李冬梅，程松柏

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué) 財(cái)政與公共管理學(xué)院，安徽 蚌埠233034）

借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，完善我國農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織稅收支持政策

李冬梅，程松柏

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué) 財(cái)政與公共管理學(xué)院，安徽 蚌埠233034）

農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織是以農(nóng)民為主體，以維護(hù)和提高組織成員經(jīng)濟(jì)利益為目的的民間服務(wù)性合作組織，是當(dāng)前形勢下推進(jìn)我國農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展、化解“三農(nóng)”問題的有效途徑。對農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織進(jìn)行稅收支持，是世界各國的普遍做法，本文在介紹國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國實(shí)際，提出完善我國稅收支持政策的建議。

農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織；稅收政策；稅收優(yōu)惠

農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織對于推動(dòng)一國農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的發(fā)展有著不可替代的作用，許多國家均不吝在稅收政策上給予其大力的扶持。我國農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織發(fā)展目前還處于重構(gòu)的起步階段，政府的稅收支持政策對其發(fā)展至關(guān)重要，認(rèn)真分析比較并借鑒國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)是十分必要的。

一、當(dāng)前我國對農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織的稅收支持政策及不足

應(yīng)該說，隨著“三農(nóng)”問題社會關(guān)注度的日益提高，發(fā)展農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織的意義也得到了普遍認(rèn)同，近年來出臺的許多法律法規(guī)和稅收政策為推動(dòng)我國農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織的發(fā)展提供了有力保障，然而毋庸諱言，現(xiàn)行政策中還存在許多不足有待研究和完善。

（一）當(dāng)前我國對于農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織的稅收支持政策

我國2004、2005年的兩個(gè)中央一號文件都明確了鼓勵(lì)和扶持農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織發(fā)展的稅收支持導(dǎo)向，2006年中央一號文件又進(jìn)一步提出：“積極引導(dǎo)和扶持農(nóng)民發(fā)展各類專業(yè)合作經(jīng)濟(jì)組織，加快立法進(jìn)程，加大扶持力度，建立有利于農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織發(fā)展的信貸、財(cái)稅和登記制度”，為稅收支持農(nóng)民專業(yè)合作經(jīng)濟(jì)組織發(fā)展提供了政策依據(jù)。2007年7月1日我國正式頒布實(shí)施的《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》（以下簡稱《合作社法》）第一章第八條明確規(guī)定：“國家通過財(cái)政支持、稅收優(yōu)惠和金融、科技、人才的扶持以及產(chǎn)業(yè)政策引導(dǎo)等措施，促進(jìn)農(nóng)民專業(yè)合作社的發(fā)展”，并在第七章單獨(dú)設(shè)立了包括稅收政策在內(nèi)的扶持政策，首次在法律上確立了國家運(yùn)用財(cái)稅政策促進(jìn)農(nóng)民專業(yè)合作社發(fā)展的責(zé)任和義務(wù)，填補(bǔ)了長期以來我國在支持農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織發(fā)展的稅收政策立法方面的不足。當(dāng)前我國支持農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織的具體稅收政策主要散布在增值稅、營業(yè)稅、所得稅等若干稅種中。如現(xiàn)行《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十六條第一款規(guī)定：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅、《關(guān)于農(nóng)民專業(yè)合作社有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅字[2008]81號）規(guī)定：自2008年7月1日起對農(nóng)民專業(yè)合作社銷售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，視同農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅、對農(nóng)民專業(yè)合作社向本社成員銷售的農(nóng)膜、種子、種苗、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)，免征增值稅；《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于對農(nóng)村合作基金會專項(xiàng)貸款利息收入免征營業(yè)稅的通知》（財(cái)稅字[1999]303號）規(guī)定：對地方商業(yè)銀行轉(zhuǎn)貸用于清償農(nóng)村合作基金會債務(wù)的專項(xiàng)貸款利息收入免征營業(yè)稅；《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化國家重點(diǎn)龍頭企業(yè)所得稅征免問題的通知》（國稅發(fā)[2001]124號）規(guī)定：對從事種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)和農(nóng)林產(chǎn)品初加工的農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化國家重點(diǎn)龍頭企業(yè)暫免征收企業(yè)所得稅等。

（二）現(xiàn)行稅收政策存在的問題

1.農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織法律身份不明確，模糊了稅收支持政策的主體

《合作社法》規(guī)定，農(nóng)民專業(yè)合作社是指在工商部門登記的法人，但并未明確具體是企業(yè)法人、社團(tuán)法人還是合作法人。按照慣例，它應(yīng)屬于企業(yè)法人，但當(dāng)前我國農(nóng)民專業(yè)合作社明顯帶有互助和非營利性的特征，與一般的“企業(yè)法人”有本質(zhì)上的區(qū)別，對于其在稅收政策方面可否享受非營利組織的一些優(yōu)惠政策，法律并未明示。此外，專業(yè)合作社僅是農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織的一種類型，對于另外兩種重要類型：股份合作社和專業(yè)協(xié)會的法人法律身份沒有明確，其生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)不僅得不到法律保護(hù)，也難以享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。

2.稅收政策意圖不明顯，降低了政策的效力

當(dāng)前我國稅收支持農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織的政策意圖并不明顯，甚至?xí)霈F(xiàn)妨礙農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織發(fā)展的情況。如新企業(yè)所得稅法規(guī)定農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織獲得的非稅收入、符合條件的非營利組織的收入以及從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的所得可以免征、減征企業(yè)所得稅，但在對農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織的應(yīng)稅所得額和營業(yè)額計(jì)算時(shí)，并沒有對農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織的具體支持措施；又如增值稅法規(guī)定農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免稅，但如果農(nóng)民通過合作經(jīng)濟(jì)組織獲得的銷售收入就要繳納增值稅，這一規(guī)定不僅沒有體現(xiàn)對農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織的支持意圖，反而打擊了其發(fā)展的積極性。

3.稅收政策實(shí)施中存在諸多障礙，損害了政策的效率

首先，發(fā)票領(lǐng)取困難。盡管我國稅法規(guī)定農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織在工商部門領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照的，可在國地稅機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)登記后領(lǐng)取相應(yīng)發(fā)票，但在實(shí)踐中，因?yàn)樵S多組織在成立之初被民政部門認(rèn)定為純服務(wù)機(jī)構(gòu)，且法人代表證書“無股份、無實(shí)體”，國稅機(jī)關(guān)無法對其發(fā)售銷售發(fā)票，即使在有些地方，稅務(wù)機(jī)關(guān)給其辦理了稅務(wù)登記，可以申請領(lǐng)購服務(wù)業(yè)發(fā)票，又由于稅務(wù)局對農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織采用核定銷售發(fā)票的管理辦法，導(dǎo)致部分農(nóng)民專業(yè)合作組織不能根據(jù)淡旺季業(yè)務(wù)實(shí)際需要對外提供發(fā)票，在銷售農(nóng)產(chǎn)品環(huán)節(jié)就出現(xiàn)了“用票難”的情況。

其次，申報(bào)手續(xù)繁瑣。有些規(guī)模較大的合作經(jīng)濟(jì)組織，符合在銷售環(huán)節(jié)免征增值稅的政策，但在申報(bào)時(shí)須將免稅農(nóng)產(chǎn)品的銷售發(fā)票填開到戶，手續(xù)十分繁瑣，在一定程度增加了納稅人的稅收遵從成本，損害了稅收政策的效率。

二、國外對農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織發(fā)展的稅收政策做法及經(jīng)驗(yàn)借鑒

（一）國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)簡介

1.美國：強(qiáng)調(diào)法律保障，注重消除重復(fù)課稅①

美國政府十分注重用法律手段對合作社加以支持，政府專門設(shè)置了農(nóng)業(yè)部農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織管理局對農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織進(jìn)行管理和服務(wù)，以保證政策的連續(xù)性。早在19世紀(jì)末，美國政府就豁免了農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織的全部稅賦，并將此政策保持了半個(gè)世紀(jì)之久。按照美國所得稅法，對于從合作社交易中獲得的收益只交納一次稅金，在獲得收入時(shí)按公司稅征收，如果分配給社員則按個(gè)人所得稅征收，有效避免了對農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織的重復(fù)課稅，使得美國農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織平均稅負(fù)只有工商企業(yè)的1/3。

2.法國：堅(jiān)持對合作社的優(yōu)惠政策不動(dòng)搖②

法國作為歐洲第一農(nóng)業(yè)大國，擁有13000多個(gè)農(nóng)業(yè)服務(wù)合作社，4000多個(gè)合作社企業(yè)，在其73萬個(gè)農(nóng)場中，絕大多數(shù)的農(nóng)場主都參加了產(chǎn)前、產(chǎn)后等多個(gè)領(lǐng)域的合作經(jīng)濟(jì)組織。法國政府始終注意在稅收政策上對農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織給予支持，規(guī)定農(nóng)業(yè)供應(yīng)和采購合作社以及農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)、加工、貯藏和銷售合作社及其聯(lián)盟免繳相當(dāng)于生產(chǎn)凈值35%~38%的公司稅；牲畜人工授精和農(nóng)業(yè)物資合作社及其聯(lián)盟免繳注冊稅；谷物合作社及其聯(lián)盟免繳一切登記和印花稅；不動(dòng)產(chǎn)稅和按行業(yè)征收的產(chǎn)品稅，對合作社減半征收。值得提及的是，盡管這些政策多年來一直受到私人公司的反對，但法國政府始終堅(jiān)持對合作社的稅收支持不變，這對于合作社的發(fā)展起到了至關(guān)重要的作用。

3.澳大利亞：多種稅收優(yōu)惠措施搭配使用③

澳大利亞對農(nóng)民合作社不征收公司所得稅，只對農(nóng)場主征收個(gè)人所得稅。稅收優(yōu)惠除包括對合作社防治病蟲害、修筑堤壩等資本開支的扣除和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)虧損無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)外，還包括旱災(zāi)投資減免稅、非正常收入分?jǐn)偟榷喾N優(yōu)惠措施。

4.日本：強(qiáng)調(diào)低稅率和稅收豁免政策④

日本政府對農(nóng)業(yè)合作社的稅收支持主要體現(xiàn)在低稅率和稅收豁免兩個(gè)方面。如政府規(guī)定，一般公司的法人稅稅率為40%，從事公益事業(yè)的公司法人稅稅率為12%，而相應(yīng)農(nóng)協(xié)的稅率僅為23%和8%；對于各種地方稅，一般企業(yè)按50%~ 60%的稅率交納，而農(nóng)協(xié)卻可以享受43%的低稅率。同時(shí)，日本政府規(guī)定農(nóng)協(xié)中央會可以享受免交法人稅、印花稅等多項(xiàng)稅收豁免政策。

5.一些發(fā)展中國家支持農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織發(fā)展的稅收政策⑤

（1）韓國。韓國農(nóng)協(xié)法規(guī)定，農(nóng)協(xié)法人稅率為25%，其他公司則為28%；對農(nóng)產(chǎn)品加工和農(nóng)用油供應(yīng)免稅等。

（2）越南。越南政府規(guī)定農(nóng)民合作社可以免稅使用土地到2010年，對剛轉(zhuǎn)為或新成立的農(nóng)、林、鹽業(yè)合作社在一定的時(shí)間里免收企業(yè)所得稅。

（3）保加利亞。保加利亞農(nóng)民合作社來源于非加工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的收入全額免征公司所得稅，對農(nóng)業(yè)合作社稅后利潤繼續(xù)用于非加工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的可以再享受再投資退稅的優(yōu)惠政策。

（4）馬來西亞。馬來西亞農(nóng)民合作社利潤免征所得稅，合作社購買不動(dòng)產(chǎn)免交印花稅。

（5）泰國。泰國政府規(guī)定，農(nóng)民合作社一經(jīng)注冊登記，就可以享受免征所得稅等稅收優(yōu)惠政策。

（二）國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的啟示

首先，注重從立法層次明確對農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織的稅收支持，而且一般由較高層次的立法機(jī)關(guān)制定。

其次，稅收政策不僅惠及生產(chǎn)合作社，也廣泛適用于供銷合作社、保險(xiǎn)合作社等,即同一稅種普遍適用于所有合作社納稅義務(wù)人。

再次，注重多稅種、多種稅收政策手段搭配使用。

最后，在稅收政策的制定中注重消除重復(fù)征稅現(xiàn)象。這一點(diǎn)主要體現(xiàn)在各國農(nóng)村合作社的所得稅制上，力求避免合作社與其社員就同一所得重復(fù)征稅。

此外，上述許多國家對涉及農(nóng)民合作社的流轉(zhuǎn)稅免稅范圍較廣，不僅包括銷售農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品，而且包括合作社為社員提供化肥、農(nóng)藥、農(nóng)具等生產(chǎn)資料，這一點(diǎn)也是值得借鑒的。

三、借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，有針對性地完善我國農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織稅收支持政策

（一）從法律層面明確農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織的內(nèi)涵和身份

國際經(jīng)驗(yàn)表明，立法清晰明確對于農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織享受稅收支持政策十分關(guān)鍵，我國法律對農(nóng)民合作組織身份界定的模糊影響了稅收優(yōu)惠政策的落實(shí)，因此，盡快明確經(jīng)濟(jì)合作組織的法人地位，對不同類型的農(nóng)業(yè)合作經(jīng)濟(jì)組織適用不同的稅收支持政策，不僅有利于農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織的發(fā)展，也可有效防止稅收的流失。

當(dāng)前情況下，可以考慮將我國的農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織按其所提供服務(wù)的性質(zhì)分為純公益性和準(zhǔn)公益性兩大類，對純公益性農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織應(yīng)當(dāng)完全免稅；對準(zhǔn)公益性農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織的非營利性行為免稅、對其營利性行為征稅。可以預(yù)見，隨著市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織必將向市場化轉(zhuǎn)型，商業(yè)性行為必然增多，屆時(shí)可以對農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織的活動(dòng)區(qū)別對待：對農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織向全社會或特定群體無償提供服務(wù)或福利的活動(dòng)實(shí)行免稅；對農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織與收益人存在服務(wù)售賣關(guān)系的活動(dòng)視同企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)征稅；對農(nóng)村經(jīng)濟(jì)合作組織資產(chǎn)的保值增值活動(dòng)（資產(chǎn)運(yùn)營行為）在流通環(huán)節(jié)按照企業(yè)類似活動(dòng)進(jìn)行征稅，對其用于公益活動(dòng)的收益免征所得稅。

同時(shí)，考慮到農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織形式的多樣性，今后還應(yīng)逐步完善專業(yè)聯(lián)合社、金融服務(wù)類、社區(qū)類農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織的相關(guān)法律。

（二）推行免稅資格認(rèn)定制，加強(qiáng)對農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織的稅收管理

當(dāng)前我國農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織在登記注冊和享受稅收優(yōu)惠中存在諸多障礙的主要原因在于：農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織實(shí)行業(yè)務(wù)主管單位和稅務(wù)登記管理機(jī)關(guān)的雙重管理體制。化解的這一問題的有效途徑在于向由非營利組織監(jiān)管委員會實(shí)施登記制和由稅務(wù)部門實(shí)施免稅資格獨(dú)立認(rèn)證制相結(jié)合的體制轉(zhuǎn)變。首先，由非營利組織監(jiān)管委嚴(yán)格審批其免稅資格申請，主要對農(nóng)村經(jīng)濟(jì)合作組織進(jìn)行合法性考察；其次，由稅務(wù)部門嚴(yán)格審批其免稅資格申請，在稅收管理中實(shí)行普遍稅務(wù)登記制度、專用票證體系和使用專門的納稅申報(bào)表；最后，獲得農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織免稅資格的組織可以享有免稅的權(quán)利，但需定期進(jìn)行稅收申報(bào)并接受相應(yīng)的考核，以免產(chǎn)生新的稅收漏洞。

（三）構(gòu)建所得稅單一納稅制,消除重復(fù)課稅

避免對農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織重復(fù)課稅是國際通行做法,結(jié)合我國國情，對于合作社與社員發(fā)生交易行為的，應(yīng)當(dāng)采用“合作社免交所得稅，只由社員交納個(gè)人所得稅”的模式；對于合作社與非社員發(fā)生交易行為的，應(yīng)當(dāng)以交易形成盈余的一定比例為界限，超過這一比例的收入，同時(shí)征收合作社所得稅和個(gè)人所得稅；未超過這一比例的收入，免交合作社所得稅，僅由非社員交納個(gè)人所得稅。

（四）進(jìn)一步擴(kuò)大免稅范圍、多種稅收手段搭配使用

國際經(jīng)驗(yàn)表明，擴(kuò)大涉及農(nóng)民合作社的流轉(zhuǎn)稅免稅范圍十分必要，未來我國應(yīng)進(jìn)一步擴(kuò)大包括增值稅、營業(yè)稅在內(nèi)的主要稅種對農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織的免稅范圍，在增值稅方面，不僅應(yīng)對銷售農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品免稅，而且應(yīng)將增值稅免稅范圍擴(kuò)大到社員分級、加工、安裝等初級農(nóng)產(chǎn)品，以及為社員提供的直接用于農(nóng)業(yè)的各類生產(chǎn)資料；在營業(yè)稅方面可以將免稅范圍擴(kuò)大到所有提供應(yīng)稅勞務(wù)的合作社。同時(shí)，應(yīng)該靈活采用包括稅收豁免、納稅抵免、優(yōu)惠稅率、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、加速折舊等多種稅收手段，充分發(fā)揮其各自的優(yōu)勢，從不同角度對農(nóng)民合作經(jīng)濟(jì)組織加以扶持。

（注：該論文是安徽省哲學(xué)社會科學(xué)規(guī)劃項(xiàng)目《安徽省新型農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)稅支持政策研究》的中期研究成果，課題號：AHSK09-10D11）

注 釋：

①④⑤馬衍偉：《支持農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織發(fā)展的稅收政策選擇》，《蘭州商學(xué)院學(xué)報(bào)》，2007年第1期。

② 《全國人大農(nóng)業(yè)與農(nóng)村委員會考察法國農(nóng)業(yè)合作社的報(bào)告》，人民網(wǎng)，2006年11月20日。

③ 澳大利亞稅制：《外國稅收制度叢書》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2004年11期。

[1]外國財(cái)政制度.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社[M].2008-03.

[2]經(jīng)庭如/儲德銀.農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織發(fā)展的稅收理論解析對策構(gòu)想[J].技術(shù)經(jīng)濟(jì)，2007.11.

[3]財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所外國財(cái)政研究室.支持新型農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織的財(cái)稅政策研究[J].經(jīng)濟(jì)研究參考，2008.7.

[4]多淑金.困境與出路：發(fā)展我國新型農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織的思考[J].農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)，2010.2.