□文/ 程運華

（北京中鐵隧建筑有限公司 北京）

近幾年，施工型企業(yè)在國家大力建設基礎設施背景下發(fā)展迅速，規(guī)模擴張很快，企業(yè)規(guī)模擴張與內(nèi)部管理矛盾日益突出。對于企業(yè)而言，內(nèi)部控制是否健全、是否有效直接關系到企業(yè)經(jīng)營的整合能力與效率。加強企業(yè)內(nèi)部控制體系的建設，是改變我國企業(yè)大而不強的有效途徑之一，也是上市企業(yè)必須具備的條件之一。加強施工型企業(yè)內(nèi)部會計控制與風險管理是施工型企業(yè)財務發(fā)展的迫切現(xiàn)實需要，是提升改進企業(yè)經(jīng)濟效益、有效控制財務風險的需要。

風險是指未來的不確定性對企業(yè)實現(xiàn)其經(jīng)營目標的影響。內(nèi)部會計控制是指企業(yè)為了提高會計信息質(zhì)量，保護資產(chǎn)的安全、完整，確保有關法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序。施工型企業(yè)內(nèi)部會計控制的內(nèi)容主要包括：結(jié)算與收款、分包工程項目、采購與付款、成本費用、貨幣資金、實物資產(chǎn)等經(jīng)濟業(yè)務的會計控制。內(nèi)部會計控制的方法主要包括：不相容職務相互分離控制、授權批準控制、會計系統(tǒng)控制、預算控制、財產(chǎn)保全控制、風險控制、內(nèi)部報告控制、電子信息技術控制等。

一個較好的內(nèi)部會計控制建設步驟是研究分析企業(yè)內(nèi)部會計業(yè)務存在的風險可能，并對風險進行識別，采取相應的內(nèi)部會計控制加以控制。風險防范控制是企業(yè)的一項基礎性和經(jīng)常性工作，企業(yè)必要時可設置風險評估部門或崗位，專門負責有關風險的識別、規(guī)避和控制。各施工企業(yè)也在不斷建立并優(yōu)化面向業(yè)務的財務會計管理模式，從核算分析、監(jiān)督評價、決策支持等方面，增強與業(yè)務的融合共享，以提高財務創(chuàng)造價值的能力?，F(xiàn)就施工企業(yè)內(nèi)部特別是基層項目處理最頻繁的經(jīng)濟業(yè)務存在的風險與會計控制進行簡要分析。

一、建造合同收入確認控制

（一）風險分析。建造合同收入確認不準確，可能人為地多確認或者少確認，嚴重影響會計信息質(zhì)量，影響企業(yè)決策。建造合同收入確認涉及的相關因素有：預計總收入、預計總成本、開累實際成本。

（二）控制措施。預計總收入組成資料必須齊全。合同內(nèi)已施工未計價部分計算準確，上報審批資料齊全；合同外工程量、設計變更、洽商、索賠等資料施工方計算準確，項目設計、監(jiān)理、業(yè)主等各方簽字手續(xù)齊全；暫定款實際施作時才計入預計合同總收入，否則應從預計合同總收入內(nèi)減除；獎勵確實有明確文件或者獎勵款確實已經(jīng)收到。項目財務人員在確認項目預計總收入時應充分考慮上述因素，在初始的合同價上進行增減確定項目預計總收入。

預計總成本為項目開工至預計完工所需發(fā)生的成本，包括開工至決算期末開累成本和預計至完工還需要發(fā)生的成本。

開工至決算期末開累成本核算必須真實、及時、準確。為了實現(xiàn)成本真實、及時、準確，企業(yè)必須要制定嚴格的財務結(jié)算制度：詳細分析各種成本費用結(jié)算周期，嚴格按周期結(jié)算，保證各種成本入賬核算及時，超過結(jié)算周期結(jié)算的應給予懲罰；明確各種成本費用票據(jù)資料及結(jié)算資料、證實人、審批人；明確成本費用科目歸集范圍，避免核算對象成本統(tǒng)計不真實。

預計至完工還需要發(fā)生的成本取決于諸多因素，要與工程施工水平匹配、估計依據(jù)充足合理，避免人為估計波動幅度大；預計基礎資料表格及編制依據(jù)齊全，一般每季度預計一次，重新對已發(fā)生成本統(tǒng)計，并估計預計還需發(fā)生成本；每次預計應與上次預計總成本進行比對，查找變動數(shù)據(jù)、分析變動原因并予以記錄，以便日后查詢分析。

預計總收入、預計總成本、開累成本確定之后，正確計算工程完工百分比，根據(jù)工程完工百分比計算開累應確認收入、進而確定本期應確認收入。確認的開累收入要和開累施工產(chǎn)值比較，分析差異原因，檢查是否多計、少計收入可能；確認的開累收入還應與開累驗工計價相比較，分析差異說明已完工未結(jié)算、已結(jié)算未完工形成原因，分析存在潛在的風險，提醒相關部門及時跟進相關工作。

二、收款控制

（一）風險分析。收款人有可能侵吞現(xiàn)金收入并注銷相關應收款項；對應收款項的注銷即會計軟件中的貸項記錄沒有審批文件；無清收制度易形成壞賬風險。

（二）控制措施?，F(xiàn)金記錄和賬款核銷崗位分離，如果同一個人已能記錄現(xiàn)金收入又能核銷應收款項余額，那么他就可能侵吞收入的現(xiàn)金并注銷相關應收賬款。

記錄應收賬款的扣除應該取得公司領導的認可批準。特別還款計劃應經(jīng)批準，如返還匯票、貨物、延緩還款期限等。

明確清收責任人，工程項目一般是項目經(jīng)理、總工、經(jīng)營部負責人、財務負責人，明確收款責任，否則可能根本不會有人去收款，這會導致嚴重的延遲付款。定期對清收責任人進行重新明確，收款人員可能會與長期客戶聯(lián)系過于緊密，這會造成他們對客戶問題產(chǎn)生高度的認同，從而放松對壞賬風險的關注，特別是完工項目的清收，長期關系還會增加客戶與收款人員串謀的風險。為了避免這些問題，應該定期重新明確清收責任人，實行收款人員輪崗，不需要一次進行大量人員輪崗，這可能會嚴重影響收款的效率，可以考慮進行持續(xù)、滾動式的輪崗。

為了加強清收力度，可以采取委托代理商收款，委托代理商收款應該經(jīng)批準，并驗證收賬代理商的擔保，減少代理商上收賬后不付款風險。必要時可以采取法律行動，采取法律行動前對客戶進行事先審查，減少即使法庭判決大額償付及補償金，對方公司可能沒有足夠的資產(chǎn)予以支付風險。避免花錢去起訴一個沒有足夠財力的客戶。

所有收款方法都失敗后，公司同意批準注銷賬戶賬目，注銷逾期賬戶，須保持注銷記錄并對壞賬進行事后檢查，總結(jié)經(jīng)驗，減少再次發(fā)生壞賬的可能性。

三、發(fā)票管理

（一）風險分析。接受虛假發(fā)票，增加稅務風險，納稅調(diào)增企業(yè)所得稅，減少企業(yè)利益。接受不規(guī)范發(fā)票：發(fā)票兩章不全、抬頭不是企業(yè)全稱，發(fā)票要素不全，發(fā)票與業(yè)務性質(zhì)不一致等增加納稅調(diào)增風險。企業(yè)發(fā)票管理不善，丟失、重開造成漏繳、重復納稅等稅務風險。

（二）控制措施。嚴格報銷制度，報銷崗位嚴格審查發(fā)票，要對接收的發(fā)票認真進行真?zhèn)舞b別，對發(fā)票不規(guī)范要素不全的情況不予報銷。嚴格發(fā)票管理制度，妥善保管發(fā)票，建立發(fā)票領用、開具臺賬，按月及時進行納稅申報、繳稅工作，申報稅收財務主管應復核，經(jīng)辦稅務人員對已開具發(fā)票繳稅情況進行登記。

四、專業(yè)分包結(jié)算及付款控制

（一）風險分析。先入場后簽訂合同，造成分包合同條款談判很難，降低分包單價很難，分包隊入場后談判不成要清退很難，結(jié)算付款無合同依據(jù)結(jié)算很難。分包合同工程款支付條款簽訂太松，與主合同工程款支付比例不相匹配，造成項目資金緊張、支付困難。分包結(jié)算不及時，賬面分包成本不真實，結(jié)算入賬遲造成賬面預付分包賬款，超付風險大。分包單位不正規(guī)，無發(fā)票或者開具假發(fā)票，擾亂正常結(jié)算且造成我方審計、稅務風險加大。分包合同條款研究不足，費用承擔界定核算不正確。

（二）控制措施。企業(yè)應當建立規(guī)范的工程項目決策程序，明確相關機構和人員的職責權限，建立工程項目招投標決策的責任制度，加強工程項目的預算、招投標、質(zhì)量管理等環(huán)節(jié)的會計控制，防范決策失誤及工程發(fā)包、承包、施工、驗收等過程中的舞弊行為，嚴禁先進場后簽合同情況發(fā)生。財務人員必須參與合同評審，評審時主要關注與合同的結(jié)算條款、支付條款、懲罰條款等，并對這些條款嚴格把關，上述條款應比主合同條款更加嚴格。注意比對主合同分包單價與分包合同單價，了解合同分包盈虧情況。嚴格分包結(jié)算制度，認真研究分包合同條款，明確雙方責任義務，特別是相關費用承擔主體，避免為分包方承擔不應該承擔的成本費用。開展月責任成本核算分析，月度、季度及時檢查分包結(jié)算與否，結(jié)算資料是否齊全，及時督促結(jié)算負責部門結(jié)算。分包入賬會計科目、輔助科目使用正確，正確歸集核算，既便于核算各分部分項工程成本，又能正確核算與分包單位往來，對所欠分包工程款、質(zhì)保金、履約保證金等進行分類核算，并登記相關分包臺賬。對形成預付款的分包單位要對照合同支付條款檢查，對不正常的提醒項目經(jīng)理，通知相關部門整改。付款要嚴格按合同條款執(zhí)行，資料齊全，付款同時索要工程款發(fā)票，做好稅款抵繳工作。

五、工資薪金控制

（一）風險分析。工資薪金領域是欺詐活動的“重災區(qū)”，通常欺詐活動運用以下幾種手段：通過虛報工作時間造假；通過篡改工資項目公式造假；通過人為增加工資項金額；通過編制“幽靈員工”（不存在的員工）把錢匯入欺詐者的賬戶，編造“幽靈員工”付出的代價要昂貴的多，幾乎是偽造虛假工作時間的十倍。

（二）控制措施。保證上交的考勤表的完整、準確和經(jīng)過授權，由工薪計算人根據(jù)現(xiàn)有員工名單檢查并證實所有員工的考勤卡已經(jīng)全部收到并復核考勤表，對于沒有收到考勤表的個別遺漏的考勤表，聯(lián)系各工作點的負責人索取，復核所有的考勤表是否附有主管簽名，主管必須標記所有的加班時間以表明授權，如果考勤表沒有經(jīng)主管批準，將被返還給主管直接進行審查和批準。該員工需要獲得批準來保證所有考勤卡上的時間是正確和經(jīng)過授權的，這樣超時申報的問題也會暴露出來。復核各種假期是否附有請假條，請假條批準部門領導批示同意授權。獲得對工薪變動和特殊工薪申請的批準，如崗位晉升、職稱評定、人事調(diào)動令等。禁止工薪計算人員單獨修改工薪數(shù)據(jù)庫中的檔案數(shù)據(jù)，工薪數(shù)據(jù)庫人員檔案修改要有主管審批。由獨立人員來復核工資計算人員計算的工資金額，與社保中心、住房公積金中心復核五險一金，與稅務主管復核個人所得稅計算是否正確，復核當月工資總額與上月工資總額分項及匯總的變動情況并找出原因；抽查部分員工工資條應發(fā)、實發(fā)計算是否正確、收入變動情況查問原因。由管人事檔案獨立于工薪崗位的員工不定期復核工資計算，如果員工檔案不存在，那么可能工薪支付給了“幽靈員工”。比較工資總額預算與年度工資總額可以解釋工薪計算的合理。工資記賬前，會計人員應檢查對比工薪登記簿和各種支持性憑證齊全，主管復核。不允許同一名員工同時兼任工薪處理和工薪發(fā)放兩項職責，保證適當?shù)穆氊煼蛛x，使工薪處理人員不能簽發(fā)支票、發(fā)放現(xiàn)金、記錄支票并將這些資金裝入自己的口袋。將現(xiàn)金直接交給收款人或者打入收款人賬號，要求收款人出具工作身份證領取并要求簽字，如果有員工未能領取，在工資單上注明，工資主管保留無人領取的現(xiàn)金，防止員工離職后公司繼續(xù)支付工薪情況或者工資計算人將其占為己有。

六、存貨原材料采購及付款控制

（一）風險分析。缺少用料計劃造成采購無計劃；存貨積壓或短缺，可能導致流動資金占用過量；驗收水平低，驗收不嚴、不正確、不準確，以次充好，超驗；接受虛假發(fā)票，采購人與供應商勾結(jié)串通超開發(fā)票，虛領材料款；材料已入庫發(fā)票未到，不進行材料入庫登記；不盤點盤存，賬賬不定期核對；材料領用無計劃，領用無授權批準；采購人、保管人、領用人同一人或者都為同一部門人，易串通；領用人責任考核缺失，分包方領用材料節(jié)超缺少考核依據(jù)，缺少考核；材料領用發(fā)放單不標明工程使用部位，落實不到具體的分布分項下，不利于核算對象成本核算。

（二）控制措施。采購和付款控制，企業(yè)應當合理設置采購與付款業(yè)務的機構和崗位，建立和完善采購與付款的會計控制程序，加強請購、審批、合同訂立、采購、驗收、付款等環(huán)節(jié)的會計控制，堵塞采購環(huán)節(jié)的漏洞，減少采購風險。嚴格按照預算執(zhí)行進度辦理請購手續(xù)。對于超預算和預算外采購項目，履行預算調(diào)整程序，項目經(jīng)理審批后再辦理請購手續(xù)。嚴格進行未提賬單核算，發(fā)票未到材料已入庫需要預點，待正式發(fā)票來后再進行紅字沖銷，然后按正確的發(fā)票金額入庫。收集市場價，采購發(fā)票和市場價做比對，查找價差原因。對大額的采購入庫，財務人員有條件的應會同材料驗收人員監(jiān)督材料驗收入庫，防治虛假欺詐行為。材料入庫后嚴格限制無關人員對實物資產(chǎn)的直接接觸，只有經(jīng)過授權批準的人員才能夠接觸資產(chǎn)。建立定期盤點制度，通常可采用先盤點實物，再核對賬冊來防止盤盈資產(chǎn)流失的可能性，對盤點中出現(xiàn)的差異應進行調(diào)查，分析原因，查明責任、完善相關制度。對重要資產(chǎn)進行財產(chǎn)保險，增加實物受損補償機會，保護實物的安全。在工程中標后就應按照成本核算明細程度合理確定成本核算對象，核算對象一經(jīng)確定不允許擅自變動，并須讓項目所有部門熟知成本核算對象，并要求所有人在發(fā)生成本時嚴格區(qū)分成本受益對象，嚴格按照成本核算對象區(qū)別各部門發(fā)成成本，以便正確核算成本對象成本。材料收發(fā)料單特別要規(guī)范填寫，領用材料必須按照事先確定的核算對象進行發(fā)料，以便正確按照分部分項核算對象歸集成本，準確核算各分部分項成本。認真研究分包合同條款，對分包領用材料要按照合同約定，不該由我方承擔的，應該提請相關部門注意完善分包方簽認手續(xù)，以便從工程結(jié)算款中扣除，如由我方承擔的，也要對分包方領用料消耗使用材料情況進行節(jié)超考核。

七、固定資產(chǎn)控制

（一）風險分析。固定資產(chǎn)購置不合理，造成浪費，占用資金；資產(chǎn)保管、使用、維修、保養(yǎng)不善，造成設備丟失、毀損、維修費用增加；固定資產(chǎn)提前報廢處置、可用設備已好充次低價變相賣給相關方，個人獲取非法利益；固定資產(chǎn)租賃缺少授權審批；租賃結(jié)算不及時，業(yè)務人員與出租方勾結(jié)串通，虛假結(jié)算謀取非法利益。

（二）控制措施。管理層應該通過正式的審批程序來審批所有的固定資產(chǎn)購置，包括進行現(xiàn)金流分析和按投資規(guī)模由相應級別管理層審批。資產(chǎn)購置的總體戰(zhàn)略是評價支出的必要性。首先，投資項目應考慮是否提高了公司的整體生產(chǎn)率和公司的整體盈利水平，識別考慮解決企業(yè)運營的瓶頸（制約）業(yè)務的需要。固定資產(chǎn)采購所需的資金應通過年度預算的批準，在實際購置之前，購置申請也需要獲得批準，使用與現(xiàn)編好的購置和處置表格，對于預算外的購置項目，要求進行額外評價。之后還應當將投資的實際結(jié)果和固定資產(chǎn)投資預算數(shù)據(jù)進行事后比較和分析。給所有的固定資產(chǎn)建立固定資產(chǎn)卡片，明確固定資產(chǎn)使用部門、責任人，辦理固定資產(chǎn)移交時，轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)出部門和資產(chǎn)管理部門書面批準，財務準確進行固定資產(chǎn)折舊處理。在固定資產(chǎn)的處置上，需定期進行處置檢查，從而保證處置之前這些資產(chǎn)仍具有一定變現(xiàn)能力，處置應獲得證實批準，確定資產(chǎn)確實無修理價值，處置資產(chǎn)取得的現(xiàn)金得到正確處理，恰當跟蹤相關處置收入，如要求員工提供每項已處置資產(chǎn)的檔案中附有資產(chǎn)報廢公司的收據(jù)或銷售單。對固定資產(chǎn)進行定期審計，將現(xiàn)有固定資產(chǎn)與會計記錄進行核對。復核固定資產(chǎn)的分類、原值及折舊的計算是否正確，因為這些方面不正確的記錄會對財務結(jié)構的報告水平產(chǎn)生極大的歪曲。租賃的固定資產(chǎn)應該報上級機關審批其必要性，如果企業(yè)固定資產(chǎn)充足，應該加強設備調(diào)配減少租賃，租賃后要嚴格按合同執(zhí)行，結(jié)算時設備主管應復核簽字確認。

八、業(yè)務招待費控制

（一）風險分析。業(yè)務招待費金額巨大，40%調(diào)增企業(yè)所得稅；招待禮品等金額大，去向不明，缺乏監(jiān)督；業(yè)務招待費缺乏標準，或標準太高，招待無節(jié)制；招待費發(fā)票不合規(guī)不合法，全額調(diào)增企業(yè)所得稅；報銷手續(xù)不全，科目列支不正確，報表披露不準確。

（二）控制措施。制定業(yè)務招待費開支制度，嚴格招待費審批手續(xù)，嚴控招待費支出，實行招待費事前審批程序，大型招待費集體協(xié)商討論，花小錢辦大事。會計核算報銷資料齊全，黨政會簽審批齊全，會計核算、報表披露準確。熟悉掌握稅法標準，正確進行企業(yè)所得稅匯算清繳。

九、科研費用控制

（一）風險分析。缺少科研立項，科研費用歸集不足，達不到高科技企業(yè)應達到的標準。立項不科學，科研人員、科研費用界定不清造成科研費用多列少列，科研費用歸集不完整、不準確?？蒲匈M用審批手續(xù)不全，依據(jù)不足，高新技術企業(yè)審批審計風險較大。

（二）控制措施。嚴格科研立項管理，確保有書面科研合同，合同中應明確科研負責人與科研人員。原則上科研費用總額應達到企業(yè)當年收入的3%以上?？蒲匈M用應由科研負責人簽字確認，各種票據(jù)資料齊全并能明確歸屬于科研項目。科研費用應在一級專項科目核算歸集，區(qū)別費用化、資本化進行會計核算，費用化應該在管理費用中核算，科研費用應在財務報表單獨表中準確披露。

十、資金預算（計劃）控制

（一）風險分析。資金預算編制不準確不科學，預算與實際脫節(jié)，資金預算編完后束之高閣，不按預算執(zhí)行，不進行預算執(zhí)行分析，預算執(zhí)行無考核，資金支付還停留在聽項目經(jīng)理說了算的管理階段。預算偏離調(diào)整不及時，偏離考核不兌現(xiàn)。在預算執(zhí)行過程中經(jīng)常出現(xiàn)預算支出控制不均衡、預算收入受外部環(huán)境影響進度不達標等狀況，如果到預算期末才發(fā)現(xiàn)，就來不及采取有效的應對措施了。

（二）控制措施。完整的預算流程包括預算編制、執(zhí)行、控制和考核四個階段。資金計劃應以“量入為出、以收定支、確保必付、略有節(jié)余”的原則編制；資金計劃由單位財務部門牽頭、各相關部門配合擬訂，經(jīng)單位領導班子會議審議、行政第一負責人簽字批準后確定。計劃一經(jīng)形成就必須嚴格執(zhí)行，更不能隨意修改。凡未納入計劃的支出款項均不得支付，突發(fā)性事件等除外，通過編制資金計劃加強對資金運營的事前控制。采用資金集中管理模式，對預算執(zhí)行狀況進行分析、預警，加強對資金運營的事中控制，以便及時采取措施確保企業(yè)計劃目標的達成。期末必須對當期的計劃執(zhí)行情況進行認真的分析，通過對資金賬戶信息的統(tǒng)計分析，加強對資金運營的事后監(jiān)控，并進行總結(jié)和考核兌現(xiàn)。分析要客觀、全面、透徹，總結(jié)要從主觀和客觀方面找出原因，還必須有保證計劃順利執(zhí)行的措施。

十一、財務報告控制

（一）風險分析。沒有形成企業(yè)財務報告體系；缺少企業(yè)賬表流程管理，編制違反會計法律法規(guī)、企業(yè)會計準則，可能導致企業(yè)擔責；沒有建立相應的分析制度監(jiān)控企業(yè)整體風險；報告不能真實反映企業(yè)實際情況，造成決策失誤；報告頻次太頻繁，花費巨大精力達不到預期效果或者頻次太少影響決策。

（二）控制措施。健全完善財務報告體系是企業(yè)內(nèi)控和風險管理重要的事后控制手段之一。常用的內(nèi)部報告有：①資金分析報告，包括資金日報、借還款進度表、貸款擔保抵押表等；②經(jīng)營分析報告；③費用分析報告；④資產(chǎn)分析報告；⑤投資分析報告；⑥財務分析報告等。健全企業(yè)賬表流程管理，嚴格按照會計法、企業(yè)會計準則編制財務表表，正確合并抵消。企業(yè)財務報告應當符合例外管理的要求，內(nèi)部報告要根據(jù)管理層次設計報告頻率和內(nèi)容，統(tǒng)籌規(guī)劃、避免重復。通常，高層管理者報告時間間隔長，內(nèi)容從重、從簡；中下層管理者報告時間間隔短，內(nèi)容從全、從詳。定期召開財務分析會議，通過與相關目標、標準對照分析明確責任、發(fā)現(xiàn)問題、采取措施、改進管理，全面分析企業(yè)經(jīng)營管理狀況和存在的問題，不斷提高經(jīng)營管理水平。財務分析報告結(jié)果應當及時傳遞給企業(yè)內(nèi)部有關管理層級。

十二、內(nèi)部審計控制

（一）風險分析。施工企業(yè)內(nèi)部會計控制制度再健全、再嚴密，如果執(zhí)行力度不夠，文件僅僅停留在紙上而未貫徹執(zhí)行，成為一紙空文也起不到控制的作用。內(nèi)部管理權限失控，不相容職務沒有有效分離，職責不清，越權行事，給濫用職權、貪污舞弊以可乘之機。

（二）控制措施。內(nèi)部審計是由企業(yè)內(nèi)部審計主管部門組織進行的財務審計、經(jīng)營審計和管理審計，等等。應加強內(nèi)部審計活動，通過內(nèi)部審計對企業(yè)內(nèi)部會計控制存在的缺陷進行評價，出具審計報告提交企業(yè)董事會，以促進企業(yè)內(nèi)部會計控制建設。

[1]斯蒂文.M.布瑞格著.會計控制最佳實務.大連：大連出版社出版，2009.12.

[2]張洪文.集團財務管理新思維.北京：電子工業(yè)出版社，2008.8.

[3]財政部等.企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范.北京：法律出版社，2010.7.