史紅霞

（山東貝億建設(shè)發(fā)展有限公司 山東 淄博 255000）

為了適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，進(jìn)一步體現(xiàn)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則，規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，客觀正確地反映建筑施工企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)—建造合同》。作為新準(zhǔn)則，雖然還存在一些問(wèn)題，但是與舊準(zhǔn)則相比，其影響和作用還是應(yīng)該得到肯定的。新準(zhǔn)則的實(shí)施，對(duì)建安企業(yè)的利潤(rùn)也產(chǎn)生了一定的影響。

一、建造合同準(zhǔn)則概述

新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)—建造合同》對(duì)建造合同的定義是：為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能和最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。根據(jù)新準(zhǔn)則，建造合同的內(nèi)容包括：合同的合并、合同的分立、合同收入、合同成本和合同費(fèi)用的確認(rèn)等，分為成本加成合同和固定造價(jià)合同兩種類(lèi)型。

建造合同準(zhǔn)則屬于特殊會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，這是因?yàn)榻ㄖ惭b企業(yè)的產(chǎn)品制造，需要投入很大的人力、物力和財(cái)力等資源，并且還要花費(fèi)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間。因此，建造合同準(zhǔn)則既有企業(yè)收入的確認(rèn)計(jì)量，也有企業(yè)的成本的會(huì)計(jì)處理。

二、新建造合同準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則的區(qū)別

1、與國(guó)際準(zhǔn)則趨同

新建造合同準(zhǔn)則無(wú)論從定義、分類(lèi)、對(duì)合同收入費(fèi)用的確認(rèn)方法上還是從成本核算和信息披露等方面，都體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同也是必然趨勢(shì)。我國(guó)建安企業(yè)在企業(yè)制度和企業(yè)管理等方面都正在與國(guó)際接軌，新建造合同準(zhǔn)則充分借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，能夠幫助企業(yè)快速融入世界經(jīng)濟(jì)潮流。

2、核算方法和核算內(nèi)容發(fā)生了變化

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化，舊準(zhǔn)則規(guī)定的建造合同核算辦法已經(jīng)暴露出了很多局限性。新準(zhǔn)則在確認(rèn)建造合同收入、賬務(wù)處理和預(yù)計(jì)合同損失等方面的處理方法上都做出了一些更加細(xì)致的規(guī)定，使得建造合同核算方法更加合理規(guī)范。

3、對(duì)合同收入費(fèi)用的確認(rèn)進(jìn)行了明確

新建造合同準(zhǔn)則對(duì)那些當(dāng)期沒(méi)有完成的建造合同，與舊準(zhǔn)則相比，做出了更加清晰、明確的內(nèi)容規(guī)定，能夠精確地確定合同收入的成本，這樣就避免了建造合同結(jié)果無(wú)法可靠估計(jì)，也避免了不確定因素對(duì)建造合同核算帶來(lái)的影響。

4、增加了對(duì)合同分立的規(guī)定

新建造合同準(zhǔn)則在合同分立方面增加了對(duì)追加資產(chǎn)建造的相關(guān)內(nèi)容處理。追加資產(chǎn)的建造，如果在設(shè)計(jì)、技術(shù)或者功能上與原來(lái)的合同包括的資產(chǎn)有較大差異或者議定該追加資產(chǎn)的造價(jià)時(shí)，應(yīng)該作為單項(xiàng)合同處理，不需要考慮原來(lái)合同的造價(jià)。

5、在信息披露方面的變化

新建造合同準(zhǔn)則對(duì)舊準(zhǔn)則中要求披露的內(nèi)容進(jìn)行了重新規(guī)定，簡(jiǎn)化了信息披露方面的相關(guān)內(nèi)容，同時(shí)取消了舊準(zhǔn)則中要求披露“應(yīng)收賬款中尚未收到的工程進(jìn)度款”和“當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和費(fèi)用的金額”條款。

6、建造合同收入的差異

建安企業(yè)中一般工程投資金額都比較大，而且都需要較長(zhǎng)的時(shí)間來(lái)完成。新建造合同準(zhǔn)則考慮到公允價(jià)值的因素，把原來(lái)準(zhǔn)則中合同收入應(yīng)該以收到或者應(yīng)收的工程款進(jìn)行計(jì)量的規(guī)定去除，這樣確認(rèn)的合同收入會(huì)更加準(zhǔn)確。

三、新建造合同準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響

1、可靠估計(jì)合同的結(jié)果存在一定的難度

首先，可靠估計(jì)合同的收入有一定的困難。準(zhǔn)則中規(guī)定的合同收入包括合同的初始收入，合同變更、獎(jiǎng)勵(lì)、索賠等形成的收入。但是，實(shí)際上建筑市場(chǎng)還不夠規(guī)范，有些工程因?yàn)榭蛻舻囊?，在不具備開(kāi)工條件下盲目開(kāi)工搶工，施工圖紙嚴(yán)重落后，甚至邊設(shè)計(jì)邊施工，這樣由于工程數(shù)量不確定，在施工過(guò)程中出現(xiàn)的各種因素都可能會(huì)對(duì)合同收入造成影響，使得合同總收入無(wú)法可靠的估計(jì)，收入的是實(shí)現(xiàn)程度存在一定的不確定性。有些工程項(xiàng)目雖然有些初始收入，但是由于工程過(guò)于龐大，施工周期太長(zhǎng)，合同變更和索賠的批復(fù)程序復(fù)雜，結(jié)算滯后，使得合同的總價(jià)難以確定。所有這些因素，都給可靠估計(jì)合同收入帶來(lái)了難度。

其次，預(yù)計(jì)“合同預(yù)計(jì)總成本”有難度。建安合同的總成本包括了從簽訂合同到完成合同發(fā)生的、和執(zhí)行合同有關(guān)的所有直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。在合同執(zhí)行過(guò)程中，生產(chǎn)要素的市場(chǎng)影響、意外事故的不可預(yù)測(cè)性、企業(yè)內(nèi)部預(yù)算的有效性以及地方政府和村民的干擾等情況都增加了合同總成本預(yù)計(jì)的難度。

再次，能否估計(jì)與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入帶有一定的主觀性。實(shí)際上，經(jīng)濟(jì)利益是否流入企業(yè)并沒(méi)有明顯的界限，兩種判斷結(jié)果反映的財(cái)務(wù)狀況是截然不同的。很多施工企業(yè)是根據(jù)施工進(jìn)度來(lái)確定收入的，如何確定施工進(jìn)度又缺乏相關(guān)的法律依據(jù)，施工單位的利益確認(rèn)就難以得到保障。

2、完工百分比的確認(rèn)存在一定的不確定性

實(shí)際工作中，很多建筑安裝企業(yè)都是以實(shí)際成本比例法來(lái)確認(rèn)完工百分比，實(shí)際成本比例法的確定取決于合同的預(yù)計(jì)總成本以及累計(jì)實(shí)際成本兩方面的因素。一方面，由于合同預(yù)計(jì)總成本的確定有上述的各種不確定因素，另一方面，企業(yè)因受到內(nèi)部管理水平、管理體制等因素的影響，累計(jì)實(shí)際成本歸集的可靠性、及時(shí)性等也存在一定的難度，這都直接影響著項(xiàng)目工程完工進(jìn)度的測(cè)算。

3、稅務(wù)核算繁瑣

新建造合同準(zhǔn)則的原則是在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，用工程進(jìn)度來(lái)確認(rèn)合同收入，但是這種收入方式與稅務(wù)規(guī)定的時(shí)間會(huì)產(chǎn)生沖突，也會(huì)帶來(lái)一些稅務(wù)相關(guān)問(wèn)題。表現(xiàn)尤為明顯的是前期工程款若不足以支持現(xiàn)有的工程進(jìn)度，即使建造合同能夠準(zhǔn)確地核定施工單位的營(yíng)業(yè)額，但是施工企業(yè)在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)必須繳納稅款，使得施工企業(yè)的很大一部分流動(dòng)資金都用來(lái)繳稅，無(wú)法支持后期的施工資金周轉(zhuǎn)。

4、利用建造合同進(jìn)行人為利潤(rùn)調(diào)節(jié)

建筑安裝企業(yè)的管理者為了完成利潤(rùn)目標(biāo)或者為了更加充分地享受相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策等，可以通過(guò)建筑合同的相關(guān)規(guī)定對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)節(jié)。例如：按照建筑合同的規(guī)定，施工企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)和實(shí)際收款日期不相符，利用完工項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債限定日以外收款對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行操縱。

四、新建造合同準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中問(wèn)題的解決措施

針對(duì)新建造合同準(zhǔn)則在實(shí)施過(guò)程中對(duì)建安企業(yè)利潤(rùn)的影響，建議從以下幾個(gè)方面采取措施，使新建造合同準(zhǔn)則的執(zhí)行更加科學(xué)規(guī)范，對(duì)于加強(qiáng)企業(yè)的管理，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益都有重要作用。

1、合理確定建造合同的總收入和合同預(yù)計(jì)總成本

一方面，政府應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)建筑市場(chǎng)的規(guī)范，嚴(yán)格審批建設(shè)項(xiàng)目，保護(hù)建安企業(yè)的合法權(quán)益。另一方面，建安企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)建造合同的執(zhí)行，建立合理的財(cái)務(wù)制度，提高自身的內(nèi)部管理水平，對(duì)企業(yè)的收入和利潤(rùn)進(jìn)行及時(shí)確認(rèn)，對(duì)合同成本和合同收入的預(yù)測(cè)實(shí)施動(dòng)態(tài)管理，使財(cái)務(wù)信息更加準(zhǔn)確及時(shí)。另外，合同成本要準(zhǔn)確及時(shí)的按照會(huì)計(jì)核算原則和核算方法實(shí)施歸集和分配，給合同收入、成本的合理預(yù)測(cè)提供相對(duì)準(zhǔn)確的信息。

2、合理確定項(xiàng)目工程的完工百分比

根據(jù)新建造合同準(zhǔn)則，用于確定項(xiàng)目完工進(jìn)度的方法有三種：實(shí)際成本比例法、完成工作量的比例法和實(shí)際測(cè)定完工進(jìn)度法。根據(jù)建安企業(yè)的實(shí)際情況，在可以完善合同成本預(yù)算的基礎(chǔ)上，企業(yè)采用實(shí)際成本比例法還是比較適宜的。確定了合同預(yù)計(jì)成本和實(shí)際累計(jì)成本后，實(shí)際成本比例法可以避免或者減少相關(guān)問(wèn)題的發(fā)生，并能夠?qū)φ麄€(gè)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行考核。

3、完善新建造合同準(zhǔn)則對(duì)納稅影響的會(huì)計(jì)處理

新建造合同準(zhǔn)則實(shí)施后，稅法和新準(zhǔn)則對(duì)營(yíng)業(yè)收入的確認(rèn)金額最終是一致的，只是在確認(rèn)施工時(shí)間上存在一定的差異，對(duì)于那些由納稅時(shí)間不一致形成的資金成本，差異也會(huì)隨著工程進(jìn)度的完成逐漸消失。但是，企業(yè)一定要慎重對(duì)待產(chǎn)生的納稅金額差異，加強(qiáng)對(duì)變更工程的預(yù)計(jì)，防止將無(wú)法實(shí)現(xiàn)的變更工程確認(rèn)為收入。施工企業(yè)對(duì)于執(zhí)行建造合同與稅務(wù)上的差異，除了盡量避免外，也應(yīng)該積極爭(zhēng)取相關(guān)部門(mén)的協(xié)助，努力降低施工企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和資金壓力。

4、提高財(cái)務(wù)人員綜合素質(zhì)，加強(qiáng)企業(yè)的審計(jì)工作

一方面，建造合同可靠性的估計(jì)很大程度上靠的是財(cái)務(wù)人員的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)來(lái)判斷，對(duì)合同總收入和總成本的預(yù)計(jì)也要求財(cái)務(wù)人員對(duì)該項(xiàng)目要十分了解，并且要具有較高的財(cái)務(wù)判斷力和預(yù)測(cè)力，這樣一來(lái)，財(cái)務(wù)人員就應(yīng)該具備較高的整體素質(zhì)。另一方面，在執(zhí)行建造合同的過(guò)程中，會(huì)不可避免地存在一些人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)事項(xiàng)，因此，施工企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)項(xiàng)目的審計(jì)工作，監(jiān)督財(cái)務(wù)狀況能否真實(shí)地反映工程的施工情況。

總之，新建造合同準(zhǔn)則在建安企業(yè)中的實(shí)施，改變了傳統(tǒng)的工程項(xiàng)目核算模式，不但有利于建安企業(yè)建立正常的經(jīng)濟(jì)秩序，提高企業(yè)的內(nèi)部管理水平，還對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算提出了更高的要求，企業(yè)應(yīng)該全面提高財(cái)務(wù)人員的整體素質(zhì)，以保證建造合同信息的真實(shí)可靠，嚴(yán)格執(zhí)行新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，給企業(yè)創(chuàng)造更大的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)效益。

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