■張友棠 黃 陽(yáng)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向下政府績(jī)效審計(jì)的免疫應(yīng)答模式及其實(shí)現(xiàn)路徑

■張友棠 黃 陽(yáng)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)技術(shù)是審計(jì)歷史上的一次重大革命。然而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)中的應(yīng)用并不廣泛，其主要原因在于缺乏針對(duì)性和操作性的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式和實(shí)現(xiàn)路徑。審計(jì)免疫系統(tǒng)論的提出，標(biāo)志著中國(guó)特色社會(huì)主義制度下政府審計(jì)的重新定位，它強(qiáng)調(diào)了政府審計(jì)在預(yù)防、揭示、抵御國(guó)家經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的障礙、矛盾和風(fēng)險(xiǎn)的重要功能。這對(duì)政府績(jī)效審計(jì)模式的選擇和構(gòu)建產(chǎn)生重大影響。本文以“免疫系統(tǒng)”理論為基礎(chǔ)，分析風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式下政府績(jī)效審計(jì)的免疫功能，并依托“生物免疫應(yīng)答機(jī)制”探索風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向下政府績(jī)效審計(jì)的免疫應(yīng)答模式及其實(shí)現(xiàn)路徑。

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向下政府績(jī)效審計(jì)的免疫系統(tǒng)功能

政府績(jī)效審計(jì)是以公共利益為出發(fā)點(diǎn)，以督促政府有效地利用財(cái)政資金為目的，以審查政府管理使用公共資源經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性為內(nèi)容的政府審計(jì)行為。當(dāng)前政府績(jī)效審計(jì)模式主要包括結(jié)果導(dǎo)向、問(wèn)題導(dǎo)向、過(guò)程導(dǎo)向和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向四種。其中風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式是以評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為中心，強(qiáng)調(diào)對(duì)政府部門(mén)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中風(fēng)險(xiǎn)的分析與控制。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式可以有效地提高審計(jì)質(zhì)量、增強(qiáng)政府審計(jì)的監(jiān)督功能。

根據(jù)仿生學(xué)原理，劉家義于2007年提出了“審計(jì)免疫系統(tǒng)論”，該理論認(rèn)為政府審計(jì)是部門(mén)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的免疫系統(tǒng)，它應(yīng)具有生物免疫系統(tǒng)的免疫預(yù)防、免疫監(jiān)視和免疫自穩(wěn)三大功能。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的政府績(jī)效審計(jì)模式與審計(jì)免疫系統(tǒng)論關(guān)于關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)、提前預(yù)警、注重治標(biāo)又治本等方面不謀而合。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式下政府績(jī)效審計(jì)的免疫系統(tǒng)功能主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：（1）免疫預(yù)防功能。政府績(jī)效審計(jì)的免疫預(yù)防功能是指政府審計(jì)機(jī)關(guān)能提前發(fā)現(xiàn)政府部門(mén)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的不健康因素，并及時(shí)采取策略，將風(fēng)險(xiǎn)消滅在源頭。同時(shí)，政府績(jī)效審計(jì)自身具有威懾和監(jiān)管功效，可以有效防御各種違法行為的侵蝕。（2）免疫監(jiān)視功能。政府績(jī)效審計(jì)的免疫監(jiān)視功能是指政府績(jī)效審計(jì)通過(guò)定期的檢查和監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)和查處被審單位已經(jīng)出現(xiàn)的各種隱患和不軌行為，并在法定權(quán)限內(nèi)進(jìn)行處理，確保部門(mén)經(jīng)濟(jì)的健康運(yùn)行，防止國(guó)家資產(chǎn)的流失。（3）免疫自穩(wěn)功能。政府績(jī)效審計(jì)的免疫自穩(wěn)功能體現(xiàn)在兩方面，一是指政府審計(jì)人員要保持和提高自身素質(zhì)和技能，實(shí)現(xiàn)自我穩(wěn)定。二是體現(xiàn)在政府績(jī)效審計(jì)的修復(fù)功能，對(duì)被審單位中發(fā)現(xiàn)的缺陷和問(wèn)題進(jìn)行反饋和分析，并提出建議，對(duì)相關(guān)制度和體制加以完善，防止風(fēng)險(xiǎn)的再次發(fā)生。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向下政府績(jī)效審計(jì)免疫應(yīng)答模式的基本原理

在生物免疫系統(tǒng)中，抗原是機(jī)體的異物，它可能會(huì)影響機(jī)體健康。而免疫應(yīng)答是機(jī)體針對(duì)抗原的一種自我保護(hù)性生理反應(yīng)，它的目的是消滅抗原性異物。具體而言，免疫應(yīng)答過(guò)程又分為抗原提呈、特異性識(shí)別、細(xì)胞活化和分化、免疫效應(yīng)和免疫反饋五個(gè)階段。與生物免疫系統(tǒng)相類(lèi)似，政府部門(mén)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中遇到的風(fēng)險(xiǎn)同樣會(huì)對(duì)其造成危害，所以可以把這種風(fēng)險(xiǎn)看作政府部門(mén)的抗原，把政府績(jī)效審計(jì)看作是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)防御和消除的免疫應(yīng)答過(guò)程。因此，政府績(jī)效審計(jì)作為國(guó)家經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”，也同樣具有免疫應(yīng)答機(jī)制，它能更早地感受風(fēng)險(xiǎn)、準(zhǔn)確地揭示風(fēng)險(xiǎn)，并及時(shí)地運(yùn)用自身?yè)碛械臋?quán)限去抵御風(fēng)險(xiǎn)，然后客觀地建議政府部門(mén)采取針對(duì)性措施去消除風(fēng)險(xiǎn)，從而維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的健康和穩(wěn)定，實(shí)現(xiàn)自身的“免疫系統(tǒng)”功能。

基于此，本文將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念引入政府績(jī)效審計(jì)免疫應(yīng)答之中，運(yùn)用生物醫(yī)學(xué)免疫應(yīng)答模式的五階段原理，將政府績(jī)效審計(jì)的免疫應(yīng)答模式也具體分為風(fēng)險(xiǎn)感知、風(fēng)險(xiǎn)特異性識(shí)別與評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警與應(yīng)對(duì)、信息與溝通、監(jiān)控五個(gè)部分。這五個(gè)部分具有時(shí)間上的連續(xù)性和空間上的并存性，它體現(xiàn)了政府績(jī)效審計(jì)事前防御、事中監(jiān)控、事后修復(fù)的全過(guò)程、全方位的三大免疫功能，適應(yīng)了時(shí)代發(fā)展對(duì)政府審計(jì)轉(zhuǎn)型提出的新要求。

三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向下政府績(jī)效審計(jì)免疫應(yīng)答模式的實(shí)現(xiàn)路徑

（一）風(fēng)險(xiǎn)感知

“風(fēng)險(xiǎn)感知”是政府績(jī)效審計(jì)免疫應(yīng)答的發(fā)動(dòng)階段。政府績(jī)效審計(jì)要對(duì)政府部門(mén)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中出現(xiàn)的各種不健康的苗頭保持持續(xù)性關(guān)注，特別對(duì)于那些異常的現(xiàn)象，如會(huì)計(jì)憑證的缺失、高層管理人員的離職等，這些異?？赡芴N(yùn)藏著更高的風(fēng)險(xiǎn)。在對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行基本分析后，需要確定這些風(fēng)險(xiǎn)對(duì)政府部門(mén)造成的影響程度，把影響程度較大的風(fēng)險(xiǎn)標(biāo)識(shí)并匯總出來(lái)，編制一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)列表，作為下一步研究的主要對(duì)象。“風(fēng)險(xiǎn)感知”階段能夠幫助部門(mén)及早發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)因子，改變傳統(tǒng)政府績(jī)效審計(jì)主要側(cè)重于事后審計(jì)的弊端。

（二）風(fēng)險(xiǎn)特異性識(shí)別與評(píng)估

內(nèi)部控制是政府部門(mén)內(nèi)生性的“免疫系統(tǒng)”，也稱(chēng)之為非特異性免疫，它主要識(shí)別和應(yīng)對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)大多是常規(guī)性的問(wèn)題，例如預(yù)算審計(jì)、報(bào)表審計(jì)、合同審計(jì)等，這種風(fēng)險(xiǎn)屬于顯性風(fēng)險(xiǎn)。然而對(duì)政府部門(mén)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行造成危害的風(fēng)險(xiǎn)大多是來(lái)自非常規(guī)性的隱性問(wèn)題，比如挪用公款、徇私舞弊等，對(duì)于這類(lèi)問(wèn)題的識(shí)別即為免疫特異性識(shí)別。在“風(fēng)險(xiǎn)特異性識(shí)別”階段要更進(jìn)一步分析“風(fēng)險(xiǎn)感知”階段中影響較大風(fēng)險(xiǎn)的歷史、背景、危害對(duì)象和受益對(duì)象等，然后采用訪談、發(fā)放調(diào)查問(wèn)卷等方式確定風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)的內(nèi)外部主要影響因素。其中外部影響因素主要包括政策法規(guī)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境等，內(nèi)部影響因素主要包括部門(mén)的組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)控制度等。“風(fēng)險(xiǎn)的特異性識(shí)別”可以有效地確定風(fēng)險(xiǎn)會(huì)對(duì)政府部門(mén)經(jīng)濟(jì)具體造成哪些影響，增強(qiáng)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的能力。

風(fēng)險(xiǎn)特異性識(shí)別之后，需要進(jìn)入“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”階段，即評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率和對(duì)政府部門(mén)造成的影響程度。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的方法主要包括定性和定量分析方法。其中定性分析法可以采取專(zhuān)家評(píng)判打分的方式等，定量分析法則可以采用數(shù)理統(tǒng)計(jì)模型等。此外，政府審計(jì)人員還需要通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法、比較法等對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法及其結(jié)果進(jìn)行驗(yàn)證，以保證其科學(xué)性和合理性。

（三）風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警與應(yīng)對(duì)

在“風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警與應(yīng)對(duì)”階段，政府審計(jì)部門(mén)首先應(yīng)當(dāng)制定一套風(fēng)險(xiǎn)警級(jí)標(biāo)準(zhǔn)，并擬定一份詳細(xì)的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警報(bào)告，然后針對(duì)出現(xiàn)警情的風(fēng)險(xiǎn)提出應(yīng)對(duì)措施。而且，不同警級(jí)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的策略也不盡相同。對(duì)處于輕度警級(jí)的風(fēng)險(xiǎn)，主要以預(yù)防策略為主，只需對(duì)該類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行常規(guī)性監(jiān)控，采取局部調(diào)整；對(duì)處于中度警級(jí)的風(fēng)險(xiǎn)，就應(yīng)加強(qiáng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注和控制，并采取轉(zhuǎn)移、阻斷等具體有效的措施對(duì)其進(jìn)行抵御；對(duì)處于高度警級(jí)的風(fēng)險(xiǎn)，政府審計(jì)部門(mén)就需要成立專(zhuān)門(mén)的風(fēng)險(xiǎn)管理小組對(duì)該類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)全面研究，分析風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的根源、風(fēng)險(xiǎn)傳遞的過(guò)程以及導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵責(zé)任人，力求根除風(fēng)險(xiǎn)的源頭、切斷風(fēng)險(xiǎn)的傳導(dǎo)路徑，防止風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步惡化。同時(shí)，政府審計(jì)人員還應(yīng)對(duì)政府部門(mén)的風(fēng)險(xiǎn)防范策略的恰當(dāng)性和充分性進(jìn)行驗(yàn)證，并及時(shí)進(jìn)行補(bǔ)充和改良。

（四）信息與溝通

“信息與溝通”功能主要源自于政府績(jī)效審計(jì)中多個(gè)利益相關(guān)者對(duì)獲得風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程相關(guān)信息的需求。一方面，政府部門(mén)為了證實(shí)其正在履行國(guó)家的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任和法律責(zé)任，并及時(shí)地告知他人，需要獲取信息和傳遞信息。同時(shí)，政府部門(mén)也希望在部門(mén)與部門(mén)之間通過(guò)信息和溝通，不斷學(xué)習(xí)彼此應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)驗(yàn)，提高自身風(fēng)險(xiǎn)管理能力。此外，它也希望部門(mén)內(nèi)部人員能夠獲取風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)信息，并將異?，F(xiàn)象及時(shí)告知管理層。另一方面，政府審計(jì)部門(mén)在進(jìn)行標(biāo)識(shí)風(fēng)險(xiǎn)、識(shí)別和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的特異性、制定應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)策略時(shí)，需要通過(guò)在系統(tǒng)內(nèi)外進(jìn)行信息的傳遞和溝通來(lái)獲得相關(guān)的信息。同時(shí)，政府審計(jì)部門(mén)作為國(guó)家經(jīng)濟(jì)監(jiān)督部門(mén)，它也需要利用審計(jì)部門(mén)的確認(rèn)報(bào)告為其已履行職責(zé)獲取證據(jù)。

（五）監(jiān)控

監(jiān)控是政府績(jī)效審計(jì)免疫應(yīng)答模式中的反饋階段，它的主要功能是通過(guò)在風(fēng)險(xiǎn)控制策略的實(shí)踐中，不斷檢驗(yàn)和監(jiān)測(cè)其正確性和有效性，并對(duì)失效的環(huán)節(jié)進(jìn)行及時(shí)調(diào)整，使免疫應(yīng)答系統(tǒng)能在人工協(xié)助下實(shí)現(xiàn)自身的免疫功能。同時(shí)，政府績(jī)效審計(jì)的監(jiān)控功能可以充分關(guān)注部門(mén)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的宏觀、微觀風(fēng)險(xiǎn)，持續(xù)性地給政府部門(mén)提出預(yù)警防控措施，并在監(jiān)控中不斷學(xué)習(xí)、不斷積累經(jīng)驗(yàn)，逐步提高政府績(jī)效審計(jì)的修復(fù)體制和抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。

武漢理工大學(xué)管理學(xué)院）

（本欄目責(zé)任編輯：鄭潔）