鏈管理。整合式供應(yīng)鏈管理把供應(yīng)鏈成本核算的三個層次的成本和目標成本法進行整合，并提出若想完全發(fā)掘供應(yīng)鏈中的成本管理潛力，需將成本管理的其他發(fā)展整合進供應(yīng)鏈管理。其總目標是降低成本、縮短投放市場的時間及提高產(chǎn)品質(zhì)量及靈活性，從而使供應(yīng)鏈上各成員企業(yè)獲得持續(xù)的競爭優(yōu)勢。Tim，Milena和Yuan（2002）從合作供應(yīng)鏈管理的角度將供應(yīng)鏈的成本分為兩大類：供應(yīng)鏈系統(tǒng)上各企業(yè)的總成本和成員企業(yè)間合作的機會成本。Kulmala（2002）則從經(jīng)濟學(xué)中交易費用的角度考慮了供應(yīng)鏈環(huán)境中各企業(yè)間的成本及其管理問題，并分析了企業(yè)間關(guān)系對成本管理的影響。Varun Grover,Manoj K.Malhotra（2003）認為供應(yīng)鏈成員間的合作關(guān)系、信任水平以及信息技術(shù)和成員間的信息共享等因素都對交易成本產(chǎn)生影響，從而在對供應(yīng)鏈成本進行管理過程中應(yīng)該關(guān)注如何降低交易成本。Stefan Securing（2004）將直接成本、作業(yè)成本和交易成本三個層次的成本引入“產(chǎn)品——關(guān)系”的二維框架中進行分析，形成一個三維的分析模型，即供應(yīng)鏈成本核算的概念框架。同時，他還以此概念框架為基礎(chǔ)，通過對三個層次的成本和“產(chǎn)品——關(guān)系”矩陣的各個決策區(qū)域進行整合，在探索供應(yīng)鏈成本縮減機會的過程中考慮各成員企業(yè)間的合作伙伴關(guān)系，為將成本管理拓展到供應(yīng)鏈組織的邊界之外指明了道路。Cooper,Takeo Yoshikawa,Slagmulder等人（1994、2002、2004）在總結(jié)了前人的實踐和理論的基礎(chǔ)上，通過對日本的一些供應(yīng)鏈進行了實地考察研究，將供應(yīng)鏈成本管理劃分為產(chǎn)品和關(guān)系兩個維度，并根據(jù)生命周期成本管理的思想把每個維度分別劃分為構(gòu)建和運營兩個階段，從而形成了四個決策區(qū)域：產(chǎn)品和網(wǎng)絡(luò)的結(jié)構(gòu)、供應(yīng)鏈產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)網(wǎng)絡(luò)的構(gòu)建和供應(yīng)鏈流程優(yōu)化。同時，他們首次明確提出了跨組織成本管理（Inter-organizational Cost Management，IOCM）的概念，認為跨組織成本管理是研究供應(yīng)鏈成本管理的一種結(jié)構(gòu)性方法，需要通過讓供應(yīng)商和采購商進行緊密的合作來實現(xiàn)降低整個供應(yīng)網(wǎng)絡(luò)的成本。Martin Christopher和John Gattorna（2005）將戰(zhàn)略聯(lián)盟的思想引入對供應(yīng)鏈成本的管理中，指出應(yīng)該供應(yīng)商應(yīng)該與客戶結(jié)成供應(yīng)鏈聯(lián)盟來創(chuàng)造更多的價值，并認為對供應(yīng)鏈聯(lián)盟進行市場分割的最佳方法就是以買方行為為依據(jù)。由于供應(yīng)鏈提供了最好的成本降低和價值提高的可能性，因而對其所處網(wǎng)絡(luò)組織的連接點處的管理就變得非常關(guān)鍵。Marilyn M.Helms（2005）等人認為，在IOCM中供應(yīng)商成本不是主要要考慮的因素，應(yīng)更多的關(guān)注供應(yīng)鏈上合作伙伴的選擇，即更強調(diào)成員關(guān)系對實現(xiàn)目標成本的影響。在選擇合作伙伴時應(yīng)考慮其可靠性、合作性、生產(chǎn)合格產(chǎn)品的能力、所雇用的工程師和設(shè)計專家的數(shù)量，以及其在業(yè)界的聲譽和可靠性等因素。文章指出應(yīng)通過簽訂長期合同/協(xié)議與合格的供應(yīng)商建立長期的合作伙伴關(guān)系。LisaM.Ellram（2006）將自己多年來對供應(yīng)鏈上企業(yè)成員關(guān)系的研究引入對IOCM的目標成本管理的研究中，并強調(diào)人們經(jīng)常忽略成功的目標成本管理中的買方職能。她認為買方與供應(yīng)商簽訂長期協(xié)議可以獲得定價及其隨時間推移而產(chǎn)生的大量杠桿作用。

以上關(guān)于供應(yīng)鏈成本管理概念的研究都將兩個主流觀點作為一個重要的組成部分。一是作業(yè)成本法中所采用的流程的觀點，通過成本管理目標可將它們系統(tǒng)的組織起來；另一個則是目標成本法，著眼于如何設(shè)定和實現(xiàn)目標。企業(yè)首先根據(jù)客戶的需求進行產(chǎn)品設(shè)計和生產(chǎn)，而后又要回到市場滿足客戶需求，而在各種流程中都要消耗資源。

二 、供應(yīng)鏈成本管理方法研究述評

早在1998年美國著名的供應(yīng)鏈管理專家Cooper和Slagmolder曾對供應(yīng)鏈成本管理作如下界定：供應(yīng)鏈成本管理指企業(yè)運用一系列成本管理方法來實現(xiàn)降低成本及加強戰(zhàn)略位置的目標。Cavinato（1992）、Cooper,R和Slagmulder,R.（1995）首先采用作業(yè)成本法來研究供應(yīng)鏈上的整體成本。他們提出通過整合物流過程來實現(xiàn)全面降低作業(yè)成本，并按作業(yè)成本法的原理把與客戶相關(guān)的成本分攤到對應(yīng)的客戶身上，從而更為準確地明確客戶的盈利性。Cooper&Kaplan（1998）認為采用所有權(quán)總成本著眼于對供應(yīng)商的選擇及優(yōu)化，有助于分析企業(yè)與供應(yīng)商之間的相互關(guān)系。所有權(quán)總成本是獲得材料所需要的總成本，包括購買價格以及與購買相關(guān)的其他作業(yè)成本，如材料訂購過程中發(fā)生的相關(guān)成本、產(chǎn)品生產(chǎn)設(shè)計過程中的相關(guān)成本以及支付材料貨款過程中發(fā)生相關(guān)成本。Lalonde（1999）等人以作業(yè)成本法（ABC）和所有權(quán)總成本法（TCO）來整合整個供應(yīng)鏈上的相關(guān)成本。Messaoud Mehafdi（2000）認為轉(zhuǎn)移定價系統(tǒng)應(yīng)成為供應(yīng)鏈管理分析的焦點，企業(yè)內(nèi)部的供應(yīng)鏈關(guān)系是理解整個供應(yīng)鏈成本管理的一個必要條件。處理轉(zhuǎn)移定價這一問題的一個方法是將其整合進戰(zhàn)略規(guī)劃，包括：確定和檢查整個轉(zhuǎn)移定價供應(yīng)鏈，在管理轉(zhuǎn)讓者－受讓者關(guān)系時采用“內(nèi)部客戶”觀念，并采用以價值為基礎(chǔ)的績效評價標準（如平衡積分卡）和激勵計劃來支持這一觀念。Tobias Teich等人（2001）介紹了非層級化地區(qū)性生產(chǎn)網(wǎng)絡(luò)的模型及其運作模式，并將拓展性價值鏈管理（Extended Value Chain Management,EVCM）概念作為成本核算系統(tǒng)的基礎(chǔ)進行探討，且根據(jù)網(wǎng)絡(luò)成本核算系統(tǒng)的要求提出了成本設(shè)計和利潤分配的方法。Robin Cooper,Regine Slagmulder（2001）認為透徹的系統(tǒng)的成本管理應(yīng)出現(xiàn)產(chǎn)品生命周期的各個階段，確定了設(shè)計階段和生產(chǎn)階段中可以避免的成本。以此評估供應(yīng)鏈成本的優(yōu)勢主要在于，在進行生命周期評估的同時評估成本，可以以最少的精力去辨別供應(yīng)鏈成本的動因。此外，生命周期分析的流程和產(chǎn)品導(dǎo)向型系統(tǒng)可以識別獨立于公司部門的成本，從而可以改善成本在產(chǎn)品中的分攤。Lars Stemmler（2002）探討了財務(wù)管理在供應(yīng)鏈管理中的角色，認為：成功的供應(yīng)鏈財務(wù)管理范疇應(yīng)當整合了產(chǎn)品流程、信息共享和創(chuàng)新的財務(wù)結(jié)構(gòu)三個方面。Khurrum S.Bhutta等人（2002）考察了圍繞有效客戶反映（Efficient-Customer-Response,ECR）所進行的關(guān)鍵創(chuàng)新舉措，探討了一個將ECR創(chuàng)新舉措（電子數(shù)據(jù)交換，EDI）整合到以客戶為中心的營銷觀念的框架，通過作業(yè)成本法來實現(xiàn)降低成本，進而提高為客戶服務(wù)的質(zhì)量。Cooper和Slagumulder（1999）將供應(yīng)鏈上產(chǎn)品層次，功能層次和零部件三個層次的成本整合進市場驅(qū)動型的成本核算，從而形成了目標成本法的基本流程。Stefan Securing（2002）、Cooper和Slagmulder（2004）將生產(chǎn)成本、作業(yè)成本和交易成本三個層次的成本跟目標成本法進行整合來實現(xiàn)目標成本。他們還提出了進行跨組織成本管理（IOCM）的具體分析方法：一是在產(chǎn)品設(shè)計階段主要解決目標成本的設(shè)計與分解，主要工具包括價格－質(zhì)量－功能悖反（Price-Quality-Function Trade-off,PQF）、跨組織成本調(diào)查（Inter organizational cost investigation,ICI）、并行成本管理（Concurrentcost management,CCM）等；二是在產(chǎn)品制造階段的主要成本管理方法是改善成本法，主要工具是價值分析。Marilyn M.Helms等人（2005）認為如果設(shè)計團隊不能達到目標成本，可以采取系統(tǒng)的方法。第一步很重要，即考慮一下是否可以提高該目標成本或邊際成本能夠降低的程度。第二步，考慮生產(chǎn)過程中對產(chǎn)品功能的修正和適當放寬條件。第三步，降低供應(yīng)商的成本。當實施了以上三個步驟后，設(shè)計團隊認為仍然不能實現(xiàn)目標成本，則應(yīng)放棄該項目。

縱觀供應(yīng)鏈成本管理方法的發(fā)展歷史有以下特點：第一，多種成本因素的整合，作業(yè)成本、交易成本概念的引入使得整個供應(yīng)鏈成本管理理論不得不考慮其與原來成本因素進行整合。各種因素相互交錯、相互融合，貫穿于整個供應(yīng)鏈系統(tǒng)中，對供應(yīng)鏈成本產(chǎn)生影響。第二，多種成本管理方法的整合，其目的在于使得各成本因素有機結(jié)合起來以利于對供應(yīng)鏈成本進行系統(tǒng)、全面的管理。雖然由于研究目的不同，看似各文獻中成本整合的方法有所差別，但是它們均不同程度的涉及作業(yè)成本法和目標成本法這兩種最基本的供應(yīng)鏈成本管理方法。第三，供應(yīng)鏈上各個成員企業(yè)之間已經(jīng)不再是獨立的經(jīng)濟個體，而是整個供應(yīng)鏈系統(tǒng)中的一員。成本管理的立足點已經(jīng)不再是原先的在單個企業(yè)內(nèi)部實現(xiàn)成本最低，而是要獲得整個供應(yīng)鏈成本的最優(yōu)化，進而獲得整個供應(yīng)的戰(zhàn)略競爭優(yōu)勢。因此，必須以戰(zhàn)略的觀點去考慮供應(yīng)鏈上成員企業(yè)間的關(guān)系對供應(yīng)鏈成本系統(tǒng)產(chǎn)生的影響。第四，最近幾年由于供應(yīng)鏈的拓展，對供應(yīng)鏈的研究逐步趨向?qū)W(wǎng)絡(luò)組織關(guān)系的多角度研究，而供應(yīng)鏈上的成本管理也逐漸轉(zhuǎn)向網(wǎng)絡(luò)組織關(guān)系中的成本管理。如前述的目標成本法及其在跨組織的成本管理框架下的具體應(yīng)用，已經(jīng)屬于跨企業(yè)邊界的網(wǎng)絡(luò)組織上的成本管理，這很可能成為未來供應(yīng)鏈成本管理的一個研究方向（整個供應(yīng)鏈成本管理的研究領(lǐng)域的廣度和深度都發(fā)生了巨大的變化，尤其是出現(xiàn)了一批研究在網(wǎng)絡(luò)組織中進行成本管理的新理論，這些理論都不同程度的強調(diào)對供應(yīng)鏈上的各個環(huán)節(jié)和各個層次的整合。限于此問題非本文研究的重心，本文不再贅述）。而實際上跨組織的形式有幾種，供應(yīng)鏈是其中最具有代表性，最為廣泛存在的一種形式。因此，供應(yīng)鏈成本管理的應(yīng)用更為普遍，對其進行的研究仍為主流。第五，作者在對供應(yīng)鏈成本管理進行研究的過程中，發(fā)現(xiàn)可以將產(chǎn)品成本大致分為三個部分：直接成本、作業(yè)成本和交易成本。其中，直接成本即產(chǎn)品的直接生產(chǎn)成本；作業(yè)成本，指與企業(yè)整個生產(chǎn)相關(guān)的間接成本，主要存在于營業(yè)費用和管理費用等科目之中；交易成本，則包括獲取交易信息、進行交易談判、激勵行為、對履約情況進行監(jiān)督、變更交易等的費用。其中，對直接成本的核算，主要通過直接分攤的方法進行；而對供應(yīng)鏈上的各成員企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的間接作業(yè)成本以及供應(yīng)鏈上企業(yè)間的交易成本則均采用作業(yè)成本法來進行核算。但是，由于傳統(tǒng)的成本管理方式、單純的作業(yè)成本法均不能有效的實現(xiàn)將供應(yīng)鏈作為一個整體進行管理的目標，因此迫切需要一種全新的，更加合理、準確的供應(yīng)鏈成本管理方式。在供應(yīng)鏈上應(yīng)用目標成本法就是這樣一種方法。該方法以客戶需求為出發(fā)點，并站在整個供應(yīng)鏈的角度考慮成本。

三、供應(yīng)鏈目標成本管理理論述評

由于外部經(jīng)濟資源以及制造環(huán)境的變化，企業(yè)被迫轉(zhuǎn)換成本管理的思維，將過去的從自身資源和能力出發(fā)的成本管理方式轉(zhuǎn)變?yōu)閺耐獠渴袌霏h(huán)境及客戶（消費者）的需求出發(fā)的目標成本管理，這就是目標成本管理的產(chǎn)生。另外，由于企業(yè)間的關(guān)系隨著供應(yīng)鏈的發(fā)展而日益緊密，對目標成本法的探討不再被拘囿于單個企業(yè)內(nèi)部，未來目標成本法的基本原理將會被置于供應(yīng)鏈（甚至更大的）環(huán)境中，而需考慮的成本因素除其各成員企業(yè)內(nèi)部的直接成本及作業(yè)成本外，還將涉及成員企業(yè)間的相關(guān)成本，如獲得信息的成本及交易協(xié)調(diào)成本（此二者均屬于Stefan Seuring所說的交易成本）等。故而，學(xué)術(shù)界開始探討如何將目標成本法應(yīng)用于供應(yīng)鏈的成本管理。早期的供應(yīng)鏈目標成本管理將目標成本法整合進對供應(yīng)商的研究中，主要貢獻有以下四個方面：Seidenschwaz和Niemand在其研究中揭示了供應(yīng)商管理的過程中如何應(yīng)用目標成本法。首先，在目標成本下，零部件層次的目標成本被轉(zhuǎn)嫁給供應(yīng)商。對整個產(chǎn)品而言，零部件越重要，供應(yīng)商將越早被納入對產(chǎn)品進行開發(fā)的流程中。于是，供應(yīng)商就需要采用項目導(dǎo)向型成本管理方法，逐漸降低成本，直到實現(xiàn)設(shè)定的目標成本。Ansari和Bell則闡述了在擴展型企業(yè)中如何應(yīng)用目標成本法。他們強調(diào)建立長期供應(yīng)商關(guān)系的重要性，認為目標成本法并非要轉(zhuǎn)嫁市場壓力，而是要與所有的供應(yīng)鏈伙伴進行協(xié)調(diào)，從而使各企業(yè)均能保持自己的盈利特性。Cooper和Slagmulder引入鏈式目標成本法的概念，認為目標成本法是一種用于保證供應(yīng)商實現(xiàn)共同設(shè)定的產(chǎn)品功能、質(zhì)量和價格目標的約束機制，即所謂的“功能—價格—質(zhì)量”悖反的觀點。該觀點認為供應(yīng)鏈目標成本管理是一個動態(tài)過程，權(quán)力在供應(yīng)鏈伙伴之間的分配問題是個基本問題。具體而言，在供應(yīng)商方面，可能會受到來自不受目標成本壓力影響的供應(yīng)商的限制；在配送方面，又有可能會受到擁有權(quán)力較少的客戶的約束。Lokamy和Smith提出的供應(yīng)鏈目標成本管理，將供應(yīng)鏈的靈活性和客戶需求兩個市場變量結(jié)合在一起研究實施目標成本管理的策略。認為目標成本管理不僅要保證供應(yīng)鏈上產(chǎn)品每個層次的成本均不超過市場價格，而且要保證供應(yīng)鏈的每個成員均能合理的分享利潤。

通過分析可以看出，以上理論研究基本還是從供應(yīng)鏈上成員間的關(guān)系、成員間的利益分享、產(chǎn)品的價格—功能—質(zhì)量間的悖反關(guān)系以及供應(yīng)鏈與市場或客戶之間的關(guān)系等定性的角度去研究供應(yīng)鏈的目標成本管理。但是，在探討這些關(guān)系的同時，由于存在個體認識的差異、企業(yè)間在溝通中存在的障礙、在進行悖反的過程中企業(yè)傾向性的不同等多種因素，使得從這些角度進行分析存在一定的主觀性，很難在實踐中準確把握。因此，在實踐中若要實現(xiàn)對供應(yīng)鏈成本進行真正有效的管理，必須建立在對客觀事實數(shù)據(jù)進行科學(xué)合理的分析、處理之后，以找到降低供應(yīng)鏈成本的最佳方式或途徑。

四、結(jié)論與啟示

本文研究得到以下結(jié)論與啟示：第一，傳統(tǒng)的成本管理方法只重視單個企業(yè)內(nèi)部的成本降低，而完全忽視了企業(yè)與外部的聯(lián)系對成本將產(chǎn)生的影響。而隨著供應(yīng)鏈的發(fā)展，企業(yè)間發(fā)生的成本對產(chǎn)品最終成本的影響越來越大，若繼續(xù)采用傳統(tǒng)的成本管理方法，將導(dǎo)致對產(chǎn)品成本的扭曲，不能真實的反映企業(yè)經(jīng)營管理的情況，從而可能導(dǎo)致錯誤的經(jīng)營決策，對企業(yè)造成嚴重的后果。第二，作業(yè)成本法只能對供應(yīng)鏈上成員企業(yè)內(nèi)的作業(yè)成本以及供應(yīng)鏈上企業(yè)間發(fā)生的交易成本進行核算和管理，而對整個供應(yīng)鏈系統(tǒng)而言，目標成本法是一個切合現(xiàn)實，可以將供應(yīng)鏈視為一個整體，進而進行有效管理的方法。因此，將目標成本法的思想應(yīng)用到對整個供應(yīng)鏈成本管理之中，將是一個值得深入的研究方向。第三，供應(yīng)鏈成本管理的思想已經(jīng)被理論界和實踐界廣泛接受。目前已經(jīng)開始探討用目標成本管理的思想來管理供應(yīng)鏈上的各個成本因素，以求使得最終產(chǎn)品成本實現(xiàn)目標成本的要求，但目前仍缺乏具體的實踐操作過程。或許，未來的研究可以通過對成本的分配、歸集、加工、處理等具體的操作過程，為供應(yīng)鏈成本管理提供切實的依據(jù)。

［1］Stefan Seuring和Maria Goldbach著,郭曉飛譯:《供應(yīng)鏈成本管理》，清華大學(xué)出版社2004年版。

［2］Robin Cooper,Takeo Yoshikawa,Inter-organizational cost management systems:The case of the Tokyo-Yokohama-Kamakura supplier chain,International Journal of Production Economics,1994.

［3］Lisa M.Ellram,The Implementation of Target Costing in the United States:Theory Versus Practice,The Journal of Supply Chain Management,2006.

［4］Robin Cooper,Regine Slagmulder,Achieving Full-Cycle Cost Management.MITSloan Management Review,2004.

［5］Robin Cooper,Slagmulder,Regine,Inter-Organizational cost management and relational context,Accounting,Organizations and Society.Volume 29,Issue 1,2004.