重慶合智會計(jì)師事務(wù)所 甘立凱

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)在我國是有不同的準(zhǔn)則、規(guī)范加以規(guī)定的，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)由2006年頒布的《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)范；內(nèi)部控制審計(jì)由2010年頒布的 《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》加以規(guī)范。2011年中注協(xié)在借鑒美國整合審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指南（征求意見稿）》，即初步制定了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)整合的框架，也是國內(nèi)外內(nèi)部控制治理理論和實(shí)務(wù)發(fā)展的需要，沒有對整合審計(jì)進(jìn)行強(qiáng)制性要求。要解決居高不下的內(nèi)部控制審計(jì)高成本問題，就迫切需要推廣整合審計(jì)，在確保財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的基礎(chǔ)上，提高整合審計(jì)的效率。

一、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的比較

（一）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的區(qū)別。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)在審計(jì)要素方面有一定的區(qū)別：就鑒證對象來說，內(nèi)部控制審計(jì)主要針對內(nèi)部控制系統(tǒng)和控制過程，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)主要針對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績；就標(biāo)準(zhǔn)來說，二者依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)也有所不同，前者是審計(jì)準(zhǔn)則，后者是指引；就審計(jì)結(jié)論來說，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的結(jié)論可以是無保留、保留、否定或者無法發(fā)表意見，而內(nèi)部控制審計(jì)是無保留、否定和無法表示意見；就審計(jì)范圍來說，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)只有在特定情況下才要對內(nèi)部控制進(jìn)行測試，如風(fēng)險(xiǎn)評估認(rèn)定層次存在重大錯(cuò)報(bào)的、僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序無法獲取充分、適當(dāng)證據(jù)的，而內(nèi)部控制審計(jì)要求對被審計(jì)單位的所有重要賬戶和幾類交易等進(jìn)行認(rèn)定；就測試時(shí)間來說，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中如果要測試，就是對整個(gè)被審計(jì)期間進(jìn)行內(nèi)部控制有效性測試，而內(nèi)部控制審計(jì)只是就被審計(jì)單位特定基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制有效性測試；就內(nèi)部控制測試的樣本量來說，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)要求測試的樣本量少，而內(nèi)部控制審計(jì)對審計(jì)結(jié)論的可靠性要求高，測試的樣本量大。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的聯(lián)系。從審計(jì)目標(biāo)來看，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)有一部分是相同的，即被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性；從審計(jì)方法來看，內(nèi)部控制審計(jì)采取自上而下的審計(jì)方法，在了解內(nèi)部控制的整體風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，依次識別管理層控制、識別認(rèn)定層次錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、決定控制測試的方法，這正是財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向方法的核心思想，可見，二者在審計(jì)方法上有共同之處。

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制有效性審計(jì)二者有相通之處，二者所獲取的審計(jì)證據(jù)能夠相互印證，促成了整合審計(jì)，主要表現(xiàn)在：在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，會對被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性測試，這將成為內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)論的依據(jù)之一；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的實(shí)質(zhì)性程序可以給內(nèi)部控制的有效性評價(jià)提供一定的參考；內(nèi)部控制審計(jì)對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)程序、時(shí)間安排和審計(jì)范疇有一定的參考意義；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評估可以借鑒內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果。例如，當(dāng)通過實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在錯(cuò)報(bào)時(shí)，要降低對被審計(jì)單位相關(guān)控制的信賴度，增加實(shí)質(zhì)性程序或者擴(kuò)大其范圍或者改用其他方法；當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，必須在內(nèi)部控制審計(jì)中予以高度重視，與管理層就內(nèi)部控制的重大缺陷進(jìn)行溝通。

二、整合審計(jì)內(nèi)涵及其必然性

整合審計(jì)最早由美國的會計(jì)監(jiān)督委員會提出，在其《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相結(jié)合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》中得到了體現(xiàn)，該規(guī)定要求會計(jì)師事務(wù)所在對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的同時(shí)，秉著風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的原則，評估同一被審計(jì)對象內(nèi)部控制的有效性并出具報(bào)告。從上述分析來看，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有諸多的共同點(diǎn)，這給審計(jì)整合提供了可能。所謂整合審計(jì)，就是指審計(jì)人員在對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的同時(shí)，也要對被審計(jì)對象相關(guān)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。具體來說，就是注冊會計(jì)師計(jì)劃和實(shí)施一套審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)同時(shí)支持財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否有效的意見和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估。在實(shí)際操作中，整合審計(jì)通常有兩種方式，一種是由同一個(gè)會計(jì)師事務(wù)所來實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，即整合審計(jì)，另外一種是由不同的會計(jì)師事務(wù)所分別實(shí)施兩種審計(jì)，但是這兩個(gè)事務(wù)所分別就審計(jì)進(jìn)行了密切溝通，互相利用對方的審計(jì)證據(jù)或者審計(jì)結(jié)論。

內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合，源于效率原則、成本效益原則和利益相關(guān)者的審計(jì)需求。就效率原則來說，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)由于審計(jì)方法和程序具有共性，并且二者的審計(jì)工作、審計(jì)證據(jù)可以互用，因此可以有效提高審計(jì)效率，避免不必要的重復(fù)工作。例如，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都需要選取樣本對內(nèi)部控制進(jìn)行控制測試，如果對該業(yè)務(wù)流程進(jìn)行整合，就可以設(shè)置更為簡潔和直接的審計(jì)步驟，節(jié)約審計(jì)時(shí)間，提高審計(jì)效率。就成本效益原則來說，被審計(jì)單位可以避免重復(fù)提供審計(jì)證據(jù)，減少配合審計(jì)的工作量，也可以降低被審計(jì)單位的審計(jì)成本，而進(jìn)行審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所也可以減少其工作量。例如整合審計(jì)可以減少被審計(jì)單位被重復(fù)取證。就利益相關(guān)者的審計(jì)需求來說，經(jīng)濟(jì)和社會的迅猛發(fā)展使得企業(yè)的利益相關(guān)者的需求擴(kuò)大，對鑒證業(yè)務(wù)的種類需求也增多，尤其是對企業(yè)內(nèi)部控制的重要性認(rèn)識得到了提高。這樣，企業(yè)的利益相關(guān)者對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)需求都強(qiáng)烈，而二者的共性又為整合審計(jì)提供了可能，整合審計(jì)就順應(yīng)市場的審計(jì)需求而產(chǎn)生了。

三、開展整合審計(jì)的注意事項(xiàng)

盡管我國出臺的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》還沒有對整合審計(jì)形成強(qiáng)制性要求，只是倡導(dǎo)整合審計(jì)，但是，在內(nèi)部控制審計(jì)全面鋪開取得一定效率效果的基礎(chǔ)上，順應(yīng)審計(jì)市場需求的整合審計(jì)，鑒于其優(yōu)點(diǎn)，必將成為一種必然趨勢得到發(fā)展。

（一）整合審計(jì)流程的構(gòu)想。結(jié)合內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)各自的流程，找出其共同點(diǎn)，筆者認(rèn)為，在實(shí)踐中，我們可以參考以下作為整合審計(jì)的流程：

首先是整合審計(jì)計(jì)劃階段，簽訂業(yè)務(wù)約定書，并組建整合審計(jì)項(xiàng)目組和指定負(fù)責(zé)人。業(yè)務(wù)約定書對內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都要涉及，而項(xiàng)目組的人員安排，必須要考慮到有內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)經(jīng)驗(yàn)的人員。我們同樣可以將計(jì)劃整合審計(jì)階段細(xì)分為綜合整合審計(jì)計(jì)劃和具體整合審計(jì)計(jì)劃，選取合適的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，既要有識別財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的，也要有識別內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的。

其次是整合審計(jì)實(shí)施階段，包括風(fēng)險(xiǎn)評估和控制測試。風(fēng)險(xiǎn)評估正是內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的首要程序，是二者的整合點(diǎn)。整合審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評估，要沿用內(nèi)部控制審計(jì)中“自上而下”的評估思路，分別評估被審計(jì)單位整體層面和業(yè)務(wù)層面的風(fēng)險(xiǎn)，這是控制測試的基礎(chǔ)。為了確保內(nèi)部控制審計(jì)中控制測試的充足性，整合審計(jì)的控制測試量比財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的要多，主要是以內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)為原則來進(jìn)行，適當(dāng)考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)，采用詢問、觀察、檢查和重新執(zhí)行等常用的審計(jì)程序，或多種審計(jì)程序同時(shí)進(jìn)行。

再次是整合審計(jì)報(bào)告階段。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的規(guī)定，注冊會計(jì)師無論是否實(shí)行整合審計(jì)，都必須分別出具審計(jì)報(bào)告，如果是整合審計(jì)，兩種報(bào)告的簽署日期應(yīng)該一致。這里，筆者要強(qiáng)調(diào)的是，無論是否實(shí)施整合審計(jì)，兩種報(bào)告的審計(jì)結(jié)論盡管具有一定的聯(lián)系，但是并沒有一一對應(yīng)的關(guān)系，并不是需要出具一樣的審計(jì)結(jié)論。

（二）我國開展整合審計(jì)的建議。整合審計(jì)作為一種經(jīng)濟(jì)而高效的審計(jì)方式，順應(yīng)了市場的需要。我國整合審計(jì)還處于初步階段，在我國推廣整合審計(jì)，需要注意以下問題。

一是要按照指引的精神，充分利用被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)人員的內(nèi)部控制自我評價(jià)，但是又不能盲目相信。在實(shí)際操作中，審計(jì)人員要根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果判斷被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)人員或者是被審計(jì)單位內(nèi)部控制自我評價(jià)人員的信賴程度來決定相應(yīng)地減少整合審計(jì)的部分工作量，其前提是要確保整合審計(jì)的審計(jì)質(zhì)量。

二是注意控制測試的時(shí)間。審計(jì)人員在安排被審計(jì)單位控制測試時(shí)間時(shí)，要靈活處理。筆者認(rèn)為，沒有必要期初、期中和期末都進(jìn)行測試，會增加工作量降低審計(jì)效率。一般來說，結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的特點(diǎn)，可以安排在期中進(jìn)行內(nèi)部控制測試。如果被審計(jì)單位的控制風(fēng)險(xiǎn)評估高，那么還要在期末進(jìn)行測試。但是，如果是連續(xù)審計(jì)，每次都安排在期中，會給財(cái)務(wù)舞弊有機(jī)可乘，這樣就可以安排在期末或者期初。

三是對于整合審計(jì)人員來說，審計(jì)工作底稿的加強(qiáng)管理可以很好地保證整合審計(jì)的質(zhì)量。整合審計(jì)工作底稿的管理是保證其質(zhì)量的重要環(huán)節(jié)。整合審計(jì)底稿的編制相應(yīng)地有兩種方式，一是作為一種新的審計(jì)業(yè)務(wù)編制整合審計(jì)底稿，二是將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)底稿融合即可。無論哪一種方式，都要對整合審計(jì)部分進(jìn)行交叉索引，這樣不僅可以保證整合審計(jì)資料的完整、嚴(yán)密，方便以后查找，尤其是連續(xù)審計(jì)，而且可以減輕審計(jì)工作量，節(jié)約審計(jì)成本。

四是從宏觀層面來說，要推廣和加強(qiáng)整合審計(jì)在我國的應(yīng)用，必須首先完善和充實(shí)整合審計(jì)的理論基礎(chǔ)，加強(qiáng)整合審計(jì)的立法工作，尤其是其中的內(nèi)部控制審計(jì)。目前內(nèi)部控制審計(jì)只是在《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的規(guī)范下進(jìn)行，其規(guī)定不具體，操作性有待提高。筆者認(rèn)為，應(yīng)該上升到準(zhǔn)則的高度，和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)作為一種平行的常規(guī)性審計(jì)。整合審計(jì)是一種必然趨勢，我們要借鑒發(fā)達(dá)國家的成功經(jīng)驗(yàn)，制定一套操作性強(qiáng)、規(guī)定詳盡的整合審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。

綜上所述，整合審計(jì)在我國很有必要性，必將廣泛推廣，以期能提高審計(jì)效率，節(jié)約審計(jì)成本和確保審計(jì)質(zhì)量。

1.李波、?；?、瞿云萱.2012.我國上市公司整合審計(jì)研究.中國管理信息化,6。

2.梁莉.2011.淺析內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)整合,財(cái)會審計(jì),3（下）。