貴州財經(jīng)學院 桂 瀾

論資金流內(nèi)部控制體系與監(jiān)督制度的構(gòu)建
——基于COSO報告

貴州財經(jīng)學院 桂 瀾

資金流是企業(yè)經(jīng)營和生存的基礎(chǔ)要素，coso框架對資金流的內(nèi)部控制有了一個較為宏觀的指引，本文基于此，結(jié)合我國經(jīng)濟環(huán)境的實際和我國企業(yè)的基本素質(zhì)特征，提出了從微觀和宏觀兩個大的維度來進行資金流內(nèi)部控制體系與監(jiān)督制度的構(gòu)建。

資金流 內(nèi)部控制 監(jiān)督制度 COSO

一、引言

1992年COSO框架中指出，環(huán)境是企業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)，也是推動企業(yè)發(fā)展的引擎。控制環(huán)境決定了集團型企業(yè)的基調(diào)，直接影響員工的控制意識?？刂骗h(huán)境提供了內(nèi)部控制的基本規(guī)則和構(gòu)架。資金流的內(nèi)部控制環(huán)境是對企業(yè)貨幣資金內(nèi)部控制的建立和實施有重大影響的因素的統(tǒng)稱，是其他控制要素的基礎(chǔ)和前提，包括董事會的重視程度以及管理層的授權(quán)和職責分工、員工的道德誠信度、專業(yè)能力以及企業(yè)內(nèi)部審計制度的完善程度和執(zhí)行力度。COSO為我們進行資金流內(nèi)部控制體系和監(jiān)督制度的建立提供了一個全面的范本，而我們則需要根據(jù)我國具體的經(jīng)濟環(huán)境和企業(yè)發(fā)展狀況來進行構(gòu)建。

二、資金流內(nèi)部控制體系的五個維度

從我國市場經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境和企業(yè)素質(zhì)的成熟度而言，本文認為企業(yè)資金流內(nèi)部控制體系應(yīng)該從以下五個維度來構(gòu)建:

一是資金流的安全性。貨幣資金由于其特殊性使得其最為容易發(fā)生安全性風險。因此，內(nèi)部控制體系的首要關(guān)注點就是要保證其安全性，防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正存在的錯誤和舞弊行為。

二是資金流信息的完整性。資金流信息的完整性是指企業(yè)的資金管理必須按照國家有關(guān)貨幣資金結(jié)算的相關(guān)規(guī)定辦理結(jié)算業(yè)務(wù)，保證資金核算的及時性和準確性。日常的控制活動主要是定期與銀行、客戶核對相關(guān)賬目，不定期進行資金檢查，以確保資金流信息的完整、準確、可靠，從而預(yù)防賬外設(shè)賬、“小金庫”等損害企業(yè)利益的違法行為。

三是資金流的效益性。對于任何一個企業(yè)而言，資金都是相對稀缺的。因此最大程度利用資金為企業(yè)創(chuàng)造價值，提升經(jīng)濟效益是內(nèi)部控制體系的重要職責。具體來講是要保持企業(yè)資金流的動態(tài)平衡，企業(yè)的經(jīng)營過程就是一個資金流動的過程，而流動意味著存在空間和時間上的不平衡，且這樣的不平衡是一種常態(tài)。因此，企業(yè)資金流的內(nèi)部控制應(yīng)當以資金流動的平衡為目標，在動態(tài)中建立資金供應(yīng)與需求的平衡關(guān)系。

四是資金流的預(yù)測準確性。資金預(yù)算的準確性將直接影響企業(yè)的經(jīng)營效率，如果企業(yè)對資金的預(yù)算存在較大偏差，可能造成兩種影響：一是資金閑置導致效益低下；二是資金出現(xiàn)供不應(yīng)求，形成資金流斷裂風險。由于企業(yè)所處的環(huán)境是動態(tài)的，因此對資金流的預(yù)測不可能達到百分之百的準確，但是要求其誤差保持在一定范圍內(nèi)。因此，對企業(yè)而言，保證資金預(yù)測的準確性是內(nèi)部控制體系需要實現(xiàn)的目標之一。

五是資金流的綜合控制有效性。對于集團型企業(yè)，由于其主體多，涉及的行業(yè)廣泛，因此,資金流貫穿的部門和流程相對復(fù)雜。由于累加效應(yīng)的存在，極有可能因為某一個細微的資金控制失誤使得集團整體的資金控制失效。由此可見資金流的控制有很強的綜合性，涉及范圍廣，參與人員多，管理難度大，而這也正是資金流控制的關(guān)鍵所在。

綜上所述，資金流內(nèi)部控制的目標安全性、完整性、效益性，這三點是基礎(chǔ)目標，每一個成員單位都要努力實現(xiàn)，而從整體來看，需要從宏觀上把握其預(yù)測的準確性和綜合控制的有效性。通過微觀和宏觀的互為基礎(chǔ)，互相結(jié)合，從而保證企業(yè)資金流內(nèi)部控制和監(jiān)督的有效。

三、資金流內(nèi)部控制體系與監(jiān)督制度的構(gòu)建

（一）資金流內(nèi)部控制體系和監(jiān)督制度的具體設(shè)置

1．企業(yè)資金流安全性控制。企業(yè)資金流安全性控制核心是為防止貨幣資金被侵占、挪用。相應(yīng)的對策是，一方面要加強基礎(chǔ)制度設(shè)置，實現(xiàn)崗位分離、相互監(jiān)督和流程勾稽，以達到互相管理和牽制，減少人為徇私舞弊發(fā)生的概率。另一方面需要加強不定期的資金安全稽查，通過隨機檢查來防止相關(guān)人員通過預(yù)判來實施舞弊行為。

2．企業(yè)資金流信息完整性控制。就企業(yè)資金流信息完整性控制而言，需要從加強應(yīng)收賬款控制、加強發(fā)票、收據(jù)等原始憑證控制和加強物料平衡、業(yè)務(wù)平衡控制這三個維度來實施。首先，應(yīng)收賬款一方面應(yīng)控制壞賬率，如果應(yīng)收賬款發(fā)生壞賬，企業(yè)將失去預(yù)算內(nèi)的部分資金，影響資金流信息的完整性；另一方面，企業(yè)可以通過編制賬齡分析表，對應(yīng)收賬款回收情況進行監(jiān)督和追蹤，較為精確的預(yù)測才能保證資金流的信息完整可靠。其次，加強發(fā)票、收據(jù)等原始憑證的真實性審核。虛假的原始憑證進入資金流信息系統(tǒng)，不僅會導致巨大的舞弊風險，還會使得企業(yè)的資金流信息嚴重失真。具體而言就是要嚴格規(guī)范資金進出的審核制度，防止違規(guī)操作，并不定期抽查核對，及時發(fā)現(xiàn)錯誤。

最后，在企業(yè)貨幣資金內(nèi)部控制中，可以利用物料投入量、業(yè)務(wù)發(fā)生量的大小去順向復(fù)核貨幣資金的賬實是否真實完整。服務(wù)企業(yè)可以通過業(yè)務(wù)量記錄，生產(chǎn)加工企業(yè)原材料、人力、設(shè)備的投入直至產(chǎn)品產(chǎn)出量、銷售量，貨幣資金在企業(yè)經(jīng)營過程是否平衡，可以通過以上的量來進行復(fù)核，也是資金內(nèi)部控制的一種思路。

（二）資金流內(nèi)部控制體系和監(jiān)督制度的宏觀策略

1．事前防范——控制及監(jiān)督制度建設(shè)與預(yù)算管理。首先，建立科學明確的資金內(nèi)部控制制度。這是保證企業(yè)處于合理風險運營的關(guān)鍵。按照《中華人民共和國會計法》、《內(nèi)部會計控制規(guī)范——貨幣資金》、《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》等法律法規(guī)的要求，不僅要建立企業(yè)獨立的資金內(nèi)部控制制度，更重要的是要建立外部資金管控體系。本文認為，建立健全嚴格的集團內(nèi)部控制制度和貨幣資金調(diào)度及監(jiān)督管理制度，明確各下屬公司的控制權(quán)限、各操作崗位的責任，還要加大對內(nèi)部控制制度的執(zhí)行稽查力度，以保證整個資金管理控制工作的安全、高效、穩(wěn)定、協(xié)調(diào)運行。

其次，建立有效的資金預(yù)算管理體系。預(yù)算是資金內(nèi)部控制體系構(gòu)建的根基和標準，控制很大一部分工作就是以預(yù)算為標準來進行控制和糾偏的。因此，建立有效的資金預(yù)算管理體系是保證資金內(nèi)部控制的前提條件，而相應(yīng)的預(yù)算管理也需要考慮內(nèi)部控制的便利性、可操作性以及效益性?；诖?，本文認為在預(yù)算管理中需要關(guān)注：一是需要考慮建立糾偏預(yù)算，即當在實際運行過程中出現(xiàn)了超出偏差范圍的狀態(tài)，便可以進入控制糾偏程序，從而以內(nèi)部控制的力量保證企業(yè)經(jīng)營進入預(yù)先設(shè)定的軌道。二是要結(jié)合企業(yè)的具體經(jīng)濟環(huán)境和財務(wù)管理制度，從對資金預(yù)算的編制、審核、批準、執(zhí)行、糾正等一系列過程，建立規(guī)范并且相互勾稽的管理體制，力爭實現(xiàn)全方位的監(jiān)控管理，通過制度的力量來保證預(yù)算管理控制的精細、規(guī)范和準確。建議有條件的企業(yè)設(shè)立預(yù)算委員會，組織和領(lǐng)導企業(yè)（企業(yè)集團）的整體預(yù)算管理控制工作。

2．事中控制——信息化監(jiān)控和現(xiàn)場檢查相結(jié)合。按照巴納德的組織平衡理論，組織都是在不平衡的環(huán)境中通過自身的調(diào)整實現(xiàn)內(nèi)部平衡和內(nèi)外平衡的，其中內(nèi)部控制便是進行這種調(diào)整的系統(tǒng)性工具。因此建立信息化監(jiān)控和現(xiàn)場檢查相結(jié)合的內(nèi)部控制制度是十分重要的。具體而言，從以下兩個方面入手。首先，控制以預(yù)算為基礎(chǔ)，進行動態(tài)調(diào)整。企業(yè)的資金流都是隨著環(huán)境變化而改變的，我們對資金流的控制是在動態(tài)環(huán)境中進行的，其目的是穩(wěn)定和高效。例如，可以建立動態(tài)的資金余額信息化預(yù)警系統(tǒng)，控制過程中可以實行安全資金余額來作為預(yù)警信號，并根據(jù)相應(yīng)的預(yù)警級別來啟動相應(yīng)的應(yīng)對機制。其次，保證內(nèi)部控制制度的有效執(zhí)行。企業(yè)的規(guī)模越大，就越需要建立一個有效的溝通和信息傳遞反饋機制，在這樣的機制中良好的管理信息系統(tǒng)是十分關(guān)鍵的。隨著電子信息技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)的資金流運動都需要信息化處理，因此，通過加強對資金運動信息的監(jiān)管對內(nèi)部控制而言是可以起到事半功倍的效果的。但是信息的處理都是由人來進行的，存在著人為控制的影響，因此對于信息化的監(jiān)控也不能完全依賴，在進行信息化的日常監(jiān)控基礎(chǔ)上，配以現(xiàn)場檢查，便可以較好地進行對資金流的事中控制。

3．事后評價——分析、激勵和糾錯。一個良好的控制系統(tǒng)都是一個不斷重復(fù)，但是又不斷超越的系統(tǒng)。而要實現(xiàn)這一目標，必須不斷地在運動過程中進行分析評價，不僅僅需要對不符合預(yù)期的進行評價，也需要對符合預(yù)期的進行分析。并且根據(jù)分析的結(jié)果進行相應(yīng)的激勵，從而達到激勵和糾錯的目的。

在這一過程中，需要在采取糾正措施時，根據(jù)存在問題發(fā)生的具體環(huán)境，來進行剖析。資金流的內(nèi)部控制體系的建立是需要與企業(yè)的發(fā)展階段相契合的，在現(xiàn)實經(jīng)營過程中很多企業(yè)為了追求資金流控制的嚴格性，而束縛了組織的靈活性和機動性，從而得不償失。另一方面，良好的控制和監(jiān)督體制的執(zhí)行者都是由具體的人來執(zhí)行的，因此，一支有素質(zhì)的執(zhí)行者隊伍是這一體系運行流暢的重要保障。在事后階段便不能忽視對于人員的培訓，制度是公司制定的，是公司領(lǐng)導員工等去執(zhí)行的，要保證通過培訓使人的思想跟得上制度的改進。

1.高山.2009.淺議企業(yè)集團貨幣資金的內(nèi)部會計控制.天津經(jīng)濟，5。

2.王浩明、張翼.2006.集團企業(yè)資金管理.北京:清華大學出版社。

3.張士強、張暖暖.2007.我國上市公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀與存在問題分析.審計研究與經(jīng)濟。

編者按：做好企業(yè)財務(wù)內(nèi)部控制主要是要做好兩個方面的控制活動，預(yù)算的內(nèi)部控制和資金流的內(nèi)部控制。目前，有關(guān)企業(yè)財務(wù)內(nèi)部控制的研究主要集中在預(yù)算控制，相關(guān)研究成果較多，且預(yù)算控制在企業(yè)管理中一直頗受重視，而對于企業(yè)資金流的內(nèi)部控制無論是理論上還是實際應(yīng)用中都較少。本期專題擬從理論上探討企業(yè)資金流內(nèi)部控制。