李阿姣

(淮北師范大學(xué) 經(jīng)濟學(xué)院，安徽 淮北 235000)

審計業(yè)務(wù)約定書在實務(wù)中存在的問題及解決對策

李阿姣

(淮北師范大學(xué) 經(jīng)濟學(xué)院，安徽 淮北 235000)

審計業(yè)務(wù)約定書是指會計師事務(wù)所與被審計單位簽訂的、用以記錄和確認審計業(yè)務(wù)的委托與受托關(guān)系、審計目標和范圍、雙方的責(zé)任以及報告的格式等事項的書面協(xié)議。

一、審計業(yè)務(wù)約定書在審計實務(wù)中存在的主要問題

(一)沒有就審計業(yè)務(wù)約定書的條款達成一致

在審計實務(wù)中，存在著未就審計業(yè)務(wù)約定書的條款達成一致而注冊會計師與被審計單位簽訂審計業(yè)務(wù)約定書的情形。注冊會計師按照審計準則的要求簽訂了審計業(yè)務(wù)約定書，但是在審計過程中發(fā)現(xiàn)并未就審計業(yè)務(wù)的約定條款達成一致，例如注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位財務(wù)報告的編報基礎(chǔ)不可接受，按照準則的要求注冊會計師不能承接該項業(yè)務(wù)，但此時已經(jīng)開始實施了必要的審計程序，這為注冊會計師帶來了不必要的麻煩。例如注冊會計師在獲取審計證據(jù)時發(fā)現(xiàn)接觸被審計單位的內(nèi)部相關(guān)人員時受到限制，按照準則的要求注冊會計師必須提前就該事項與被審計單位協(xié)商一致，此時注冊會計師必須單獨安排時間與被審計單位進行溝通，從而增加審計過程中的工作量。

(二)不簽訂業(yè)務(wù)約定書或業(yè)務(wù)結(jié)束后補簽業(yè)務(wù)約定書

在審計實務(wù)中，注冊會計師與被審計單位不簽訂業(yè)務(wù)約定書或者業(yè)務(wù)結(jié)束后補簽業(yè)務(wù)約定書的情形同樣普遍存在。被審計單位為了將審計報告這一最后的成果編列在其年報中，其他審計資料就因此而被忽視。注冊會計師忙于實施審計程序，搜集審計證據(jù)，發(fā)表審計意見，而沒有與被審計單位簽訂審計業(yè)務(wù)約定書，或者審計業(yè)務(wù)已經(jīng)結(jié)束，整理審計資料時才發(fā)現(xiàn)未簽訂審計業(yè)務(wù)約定書，而補簽審計業(yè)務(wù)約定書。

(三)業(yè)務(wù)約定書格式不規(guī)范，而且沒有就不同業(yè)務(wù)類型對業(yè)務(wù)約定書進行修改

由于注冊會計師行業(yè)存在競爭，注冊會計師在執(zhí)業(yè)中并沒有按照準則和指南的要求填寫業(yè)務(wù)約定書，而是根據(jù)被審計單位的意愿改寫業(yè)務(wù)約定書，這樣不僅解除了被審計單位管理層的部分責(zé)任，而且放大了注冊會計師的責(zé)任，增加了注冊會計師的執(zhí)業(yè)壓力，加劇了會計師事務(wù)所之間的競爭。

審計業(yè)務(wù)約定書的格式應(yīng)該隨著注冊會計師與被審計單位約定的業(yè)務(wù)類型的不同而不同。業(yè)務(wù)類型可以是財務(wù)報表審計，內(nèi)部控制審計，經(jīng)濟責(zé)任審計等，也可以是上市公司審計，非上市公司審計，但是在審計實務(wù)中，審計業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容沒有進行相應(yīng)修改。

(四)沒有重視建立與業(yè)務(wù)約定書有關(guān)的內(nèi)部控制制度

注冊會計師與被審計單位就約定條款達成一致，簽訂審計業(yè)務(wù)約定書之后，并沒有建立與業(yè)務(wù)約定書有關(guān)的內(nèi)部控制制度。審計業(yè)務(wù)約定書散亂地放在注冊會計師的辦公桌上，雜亂地和審計證據(jù)放在一起，審計業(yè)務(wù)約定書沒有編號、沒有蓋章等等，這樣的情形在會計師事務(wù)所普遍存在。注冊會計師沒有重視與審計業(yè)務(wù)約定書相應(yīng)的內(nèi)部控制制度的建立，因此缺乏與審計業(yè)務(wù)約定書相關(guān)的內(nèi)部控制制度。

二、解決審計業(yè)務(wù)約定書存在問題的依據(jù)

中國注冊會計師審計準則 (CSA)是注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中的重要指南，是衡量注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重要依據(jù)。我們國家一直以來非常重視注冊會計師執(zhí)業(yè)準則建設(shè)，由于審計工作與會計工作聯(lián)系得非常緊密，財政部自2006年發(fā)布新的《企業(yè)會計準則》之后，新的審計準則隨即發(fā)布，這些執(zhí)業(yè)準則對我國注冊會計師行業(yè)走向法制化、正規(guī)化和專業(yè)化起到了積極的作用。由于企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的復(fù)雜多變性，審計準則國際趨同等因素的共同影響，財政部于2010年底發(fā)布了新修訂的38項審計準則，自2012年1月1日起施行。

其中《中國注冊會計師審計準則第1111號》規(guī)范的是注冊會計師如何就審計業(yè)務(wù)約定條款達成一致意見。修訂之后的CSA1111規(guī)范了只有在注冊會計師認為與被審計單位就財務(wù)報告的編報基礎(chǔ)等必要的事項達成一致之后，才可以將其用書面形式反映出來。修訂之后的準則更注重從實質(zhì)上規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，更關(guān)注注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的前提條件是否成立，是否與被審計單位的管理層就審計業(yè)務(wù)約定條款達成一致意見。準則修訂前后的變化除了名稱的改變(由“審計業(yè)務(wù)約定書”改為“就審計業(yè)務(wù)約定條款達成一致意見”)外，還表現(xiàn)在以下兩個方面:

(一)增加了準則的核心內(nèi)容:審計的前提條件是否存在審計的前提條件，是指管理層在編制財務(wù)報表時采用可接受的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)，以及管理層對注冊會計師執(zhí)行審計工作的前提的認同。審計的前提條件是注冊會計師執(zhí)業(yè)的前提，規(guī)范了會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)承接的適當(dāng)性。

1．財務(wù)報告編制基礎(chǔ)

修訂后的準則明確了注冊會計師必須關(guān)注管理層編制財務(wù)報告時的編制基礎(chǔ)是否可接受，即被審計單位編制的財務(wù)報告是否符合《中華人民共和國會計法》、《企業(yè)會計準則》、《小企業(yè)會計準則》和《小企業(yè)會計制度》等的要求?！稌嫹ā肥菆?zhí)行會計工作時依據(jù)的最根本的法律，是必須遵照執(zhí)行的?！镀髽I(yè)會計準則》是2006年發(fā)布的，在上市公司范圍內(nèi)施行的新準則，《小企業(yè)會計制度》是2004年發(fā)布的關(guān)于小企業(yè)的會計制度，《小企業(yè)會計準則》將于2013年起施行，并鼓勵小企業(yè)盡快用其替代《小企業(yè)會計制度》。

當(dāng)然，被審計單位在使用時還會存在一些特殊情況，比如不存在會計準則制定的機構(gòu)或法律法規(guī)未規(guī)定財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的國家或地區(qū)，這時可以按照CSA1111配套指南中提供的指引參考執(zhí)行。

2．就管理層的責(zé)任達成一致意見

就管理層的責(zé)任達成一致意見是注冊會計師承接審計業(yè)務(wù)的另一個前提。注冊會計師的責(zé)任是就被審計單位的財務(wù)報告的正確性、合理性和公允性提供合理保證，但是并不能忽略被審計單位管理層的責(zé)任，如果注冊會計師與被審計單位管理層就被審計單位管理層的責(zé)任沒有有效的溝通，或者被審計單位不能有效理解注冊會計師的責(zé)任，注冊會計師可以考慮解除業(yè)務(wù)承接。

(二)小型被審計單位的特殊考慮

關(guān)于針對小型被審計單位的審計，準則修訂之后，是分別放在每一個具體的準則中。小型被審計單位由于會計記錄簡單、內(nèi)部控制不存在或者管理層缺乏誠信，可能導(dǎo)致注冊會計師無法承接業(yè)務(wù)或無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師需要與小型被審計單位的管理層充分溝通，協(xié)商一致，避免雙方對責(zé)任產(chǎn)生誤解。

總體說來，修訂之后的準則并沒有主要關(guān)注審計業(yè)務(wù)約定書的簽訂及其編寫的格式和步驟，而是從實質(zhì)上對注冊會計師在業(yè)務(wù)承接之前的責(zé)任作出了規(guī)范。注冊會計師必須與被審計單位管理層就審計業(yè)務(wù)約定條款達成一致意見之后，才可以簽訂審計業(yè)務(wù)約定書或其他書面協(xié)議。

三、審計業(yè)務(wù)約定書存在問題的解決對策

在注冊會計師與被審計單位溝通，確定是否進行業(yè)務(wù)承接時，協(xié)商一致后簽訂審計業(yè)務(wù)約定書，審計業(yè)務(wù)約定書是雙方就約定條款達成一致意見的書面證明。針對審計業(yè)務(wù)約定書在審計實務(wù)中存在的問題，按照修訂后的CSA1111的要求，注冊會計師所在的會計師事務(wù)所首先應(yīng)當(dāng)重視審計業(yè)務(wù)約定書，其次應(yīng)當(dāng)建立與業(yè)務(wù)約定書有關(guān)的內(nèi)部控制制度。考慮到計算機應(yīng)用的普遍性，本文建立計算機管理的內(nèi)部控制制度。

1．編號

審計業(yè)務(wù)約定書有固定的格式，會計師事務(wù)所可以選擇其中一種格式，在計算機中形成電子文檔，計算機自動編號。在注冊會計師承接審計業(yè)務(wù)之前，可以在電腦中預(yù)置審計業(yè)務(wù)約定書，便于日后使用。

2．溝通

在注冊會計師承接審計業(yè)務(wù)之前，注冊會計師與被審計單位管理層應(yīng)該進行有效的溝通，溝通的范圍包括:管理層的責(zé)任，注冊會計師的責(zé)任，被審計單位財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)是否可以接受，被審計單位是否設(shè)計、執(zhí)行和維護相應(yīng)的內(nèi)部控制制度，注冊會計師是否可以無限制地接觸被審計單位的內(nèi)部相關(guān)人員等。溝通的結(jié)果應(yīng)該是就上述約定事項達成一致意見。如果審計的前提條件不存在，注冊會計師可以解除業(yè)務(wù)或者將原業(yè)務(wù)變更為保證程度較低的業(yè)務(wù)。如果是小型被審計單位，注冊會計師應(yīng)該尤其注意與小型被審計單位的溝通。

如果注冊會計師認為被審計單位在責(zé)任等事項的確認中態(tài)度不明確，按照CSA1111的要求，注冊會計師可以要求與被審計單位簽訂書面聲明，保護注冊會計師的合法權(quán)益。

3．簽約

在注冊會計師與被審計單位就約定事項達成一致意見，確認審計的前提條件存在之后，注冊會計師打印預(yù)置的審計業(yè)務(wù)約定書與被審計單位簽約，形成書面文件。

審計業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容根據(jù)不同的業(yè)務(wù)類型而作出修改。與CSA1111相應(yīng)的指南中規(guī)范了審計業(yè)務(wù)約定書的格式，合同式和信函式是兩種常見的形式。

4．蓋章

注冊會計師與被審計單位簽訂審計業(yè)務(wù)約定書之后加蓋各自的公章，確認審計業(yè)務(wù)開始。蓋章對于小型被審計單位尤其如此。小型被審計單位可以是私營企業(yè)或者小型微利企業(yè)，在單位中公章和私人章區(qū)分不明確，按照準則的要求應(yīng)是被審計單位的公章。

5．歸檔

審計業(yè)務(wù)約定書是重要的審計資料，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將其歸檔處理，作為專門的檔案加以保管。審計業(yè)務(wù)約定書應(yīng)當(dāng)與其他的審計資料一起，作為注冊會計師發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)。

審計業(yè)務(wù)約定書是注冊會計師開展審計工作的重要前提，合理簽訂審計業(yè)務(wù)約定書關(guān)系著注冊會計師收集審計證據(jù)、發(fā)表審計意見的正確性和合理性。同時，審計業(yè)務(wù)約定書不應(yīng)該只是與注冊會計師有關(guān)，而且與被審計單位有關(guān)。被審計單位管理層在接受注冊會計師審計時，也應(yīng)該積極協(xié)助注冊會計師簽訂審計業(yè)務(wù)約定書，從而完成審計工作。

2011年度淮北師范大學(xué)校級青年項目(700543))

責(zé)任編校 劉正花