□文/ 楊文鶯

（浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 浙江·杭州）

一、低碳經(jīng)濟(jì)審計(jì)的含義

低碳經(jīng)濟(jì)是通過(guò)更少的自然資源消耗和更少的環(huán)境污染，獲得更多的經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出；是創(chuàng)造更高的生活標(biāo)準(zhǔn)和更好的生活質(zhì)量的途徑和機(jī)會(huì)，也為發(fā)展、應(yīng)用和輸出先進(jìn)技術(shù)創(chuàng)造了機(jī)會(huì)，同時(shí)也能創(chuàng)造新的商機(jī)和更多的就業(yè)機(jī)會(huì)。這一概念最早見諸于2003年的英國(guó)能源白皮書《我們能源的未來(lái)：創(chuàng)建低碳經(jīng)濟(jì)》中，并很快在聯(lián)合國(guó)召開的氣候變化大會(huì)即巴厘路線圖中得到進(jìn)一步肯定。

而低碳經(jīng)濟(jì)審計(jì)主要是指由相關(guān)審計(jì)機(jī)關(guān)，依據(jù)國(guó)家政策、法律和有關(guān)規(guī)章、制度、標(biāo)準(zhǔn)，遵循審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)被審計(jì)單位的低碳生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)信息、資源利用、職責(zé)履行等的公允性、合法性和效益性進(jìn)行鑒證的特殊管理。意在提高被審計(jì)單位的低碳生產(chǎn)責(zé)任意識(shí)、管理水平和績(jī)效，提出審計(jì)建議。

二、我國(guó)低碳經(jīng)濟(jì)審計(jì)存在的問(wèn)題

低碳經(jīng)濟(jì)不僅有利于我國(guó)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，也是我國(guó)承擔(dān)國(guó)際責(zé)任、提高國(guó)際影響力的重大戰(zhàn)略舉措。雖然目前各國(guó)際組織還沒有給我國(guó)強(qiáng)制性減排任務(wù)，但是由于全球變暖所帶來(lái)的壓力，且中國(guó)是全球第二大溫室氣體排放國(guó)，我國(guó)無(wú)疑是最具潛力的減排市場(chǎng)。但是，我國(guó)在低碳會(huì)計(jì)、審計(jì)方面無(wú)論是理論還是實(shí)務(wù)都存在許多問(wèn)題。

（一）相關(guān)法律制度不健全，執(zhí)法不嚴(yán)。完善低碳經(jīng)濟(jì)審計(jì)法律制度，是實(shí)施低碳審計(jì)的根本保證。盡管我國(guó)已基本形成了審計(jì)及環(huán)境法律法規(guī)體系，如《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》、《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)法》、《中華人民共和國(guó)大氣污染防治法》、《排污費(fèi)征收管理?xiàng)l例》等，但卻沒有頒布專門針對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)審計(jì)的法律，甚至于低碳經(jīng)濟(jì)審計(jì)還僅限于專家學(xué)者的文章當(dāng)中，更談不上形成具有操作性低碳經(jīng)濟(jì)審計(jì)準(zhǔn)則以滿足相關(guān)審計(jì)實(shí)務(wù)工作的各項(xiàng)需求。

低碳經(jīng)濟(jì)審計(jì)不僅涉及資金還包括很多的低碳技術(shù)和產(chǎn)品數(shù)據(jù)，如果被審計(jì)單位對(duì)低碳審計(jì)的法律依據(jù)提出質(zhì)疑，認(rèn)為審計(jì)機(jī)關(guān)沒有權(quán)限獲取相關(guān)數(shù)據(jù)，就會(huì)導(dǎo)致被審計(jì)單位提供資料不完整，審計(jì)取證難以進(jìn)行，就會(huì)在很大程度上制約低碳審計(jì)的順利進(jìn)行，也就難以保證國(guó)家相關(guān)低碳政策的實(shí)施及低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

（二）低碳經(jīng)濟(jì)審計(jì)專業(yè)人才匱乏，理論研究欠缺。低碳審計(jì)作為一個(gè)全新的審計(jì)概念和審計(jì)門類，需要跨學(xué)科跨領(lǐng)域的復(fù)合型人才，既要深諳會(huì)計(jì)、審計(jì)理論，又要熟悉政策、技術(shù)、管理等內(nèi)容。有學(xué)者還提出應(yīng)設(shè)置專門的碳賬戶對(duì)溫室氣體排放的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行處理，而現(xiàn)有的審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)有限，采用的技術(shù)和方法局限于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)技術(shù)和方法，高等院校及科研機(jī)構(gòu)相關(guān)學(xué)科建設(shè)與教學(xué)研究也相對(duì)滯后，成為廣泛實(shí)行低碳審計(jì)的障礙；相比較之下，美國(guó)環(huán)境審計(jì)部門主要由會(huì)計(jì)、項(xiàng)目評(píng)估師、科技專家、公共政策專家等人員組成。在缺少低碳審計(jì)培訓(xùn)的情況下，低碳審計(jì)是難以取得很大的成績(jī)的，這也是制約我國(guó)低碳審計(jì)發(fā)展的重要因素。

（三）碳交易市場(chǎng)尚不成熟，相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未出臺(tái)，公眾缺乏認(rèn)知。碳交易市場(chǎng)存在的基礎(chǔ)是國(guó)家制定排放限制額，而后給各個(gè)商業(yè)領(lǐng)域一定的排放配額，排放許可權(quán)的持有者可以對(duì)許可權(quán)行使占有、使用、收益和處分的權(quán)利。目前有關(guān)國(guó)家排放權(quán)分配計(jì)劃的原則、排放交易權(quán)分配程序并沒有一個(gè)統(tǒng)一的認(rèn)知。

2008年8月5日，我國(guó)成立了北京環(huán)境交易市場(chǎng)和上海環(huán)境能源交易所，這兩家交易所的設(shè)立標(biāo)志著我國(guó)環(huán)境交易市場(chǎng)的初步形成。但是我國(guó)的碳交易制度并不成熟，極易造成相關(guān)部門新的權(quán)力尋租問(wèn)題。對(duì)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)也未達(dá)成一致意見，相關(guān)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)更難以確定。要實(shí)現(xiàn)碳交易的良好運(yùn)作，必須建立完善的監(jiān)管機(jī)制，盡早統(tǒng)一會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則，才能促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)的良好發(fā)展。

三、國(guó)外在低碳經(jīng)濟(jì)審計(jì)方面的經(jīng)驗(yàn)

（一）英國(guó)低碳經(jīng)濟(jì)審計(jì)發(fā)展及特點(diǎn)。英國(guó)低碳審計(jì)的發(fā)展一直處于世界領(lǐng)先地位。1991年英國(guó)地方政府管理委員會(huì)（LCMB）提出了環(huán)境審計(jì)原則和具體指南，這標(biāo)志著環(huán)境審計(jì)在英國(guó)的誕生。2003年英國(guó)在《我們未來(lái)的能源：創(chuàng)建低碳經(jīng)濟(jì)》的白皮書中第一次對(duì)“低碳經(jīng)濟(jì)”的概念及其發(fā)展模式做了詳細(xì)的解釋。2009年12月7日，英國(guó)環(huán)境審計(jì)委員會(huì)發(fā)布了2008~2009年工作情況的報(bào)告，這是英國(guó)環(huán)境審計(jì)委員會(huì)首次針對(duì)低碳相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行的全面審計(jì)報(bào)告，代表著當(dāng)今社會(huì)最先進(jìn)的低碳審計(jì)發(fā)展方向，是我國(guó)低碳經(jīng)濟(jì)審計(jì)發(fā)展需要參考的重要文件之一。

英國(guó)的低碳審計(jì)主體主要分為兩個(gè)層次：一是國(guó)家審計(jì)署；二是地方審計(jì)委員會(huì)。其中，國(guó)家審計(jì)署只限于對(duì)中央管轄的部門和單位進(jìn)行審計(jì)，地方審計(jì)委員會(huì)一般不受國(guó)家審計(jì)署的領(lǐng)導(dǎo)，而是獨(dú)立負(fù)責(zé)包括低碳審計(jì)工作在內(nèi)的地方政府的審計(jì)工作。英國(guó)是地方分權(quán)的聯(lián)邦制國(guó)家。

英國(guó)低碳審計(jì)的內(nèi)容總體來(lái)說(shuō)主要包括以下5 個(gè)部分：調(diào)研政策提案、新政策或現(xiàn)行政策的不足、檢驗(yàn)開支方案和結(jié)果、檢驗(yàn)公共服務(wù)協(xié)議的目標(biāo)及所采用的統(tǒng)計(jì)方法、檢驗(yàn)法規(guī)及重要政策提案的制定與執(zhí)行情況。

（二）美國(guó)低碳經(jīng)濟(jì)審計(jì)發(fā)展及特點(diǎn)。早在20世紀(jì)六十年代，美國(guó)國(guó)家審計(jì)署（GAO）就開展了環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目，如1969年就對(duì)水污染控制項(xiàng)目進(jìn)行了審計(jì)。近年來(lái)，美國(guó)審計(jì)署發(fā)布了關(guān)于溫室氣體減排的多個(gè)審計(jì)報(bào)告，為國(guó)會(huì)和政府提供決策參考。這意味著美國(guó)正漸漸將低碳審計(jì)納入正式審計(jì)軌道。

美國(guó)低碳審計(jì)的主體集中于美國(guó)審計(jì)總署和美國(guó)環(huán)境保護(hù)總局（EPA）。美國(guó)審計(jì)總署在美國(guó)低碳審計(jì)方面起到很大的作用，美國(guó)環(huán)境保護(hù)總局是聯(lián)邦一級(jí)的權(quán)力機(jī)構(gòu)，它鼓勵(lì)美國(guó)各州各企業(yè)使用低碳審計(jì)作為一項(xiàng)公司管理制度，進(jìn)行自覺自愿的低碳審計(jì)。

美國(guó)低碳審計(jì)的內(nèi)容主要包括以下幾部分：評(píng)估美國(guó)能源與政策對(duì)保證能源來(lái)源、滿足市場(chǎng)需求的影響；評(píng)估聯(lián)邦土地開發(fā)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的成本和效益；評(píng)估對(duì)垃圾和核廢料管理及處理情況；評(píng)估面對(duì)全球化和國(guó)家化環(huán)境問(wèn)題，美國(guó)采取國(guó)際協(xié)調(diào)策略。

四、加強(qiáng)低碳經(jīng)濟(jì)審計(jì)的建議

（一）國(guó)家審計(jì)的作用

1、對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)審計(jì)法律制度的制定進(jìn)行監(jiān)督，嚴(yán)格執(zhí)法。完善的審計(jì)制度、法律法規(guī)是實(shí)施低碳經(jīng)濟(jì)審計(jì)的根本保證，是保證審計(jì)機(jī)關(guān)及審計(jì)人員有法可依、有章可循，使低碳審計(jì)走向制度化、規(guī)范化的重要依據(jù)。因此，國(guó)家審計(jì)署應(yīng)適當(dāng)修改《審計(jì)法》，以明確低碳審計(jì)的法律地位，確定低碳審計(jì)的具體實(shí)施辦法和評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)。中國(guó)證監(jiān)會(huì)也應(yīng)相應(yīng)修改《證券法》，增加上市公司的低碳審計(jì)內(nèi)容。

完善的法律制度還需要嚴(yán)格的執(zhí)法來(lái)保證實(shí)施。審計(jì)機(jī)關(guān)在法律制度的執(zhí)行中需要發(fā)揮的作用是審查執(zhí)行法律政策的手段是否合理、可行，法律制度的執(zhí)行是否達(dá)到了預(yù)期的目的，是否有助于低碳審計(jì)及低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。只有這樣才能保證低碳政策的貫徹實(shí)施，使低碳經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。

2、加強(qiáng)對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)資金的審計(jì)。對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)專項(xiàng)資金的審計(jì)主要可從以下幾方面入手：

（1）對(duì)預(yù)算草案編制的審計(jì)。對(duì)預(yù)算草案編制的審計(jì)可以分為兩個(gè)部分：一是審核企業(yè)在申報(bào)中央財(cái)政低碳專項(xiàng)資金時(shí)，有無(wú)弄虛作假，聯(lián)合地方當(dāng)局騙取中央財(cái)政資金的情況；二是審查財(cái)政部門及相關(guān)單位有沒有圍繞低碳經(jīng)濟(jì)的要求，將材料和設(shè)備的采購(gòu)、技術(shù)的引進(jìn)和開發(fā)等多方面綜合考慮來(lái)編制預(yù)算草案，低碳經(jīng)濟(jì)資金的安排是否合理、科學(xué)，是否有助于低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

（2）對(duì)專項(xiàng)資金撥付的審計(jì)。完成了對(duì)預(yù)算草案的審計(jì)，就要對(duì)預(yù)算的執(zhí)行進(jìn)行審計(jì)，其中十分重要的是審查監(jiān)督相關(guān)部門有沒有將低碳經(jīng)濟(jì)專項(xiàng)資金及時(shí)足額撥付，有沒有違規(guī)截留資金現(xiàn)象。

（3）對(duì)專項(xiàng)資金使用的審計(jì)。對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)專項(xiàng)資金的審計(jì)主要是審查專項(xiàng)資金是否?？顚Ｓ?，有無(wú)非法挪用、擠占等情況，被審計(jì)單位是否存在財(cái)務(wù)漏洞以及鋪張浪費(fèi)等違背低碳經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)象。另外，還要審查資金使用部門是否按照預(yù)算和發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的原則使用資金，如是否選用了節(jié)能環(huán)保的技術(shù)設(shè)備，是否使用了新能源，有無(wú)違規(guī)購(gòu)置大排量運(yùn)輸工具等等。

3、加強(qiáng)低碳審計(jì)的理論研究，加快制定低碳經(jīng)濟(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是用于衡量、判斷被審計(jì)單位和被審計(jì)事項(xiàng)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。目前，我國(guó)缺乏完善的低碳經(jīng)濟(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)很難做出合理、科學(xué)的判斷，從而導(dǎo)致低碳經(jīng)濟(jì)審計(jì)依據(jù)不足，審計(jì)證據(jù)缺乏客觀性，容易產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。為了降低或避免這類審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，制定專門的、具有操作性的低碳經(jīng)濟(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是關(guān)鍵一環(huán)。

要制定統(tǒng)一的低碳審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)有較大的難度，因?yàn)椴煌袠I(yè)的排放標(biāo)準(zhǔn)不同，即使是同一行業(yè)同一產(chǎn)品中的碳排放量也存在很大的差異。因此，筆者認(rèn)為要針對(duì)不同行業(yè)制定不同的低碳審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。并且在制定低碳審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)要參考國(guó)外的相關(guān)指標(biāo)，以避免影響國(guó)際貿(mào)易的順利進(jìn)行。為此，可考慮由國(guó)家審計(jì)署、發(fā)改委、環(huán)保部、財(cái)政部、及企業(yè)界等聯(lián)合成立專門低碳經(jīng)濟(jì)委員會(huì)，共同研究低碳經(jīng)濟(jì)審計(jì)一般準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則，共同商討有利于低碳經(jīng)濟(jì)的審計(jì)模式。

（二）社會(huì)審計(jì)的作用

1、為企業(yè)提供發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的咨詢服務(wù)。首先，協(xié)助企業(yè)熟悉國(guó)家有關(guān)低碳經(jīng)濟(jì)政策法律以及國(guó)際上的低碳趨勢(shì)，以提升企業(yè)的低碳意識(shí)，使企業(yè)更快地對(duì)市場(chǎng)需求的變化做出反應(yīng)；其次，若企業(yè)有清潔能源項(xiàng)目，則可為其提供方案咨詢服務(wù)和法律、技術(shù)、財(cái)務(wù)等的調(diào)查服務(wù)，并協(xié)助企業(yè)完成清潔能源項(xiàng)目申報(bào)、審核、注冊(cè)、核查、監(jiān)控等流程；最后，若企業(yè)有減排責(zé)任，則可為其提供系統(tǒng)性的節(jié)能方案，幫助企業(yè)在完成任務(wù)指標(biāo)的同時(shí)降低運(yùn)營(yíng)成本，提升市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

2、對(duì)企業(yè)低碳經(jīng)濟(jì)專項(xiàng)資金的使用及相關(guān)信息的披露發(fā)表審計(jì)意見。企業(yè)在自身利益的驅(qū)動(dòng)下往往會(huì)隱瞞企業(yè)低碳資金的使用、能耗、碳排放等情況，從而導(dǎo)致企業(yè)與政府及公眾之間信息的不對(duì)稱，這種不對(duì)稱會(huì)影響政府、投資者、債權(quán)人等對(duì)企業(yè)現(xiàn)狀和低碳政策執(zhí)行情況的判斷。這時(shí)，社會(huì)審計(jì)就能通過(guò)合法的低碳審計(jì)，審查、鑒證、評(píng)價(jià)企業(yè)低碳資金的使用情況，看是否存在惡意套取政府在低碳經(jīng)濟(jì)方面的資金以及資金是否用于預(yù)定項(xiàng)目上。同時(shí)，對(duì)企業(yè)披露的相關(guān)碳排放信息的客觀性、充分性及合規(guī)性發(fā)表審計(jì)意見。

通過(guò)對(duì)資金使用情況及信息披露的審計(jì)并出具有審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告，一方面可以使企業(yè)了解自身在碳排放方面與其他企業(yè)的差距和改進(jìn)方法；另一方面也可以使政府部門了解低碳政策的執(zhí)行情況及專項(xiàng)資金的使用情況，便于統(tǒng)計(jì)部門對(duì)企業(yè)節(jié)能、降耗、減排等指標(biāo)的測(cè)算。

[1]李兆東，鄢璐.低碳審計(jì)的動(dòng)因、目標(biāo)和內(nèi)容[J].審計(jì)月刊，2010.8.

[2]2050 中國(guó)能源和碳排放研究課題組.2050 中國(guó)能源和碳排放報(bào)告[M].科學(xué)出版社，2009.

[3]李慧珍.低碳經(jīng)濟(jì)與審計(jì)[J].會(huì)計(jì)之友，2010.31.