余曉英

一、引言

執(zhí)業(yè)質(zhì)量是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生命線，是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)維護(hù)公眾利益的專業(yè)基礎(chǔ)和誠信義務(wù)。加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度建設(shè)，制定并實(shí)施科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)馁|(zhì)量控制政策和程序，是保障會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量、實(shí)現(xiàn)行業(yè)科學(xué)健康發(fā)展的重要制度保障和長效機(jī)制。質(zhì)量包括兩層含義：一是單項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量，二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所總體執(zhí)業(yè)質(zhì)量。本文所稱“執(zhí)業(yè)質(zhì)量”，均指會(huì)計(jì)師事務(wù)所總體執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

二、質(zhì)量控制與事務(wù)所規(guī)模及經(jīng)濟(jì)效益的關(guān)系

1.事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)大=執(zhí)業(yè)質(zhì)量提高？

執(zhí)業(yè)質(zhì)量是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)生存和發(fā)展的基本要素。是否大規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就一定可以提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)？目前，我國學(xué)者關(guān)于大型事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量是否高于中小事務(wù)所還存在爭議。

劉成立（2008）認(rèn)為，合并純粹是資格保衛(wèi)戰(zhàn)，通過合并保住執(zhí)行上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的資格，借以擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模，搶占市場份額，而不是提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。李海燕（2010）認(rèn)為，在我國國際“四大”的執(zhí)業(yè)質(zhì)量甚至比非國際“四大”更低，聲譽(yù)機(jī)制在我國審計(jì)市場是失靈的，而“深口袋”理論可以解釋我國事務(wù)所規(guī)模與執(zhí)業(yè)質(zhì)量背離的現(xiàn)象，低訴訟風(fēng)險(xiǎn)是事務(wù)所規(guī)模與執(zhí)業(yè)質(zhì)量背離的原因。而溫國山（2010）認(rèn)為，“四大”提供了更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，研究方法和結(jié)論相對成熟，并且不斷從新的角度去研究執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題，事務(wù)所的規(guī)模與執(zhí)業(yè)質(zhì)量呈正向關(guān)系。

縱觀諸多學(xué)者的理論分析及實(shí)證研究，在成熟的市場環(huán)境下，注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性承諾與事務(wù)所規(guī)模正相關(guān)。筆者認(rèn)為，事務(wù)所不應(yīng)當(dāng)盲目擴(kuò)大規(guī)模，因?yàn)閱渭兊囊?guī)模擴(kuò)大并不能提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，反而會(huì)增加事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)。只有在擴(kuò)大規(guī)模的同時(shí)，采取相應(yīng)措施保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，才有可能實(shí)現(xiàn)事務(wù)所規(guī)模與執(zhí)業(yè)質(zhì)量正相關(guān)關(guān)系。

2.成本效益原則對質(zhì)量控制政策的影響

會(huì)計(jì)師事務(wù)所是自收自支、自負(fù)盈虧的經(jīng)營實(shí)體，必然需要考慮經(jīng)營利益的最大化。迎合審計(jì)客戶的需要，可能導(dǎo)致執(zhí)業(yè)質(zhì)量下降，雖然在短期內(nèi)可以獲得收入的增加或保住連續(xù)受聘，但同時(shí)要承擔(dān)審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)和潛在的賠償成本。從國際和國內(nèi)的現(xiàn)狀來看，司法判決的概率越來越高，而在司法判決中，賠償標(biāo)的金額往往是事務(wù)所收費(fèi)的N倍；另一方面，行政處罰往往迫使會(huì)計(jì)師事務(wù)所迅速倒閉。因此，保證高水平執(zhí)業(yè)質(zhì)量符合投資者、被審計(jì)企業(yè)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所三方的長遠(yuǎn)利益。

質(zhì)量控制是對審計(jì)業(yè)務(wù)全過程的質(zhì)量控制，質(zhì)量控制成本是審計(jì)成本的組成部分。對于收費(fèi)高的審計(jì)項(xiàng)目（如上市公司等），可能會(huì)消化掉較高的質(zhì)量控制成本；對于收費(fèi)達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)或者達(dá)到收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)項(xiàng)目，業(yè)務(wù)控制成本中的審計(jì)成本控制就會(huì)產(chǎn)生或大或小的矛盾。事實(shí)上，在市場競爭巨大的壓力下，每一個(gè)事務(wù)所經(jīng)營者都面臨著要客戶還是要質(zhì)量的艱難選擇。

作為以一般審計(jì)業(yè)務(wù)為主的事務(wù)所，難以做到既考慮注冊會(huì)計(jì)師外勤成本的需求，又要花費(fèi)較多的質(zhì)量控制成本達(dá)到質(zhì)量控制的規(guī)范性要求。當(dāng)二者發(fā)生矛盾時(shí)，就不得不考慮以降低業(yè)務(wù)質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)，來完成審計(jì)工作。聲譽(yù)及剩余損失等事前、事后的威懾機(jī)制，并不能使事務(wù)所尤其是管理層出于穩(wěn)固現(xiàn)有權(quán)益及私人利益而積極推行審計(jì)高質(zhì)量的強(qiáng)化措施。

目前，整個(gè)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的觀點(diǎn)是：正常的收費(fèi)關(guān)系并不影響其獨(dú)立性，但某些非正常的收費(fèi)關(guān)系則影響審計(jì)獨(dú)立性。如收費(fèi)主要來源于某一審計(jì)客戶時(shí)，事務(wù)所將會(huì)過分擔(dān)心失去某項(xiàng)業(yè)務(wù)。

三、相關(guān)建議

2010年新修訂的中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則《質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——會(huì)計(jì)師事務(wù)所對執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實(shí)施的質(zhì)量控制》第三十一條明確規(guī)定：“質(zhì)量控制制度包括針對下列要素而制定的政策和程序：（一）對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任；（二）相關(guān)職業(yè)道德要求；（三）客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持；（四）人力資源；（五）業(yè)務(wù)執(zhí)行；（六）監(jiān)控?！币虼?，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制，是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，需要責(zé)任到位、投入到位、執(zhí)行到位。

1.重視內(nèi)部治理

會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人應(yīng)把提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量作為內(nèi)部治理的首要任務(wù)來抓，樹立“以質(zhì)量求生存，以管理求發(fā)展”的經(jīng)營理念。建議廢止部門承包和收入分成制，打破由此形成的部門分割的傳統(tǒng)體制，取消以部門一級作為事務(wù)所人員配置和工作委派的權(quán)力機(jī)構(gòu)。

2.建立健全客戶承接的風(fēng)險(xiǎn)評估制度

會(huì)計(jì)師事務(wù)所可建立執(zhí)業(yè)的回避制度和關(guān)鍵審計(jì)合伙人輪換制度。對上市公司及其它涉及公眾利益的實(shí)體，在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，按照職業(yè)道德守則的規(guī)定，定期輪換項(xiàng)目合伙人、項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員等關(guān)鍵審計(jì)人員。在業(yè)務(wù)承接方面進(jìn)行獨(dú)立控制，包括安排合適的人員負(fù)責(zé)該項(xiàng)目，定期輪換項(xiàng)目負(fù)責(zé)人及簽字的注冊會(huì)計(jì)師，在組成審計(jì)項(xiàng)目小組時(shí)，考慮組成人員的獨(dú)立性。

3.加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)

職業(yè)道德水平對于執(zhí)業(yè)質(zhì)量具有重大影響。中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則明確規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵循誠信原則、客觀和公正原則，保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，勤勉盡責(zé)，履行保密義務(wù)，并維護(hù)行業(yè)形象。

4.注重人力資源管理，積極改進(jìn)培訓(xùn)項(xiàng)目

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制就是人的控制，報(bào)告的質(zhì)量取決于審計(jì)工作質(zhì)量，而高質(zhì)量的審計(jì)工作須由高素質(zhì)的審計(jì)人員組成通力協(xié)作的團(tuán)隊(duì)去完成。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師的宏觀、微觀執(zhí)業(yè)環(huán)境都在不斷變化，承接的審計(jì)業(yè)務(wù)及其他服務(wù)項(xiàng)目的種類、對象、內(nèi)容在不斷地?cái)U(kuò)展和深化，這就要求注冊會(huì)計(jì)師必須具備敏銳、周密的洞察能力和分析能力，加上全方位的專業(yè)知識和技能，才能應(yīng)對這些變化，做出正確的綜合判斷。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師除掌握現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)外，還必須熟悉公司經(jīng)營管理方面的知識，持續(xù)關(guān)注與執(zhí)業(yè)有關(guān)的法律體系、自身的法律責(zé)任和職業(yè)道德要求。只有不斷地更新和擴(kuò)展后續(xù)教育的內(nèi)容，才能與時(shí)俱進(jìn)地保證和提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)勝任能力。

[1]常勛，黃京菁著，會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制[M］.大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2004.

[2]財(cái)政部.中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則2010[S].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010.

[3]中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則應(yīng)用指南2010[S].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2010.