張洪德

（山東省濰坊市奎文區(qū)東關(guān)街辦財(cái)政所 山東 濰坊 261031）

企業(yè)會(huì)計(jì)政策是企業(yè)依照財(cái)政部制定和發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，根據(jù)企業(yè)自身的情況，選擇符合自身利益的，能恰當(dāng)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況、財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量的具體會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)處理、會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)程序和方法的總稱(chēng)。在我國(guó)，會(huì)計(jì)政策選擇問(wèn)題已逐漸受到學(xué)術(shù)界、準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和實(shí)務(wù)工作者的重視。因?yàn)?，它?duì)于“完善我國(guó)資本市場(chǎng)的監(jiān)管研究，通過(guò)資本市場(chǎng)優(yōu)化資源配置的研究，關(guān)于建立和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的研究，特別是關(guān)于強(qiáng)化公司治理結(jié)構(gòu)、建立現(xiàn)代企業(yè)制度的研究”都具有重要意義。

一、會(huì)計(jì)政策選擇的原則

企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇不是一個(gè)單純的會(huì)計(jì)問(wèn)題，它是與企業(yè)相關(guān)的各利益集團(tuán)處理經(jīng)濟(jì)關(guān)系，協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)矛盾，分配經(jīng)濟(jì)利益的一項(xiàng)重要措施。企業(yè)恰當(dāng)選擇會(huì)計(jì)政策，對(duì)于保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展，有著非常重要的意義。因此，企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，不能只考慮自身利益的最大化，而必須兼顧方方面面。所以，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)應(yīng)同時(shí)遵循以下幾項(xiàng)原則。

1、合法性和相對(duì)獨(dú)立性相結(jié)合的原則

企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇應(yīng)當(dāng)是在準(zhǔn)則、制度規(guī)定的可供選擇的會(huì)計(jì)原則、具體處理方法內(nèi)的取舍，這樣才能保證所提供的會(huì)計(jì)信息具有可比性和真實(shí)可靠性。否則會(huì)導(dǎo)致混亂、無(wú)序的狀態(tài)，進(jìn)而破壞整個(gè)資本市場(chǎng)乃至整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。所以，企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)必須遵循會(huì)計(jì)規(guī)范的有關(guān)限度。但是，對(duì)于擬選用的會(huì)計(jì)政策與國(guó)家的稅收法規(guī)不一致時(shí)，會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)保持自身的相對(duì)獨(dú)立性和穩(wěn)定性，遵循會(huì)計(jì)核算本身固有的規(guī)律，在會(huì)計(jì)規(guī)范中承認(rèn)并留有會(huì)計(jì)政策選擇的適度彈性空間，為企業(yè)提供了一種較為寬松的環(huán)境，而不必拘泥于國(guó)家稅收法規(guī)、政策的規(guī)定及變化或調(diào)整。

2、一貫性原則

企業(yè)選用的會(huì)計(jì)政策前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致和連貫，不得隨意變更。當(dāng)然，在理解和執(zhí)行一貫性原則時(shí)，不能機(jī)械地理解不能變更會(huì)計(jì)政策。如果已經(jīng)選用的會(huì)計(jì)政策使其提供的會(huì)計(jì)信息不再具有相關(guān)性和可靠性，企業(yè)就不宜以該會(huì)計(jì)政策處理相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，而應(yīng)從目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)情況出發(fā)，重新選擇最能恰當(dāng)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)政策，企業(yè)應(yīng)正確處理好保持穩(wěn)定和適時(shí)調(diào)整的關(guān)系。當(dāng)然，企業(yè)對(duì)于會(huì)計(jì)政策的重新選擇，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度要求進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中加以說(shuō)明，以使會(huì)計(jì)信息使用者能把握企業(yè)管理當(dāng)局選擇會(huì)計(jì)政策的出發(fā)點(diǎn)和具體影響，以正確理解會(huì)計(jì)信息的內(nèi)涵。

3、適用性原則

企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，理所當(dāng)然地應(yīng)與本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和理財(cái)環(huán)境相結(jié)合，即企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)應(yīng)考慮行業(yè)特點(diǎn)、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模、內(nèi)部管理、企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、現(xiàn)金流量、償債能力等多種因素。會(huì)計(jì)政策的適用性是確保會(huì)計(jì)政策得到很好發(fā)揮的重要保證。會(huì)計(jì)政策的適用性還意味著隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況以及理財(cái)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)政策本身要重新作出選擇，以確保在新環(huán)境下的新的適用性。對(duì)于這一點(diǎn)的理解，與一貫性原則有著相同的辨證關(guān)系。

4、充分披露原則

美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家亨德理克森認(rèn)為，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的充分披露應(yīng)包括三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)：披露的適當(dāng)性，即財(cái)務(wù)報(bào)告至少要披露不至于讓決策者產(chǎn)生誤解的信息；披露的公正性，即財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息不偏袒信息使用者的任何一方；披露的充分性，即財(cái)務(wù)報(bào)告要盡可能包括所有與決策相關(guān)的信息。企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇與變更的披露應(yīng)將上述三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)恰當(dāng)?shù)亟Y(jié)合起來(lái)，使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者了解與企業(yè)進(jìn)行決策相關(guān)的所有重要會(huì)計(jì)信息。

5、公允性原則

近年來(lái)，集團(tuán)化經(jīng)營(yíng)已成為非常普遍的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。在這種情況下，企業(yè)利益關(guān)系集團(tuán)，尤其是企業(yè)的所有者和債權(quán)人有權(quán)得到公允的財(cái)務(wù)信息。盡管會(huì)計(jì)政策本身在確立和完善的過(guò)程中面臨多種因素的制約和影響，但是，從社會(huì)責(zé)任、法律義務(wù)和自身利益出發(fā)，企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策的問(wèn)題上，必須堅(jiān)持公允性原則。

6、職業(yè)道德原則

遵守職業(yè)道德是會(huì)計(jì)人員上崗執(zhí)業(yè)的必備條件。近年來(lái)，一些企業(yè)由于利益驅(qū)動(dòng)，通過(guò)濫用會(huì)計(jì)政策進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱的現(xiàn)象十分嚴(yán)重。由于在會(huì)計(jì)信息的生成過(guò)程中，會(huì)計(jì)政策處于至關(guān)重要的地位。因此，會(huì)計(jì)政策領(lǐng)域的道德建設(shè)問(wèn)題十分突出，有待進(jìn)一步開(kāi)展。

二、企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇實(shí)踐中存在的問(wèn)題

企業(yè)選擇不同的會(huì)計(jì)政策會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)信息，將導(dǎo)致企業(yè)集團(tuán)不同的利益分配結(jié)果和投資決策行為，進(jìn)而影響社會(huì)資源的配置效率和結(jié)果。在現(xiàn)實(shí)中，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇存在以下問(wèn)題。

1、企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策選擇操縱利潤(rùn)、粉飾報(bào)表的主要手段

企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策選擇操縱利潤(rùn)、粉飾報(bào)表會(huì)計(jì)信息，使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降，損害相關(guān)利益人的利益和企業(yè)的信譽(yù)，破壞市場(chǎng)秩序。如企業(yè)隨意改變固定資產(chǎn)折舊政策；潛虧掛賬；利用會(huì)計(jì)期間假設(shè)及應(yīng)計(jì)制，通過(guò)操縱把可能在以后期間發(fā)生的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的壞賬損失提前確認(rèn)，使利潤(rùn)在不同的會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)移；濫用利息資本化；隨意改變“八項(xiàng)準(zhǔn)備”的計(jì)提；隨意改變存貨計(jì)價(jià)方法；提前或推遲確認(rèn)收入；隨意改變長(zhǎng)期投資的計(jì)價(jià)方法；隨意伸縮合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍等。

2、企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇不合理，透明度低

企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇不合理，不能真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。目前從會(huì)計(jì)政策選擇的效果上看，真正進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇的企業(yè)還為數(shù)不多，大部分企業(yè)沒(méi)能達(dá)到整體優(yōu)化的目的。企業(yè)目標(biāo)與所選擇的會(huì)計(jì)政策方法和程序缺乏內(nèi)在的一致性，這就部分抵消了會(huì)計(jì)政策選擇的作用。還有一些企業(yè)在政策選擇中沒(méi)有統(tǒng)一的指導(dǎo)思想和科學(xué)的選擇程序，會(huì)計(jì)政策選擇的隨意性較大，造成部分會(huì)計(jì)信息不能真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。會(huì)計(jì)政策選擇的信息披露中，很多企業(yè)沒(méi)能充分披露會(huì)計(jì)政策選擇的信息，信息透明度不高。

三、解決企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇存在問(wèn)題的對(duì)策

1、完善企業(yè)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程是一個(gè)會(huì)計(jì)政策得到日益公認(rèn)的過(guò)程，更是一個(gè)會(huì)計(jì)政策日益體現(xiàn)社會(huì)公平、促進(jìn)社會(huì)資源優(yōu)化配置的過(guò)程。我國(guó)當(dāng)前完善會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)從以下幾方面入手。

（1）完善會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的建設(shè)。建立有多方利益關(guān)系人參加的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度制定機(jī)構(gòu)。要制定出科學(xué)完善的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，首先應(yīng)建立有多方利益關(guān)系人參加的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度制定機(jī)構(gòu)，其中既有學(xué)術(shù)界又有企業(yè)界，既有政府部門(mén)又有民間組織，既有審計(jì)機(jī)關(guān)又有會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體，以便使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度所確定的會(huì)計(jì)空間盡量與利益空間相吻合。制定出具有普遍認(rèn)同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度，盡量消除對(duì)同一事項(xiàng)選擇不同會(huì)計(jì)處理方法產(chǎn)生差異過(guò)大的現(xiàn)象。

（2）適當(dāng)調(diào)整會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。適當(dāng)調(diào)整企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，縮小企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的空間，限制企業(yè)隨意變更會(huì)計(jì)政策。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，給企業(yè)一定的會(huì)計(jì)選擇空間是必要的。但立足于我國(guó)的國(guó)情，在會(huì)計(jì)信息可靠性差，會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象層出不窮，上市公司信任度普遍不足，審計(jì)人員技術(shù)水平有限，內(nèi)部、外部監(jiān)督機(jī)制不健全的情況下，應(yīng)盡量減少企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的余地，以減少企業(yè)利用其操縱利潤(rùn)，粉飾報(bào)表的可能性。

（3）規(guī)范會(huì)計(jì)政策選擇披露，擴(kuò)大企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇及其變更披露的范圍。盡快制定會(huì)計(jì)政策披露規(guī)則，對(duì)會(huì)計(jì)政策披露的內(nèi)容、方式、時(shí)間、格式、范例等予以明確而具體的規(guī)定，減少信息的不對(duì)稱(chēng)性。要求企業(yè)在財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)中披露會(huì)計(jì)政策及其變更，以便能夠集中、系統(tǒng)、詳細(xì)地揭示本企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及其變更，便于增進(jìn)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表信息的理解和利用對(duì)會(huì)計(jì)政策披露的范圍上。不僅要披露會(huì)計(jì)政策變更的內(nèi)容、理由和影響數(shù)，還要披露變更的性質(zhì)以及對(duì)變更的判斷，同時(shí)在年度審計(jì)報(bào)告中說(shuō)明當(dāng)期存在會(huì)計(jì)政策變更及其對(duì)凈利潤(rùn)和每股收益的影響。

2、提高會(huì)計(jì)政策選擇的公允性

完善公司治理以提高會(huì)計(jì)政策選擇的公允性為維護(hù)各利益相關(guān)者的利益，保證會(huì)計(jì)政策選擇的公允性，就必須完善公司治理結(jié)構(gòu)，提高公司治理的效率。針對(duì)我國(guó)當(dāng)前公司治理與會(huì)計(jì)政策選擇的現(xiàn)狀，我們應(yīng)解決好以下幾方面的問(wèn)題。

（1）明晰產(chǎn)權(quán)。發(fā)揮產(chǎn)權(quán)制度對(duì)會(huì)計(jì)信息生成過(guò)程的規(guī)范和界定功能。產(chǎn)權(quán)的明晰界定，為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造了兩個(gè)重要條件：一是股東追求資本收益的最大化；二是各利益相關(guān)方與管理當(dāng)局之間有契約關(guān)系。有了這兩個(gè)條件，既可允許和鼓勵(lì)企業(yè)根據(jù)企業(yè)交易費(fèi)用的高低來(lái)選擇會(huì)計(jì)政策，又可以發(fā)揮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的激勵(lì)約束和資源配置的作用，使企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)減少隨意性，盡可能反映各利益相關(guān)方的共同利益。

（2）完善公司治理結(jié)構(gòu)。完善公司治理結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化獨(dú)立董事和審計(jì)委員會(huì)的監(jiān)督作用?，F(xiàn)代企業(yè)制度下，科學(xué)的法人治理結(jié)構(gòu)的核心是通過(guò)特定的治理結(jié)構(gòu)和治理程序，在利益相關(guān)者之間形成相互合作、相互制衡的機(jī)制。我國(guó)上市公司的董事會(huì)中內(nèi)部董事的比例普遍過(guò)高，這樣就難以發(fā)揮董事會(huì)的監(jiān)督作用，而主管部門(mén)的介入，則無(wú)法消除政府對(duì)企業(yè)決策的行政干預(yù)。因此，增加上市公司董事會(huì)的獨(dú)立董事，特別是保持一定數(shù)量的具有專(zhuān)業(yè)知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)豐富的、并具有獨(dú)立判斷能力的獨(dú)立董事是完善我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)以及對(duì)經(jīng)理層實(shí)行有效監(jiān)督的重要措施。

（3）進(jìn)一步完善公司治理信息披露制度。從世界范圍看，各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都強(qiáng)調(diào)企業(yè)既有適當(dāng)選擇會(huì)計(jì)政策的權(quán)利又負(fù)有進(jìn)行充分披露的義務(wù)。這就要求企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)增加透明度，將企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇置于公眾監(jiān)督之下，在一定程度上防止管理當(dāng)局利用會(huì)計(jì)政策選擇而損害了其他利益相關(guān)者的利益，提高了會(huì)計(jì)政策選擇的公允性。另外，我們還應(yīng)進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)規(guī)范體系，加強(qiáng)對(duì)上市公司信息披露的監(jiān)督和懲處力度。

3、健全法制建設(shè)

健全法制建設(shè)，加大執(zhí)法力度，杜絕企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策選擇操縱利潤(rùn)、粉飾報(bào)表。由于我國(guó)《會(huì)計(jì)法》未對(duì)隨意變更會(huì)計(jì)政策做出嚴(yán)格的限定，導(dǎo)致很多企業(yè)鉆法律的空子，恣意利用會(huì)計(jì)政策變更操縱利潤(rùn)，而無(wú)須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任?？梢?jiàn)，要想用法律制約企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策變更操縱利潤(rùn)，必須加強(qiáng)健全法制建設(shè)，明確界定隨意變更會(huì)計(jì)政策的行為。由于對(duì)濫用會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更等企業(yè)行為的監(jiān)控，是國(guó)際會(huì)計(jì)界的普遍性難題。在明確界定存在困難的情況下，我們可先針對(duì)目前存在問(wèn)題較多的方面，做出一定的限制。同時(shí)，我國(guó)《會(huì)計(jì)法》應(yīng)對(duì)隨意變更會(huì)計(jì)處理方法的行為加大處罰力度，提高企業(yè)的違法成本。此外，應(yīng)與國(guó)際接軌，引入民事賠償機(jī)制和相應(yīng)的民事訴訟機(jī)制。這樣，既可以使蒙受損失的投資者得到補(bǔ)償，又能給企業(yè)形成實(shí)在的經(jīng)濟(jì)壓力，從而抑制其利用會(huì)計(jì)政策操縱利潤(rùn)的想法。

4、加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的教育

加強(qiáng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的教育，提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，確保企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的合理性。要采取多種形式對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行教育，不斷提高他們個(gè)人的素質(zhì)，讓他們充分認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)政策選擇的必要性和重要性。確保企業(yè)會(huì)計(jì)人員做到既具有扎實(shí)的會(huì)計(jì)知識(shí)，又具有積極的創(chuàng)新意識(shí)；既具有敏銳的職業(yè)眼光，又具有充分的主觀判斷能力。要不斷地更新知識(shí)，熟知現(xiàn)行的財(cái)經(jīng)法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以便在工作中結(jié)合企業(yè)實(shí)際、恪守職業(yè)道德，在給定的會(huì)計(jì)政策空間里自由馳騁。