重慶工商大學(xué) 何帆 賀林

一、遺產(chǎn)稅的概述

遺產(chǎn)稅是一個(gè)國家或地區(qū)對(duì)死者留下的遺產(chǎn)征稅，國外也稱“死亡稅”。它是以被繼承人去世后所遺留的財(cái)產(chǎn)為征稅對(duì)象，向遺產(chǎn)的繼承人和受遺贈(zèng)人征收的稅。征收遺產(chǎn)稅，對(duì)于適當(dāng)調(diào)節(jié)社會(huì)成員的財(cái)富分配、增加財(cái)政收入具有積極的意義。遺產(chǎn)稅在我國的歷史可以追溯到北洋政府時(shí)期。新中國成立后更是明確了其稅種，但限于當(dāng)時(shí)的條件，遺產(chǎn)稅并沒有正式實(shí)施過。1994年的新稅制改革將遺產(chǎn)稅列為國家可能開征的稅種之一，而后，遺產(chǎn)稅的開征又被寫入《國家“九五”計(jì)劃和2010年遠(yuǎn)景目標(biāo)》綱要里面，一時(shí)間遺產(chǎn)稅的開征成為國人關(guān)注的焦點(diǎn)。

二、我國開征遺產(chǎn)稅的現(xiàn)狀

目前，學(xué)術(shù)界對(duì)于我國開征遺產(chǎn)稅存在兩種相異的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為我國開征遺產(chǎn)稅條件已成熟，開征的有利條件是：由于國民經(jīng)濟(jì)的快速增長，個(gè)人擁有的資產(chǎn)也隨之大量增加；有豐富的國際經(jīng)驗(yàn)可供借鑒；社會(huì)對(duì)縮小收入差距的問題積極關(guān)注；公民的納稅納稅不斷增強(qiáng)，納稅群體不斷壯大；稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理能力不斷的提高；國家對(duì)開征遺產(chǎn)稅給予了很大的重視和支持。也有學(xué)者認(rèn)為我國開征遺產(chǎn)稅尚有諸多不利條件：我國經(jīng)濟(jì)尚未達(dá)到歐美發(fā)達(dá)國家的程度，納稅群體有限，稅收收入少；財(cái)產(chǎn)登記制度、財(cái)產(chǎn)評(píng)估制度和個(gè)人收入財(cái)產(chǎn)監(jiān)控體系還不健全；遺產(chǎn)稅的開征會(huì)影響國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展并導(dǎo)致居民的投資積極性下降、畸形消費(fèi)和資本外流；稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅源的控制能力十分有限，由此會(huì)導(dǎo)致收入很低成本很高。

由此可見，我國開征遺產(chǎn)稅仍然爭議較大。兩派學(xué)者提出的觀點(diǎn)各有利弊，但都客觀的反映了我國開征遺產(chǎn)稅的現(xiàn)實(shí)狀況。總體來說，我國開征遺產(chǎn)稅的條件日趨成熟，雖然仍有阻礙其開征的不利因素，但只要將不利因素逐一擊破，不斷完善稅收各方面工作，遺產(chǎn)稅的開征還是指日可待的。

三、開征遺產(chǎn)稅可行性分析

(一)宏觀條件下分析

按照國際慣例，判斷一個(gè)國家是否有條件開征遺產(chǎn)稅，主要考慮三個(gè)指標(biāo)：人均國內(nèi)生產(chǎn)總值、居民儲(chǔ)蓄水平、基尼系數(shù)。以下是對(duì)影響我國遺產(chǎn)稅開征的近期數(shù)據(jù)指標(biāo)的具體分析：

1、人均國內(nèi)生產(chǎn)總值

人均國內(nèi)生產(chǎn)總值（人均GDP）是衡量遺產(chǎn)稅是否有條件開征的首要考慮因素，它在一定程度上反映了一個(gè)國家在經(jīng)濟(jì)發(fā)展、消費(fèi)能力方面的狀況。當(dāng)人均GDP達(dá)到一定水平時(shí)，才會(huì)形成遺產(chǎn)稅征收環(huán)境，開征遺產(chǎn)稅才能產(chǎn)生效果。截止2010年底我國人均GDP達(dá)到29748元，折合4394美元，較上年增長9%?？梢钥闯?，目前我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展勢頭良好，人均消費(fèi)能力不斷提高，城鎮(zhèn)化、工業(yè)化進(jìn)程加速，產(chǎn)業(yè)升級(jí)初見端倪。部分高收入人群已具備足夠的資產(chǎn)滿足成為潛在遺產(chǎn)稅征收對(duì)象，保證了充足的稅源，促成了遺產(chǎn)稅稅收環(huán)境的形成。

2、居民儲(chǔ)蓄水平

如果一個(gè)國家居民儲(chǔ)蓄水平較低，居民手中特別是富人手中缺少足夠的閑錢，就失去了開征遺產(chǎn)稅的必要性。自改革開放以來，我國居民儲(chǔ)蓄存款從1978年的210.6億元增加到2010年的307166億元，增加了1457倍。2010年底我國居民儲(chǔ)蓄存款余額307166億元，其中人民幣存款余額303302億元。長期以來，我國居民儲(chǔ)蓄率一直保持較高水平，尤其是2005年以來穩(wěn)居世界第一位，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過美國（16%）、日本（31%）等國家。另據(jù)國際機(jī)構(gòu)調(diào)查研究顯示，截止2009年底我國百萬美元資產(chǎn)家庭數(shù)量已接近42萬戶，一舉超過英德兩國，僅次于美國和日本。該報(bào)告還預(yù)計(jì)至2003年我國家庭財(cái)富總額將達(dá)到7.6萬億美元。這說明，我國已有相當(dāng)一批人進(jìn)入了高收入階層，遺產(chǎn)稅額可觀。

3、基尼系數(shù)

近十年來，我國居民收入差距逐漸拉大?；嵯禂?shù)作為判斷收入分配公平程度的指標(biāo)，客觀的反映了社會(huì)貧富差距的程度。2010年我國官方給出的基尼系數(shù)為0.458，大大超過了國際公認(rèn)的警戒線0.4。過高的基尼系數(shù)表明我國貧富懸殊的現(xiàn)實(shí)。面對(duì)日益嚴(yán)重的社會(huì)貧富分化，國家有必要采取有效的稅制調(diào)節(jié)機(jī)制，解決這一危及我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)安定和改革深入的現(xiàn)實(shí)問題。而遺產(chǎn)稅的本質(zhì)是對(duì)高收入者、高收入階層在一定時(shí)期聚集財(cái)富的調(diào)節(jié)，轉(zhuǎn)移和調(diào)節(jié)出的社會(huì)財(cái)富用于社會(huì)再分配。因此，積極發(fā)揮遺產(chǎn)稅調(diào)節(jié)社會(huì)分配的作用對(duì)解決貧富差距的問題提供了一條可行的辦法。

(二)微觀條件下分析

1、可供借鑒的經(jīng)驗(yàn)

目前，遺產(chǎn)稅已經(jīng)在許多國家實(shí)行。世界上127個(gè)有稅收制度的國家中，征收遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的國家有74個(gè)，占58.3%。尤其是經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國家，幾乎無一例外的征收了遺產(chǎn)稅。世界范圍內(nèi)，包括美國、德國、日本、英國、法國等的資本主義工業(yè)化國家和諸如巴西、巴基斯坦、伊朗等的發(fā)展中國家都開征了遺產(chǎn)稅。我國近代北洋政府時(shí)期也曾開征過遺產(chǎn)稅，如今的澳門、香港地區(qū)仍然征收此種稅。各國豐富的遺產(chǎn)稅經(jīng)驗(yàn)為我國開征遺產(chǎn)稅提供了有價(jià)值的參考。

2、配套法律

遺產(chǎn)稅的建立需要完備的法律政策來保護(hù)。遺產(chǎn)稅是對(duì)財(cái)產(chǎn)所有者死亡時(shí)遺留下的財(cái)產(chǎn)所征收的稅種，稅源的確定是遺產(chǎn)稅征收的關(guān)鍵。如果缺乏健全的法律，會(huì)使遺產(chǎn)稅的征收有名無實(shí)。現(xiàn)行法律體系中與遺產(chǎn)稅相關(guān)的法律、制度如繼承、存款實(shí)名制、房地產(chǎn)等制度明確了對(duì)財(cái)產(chǎn)和個(gè)人的規(guī)定，為遺產(chǎn)稅的開征提供了配套的法律依據(jù)。隨著我國民主建設(shè)的推進(jìn)，我國將推行更為廣泛的財(cái)產(chǎn)登記和管理制度，為遺產(chǎn)稅的開征提供了有利條件。

3、稅收征管水平

稅款征收管理工作是任何一種稅種開征過程中最重要的環(huán)節(jié)。從稅收角度看，自1994年分稅改革以來，稅收增幅均超過當(dāng)年的GDP增幅。隨著稅收征管軟件的推廣，稅務(wù)機(jī)關(guān)在加強(qiáng)稅源管理、提高征管效率、降低稅收成本等方面取得了明顯的成效。各級(jí)國稅和地稅之間以及稅收與財(cái)政、工商、公安等各部門的配合協(xié)作也逐步加強(qiáng)。

4、國家支持力度

遺產(chǎn)稅的推行離不開國家的大力支持。歷年來我國政府對(duì)開征遺產(chǎn)稅都給予了高度關(guān)注。自1994年至今，遺產(chǎn)稅先后被列入稅制改革的重點(diǎn)，并將遺產(chǎn)稅作為國家可能開征的稅種之一，同一時(shí)期，遺產(chǎn)稅的開征又被寫入《國家“九五”計(jì)劃和2010年遠(yuǎn)景目標(biāo)》綱要里面。有了國家的大力支持和理論界的探索研究，為遺產(chǎn)稅開征奠定了前進(jìn)基礎(chǔ)。

四、遺產(chǎn)稅的稅制構(gòu)建

(一)稅制模式

目前，世界上已經(jīng)有100多個(gè)國家開征了遺產(chǎn)稅，但各國具體執(zhí)行的遺產(chǎn)稅卻有較大差別?？傮w來看，各國遺產(chǎn)稅制度大體分為三個(gè)類型：以美國為代表的總遺產(chǎn)稅制度，即對(duì)被繼承人死亡時(shí)遺留的財(cái)產(chǎn)總額課征遺產(chǎn)稅。以日本、德國為代表的分遺產(chǎn)稅制度，即對(duì)各繼承人取得的遺產(chǎn)份額課征遺產(chǎn)稅。以意大利為首的混合遺產(chǎn)稅制度，即將總遺產(chǎn)稅制和分遺產(chǎn)稅制相結(jié)合的稅制。

由于我國仍處于社會(huì)主義初級(jí)階段，生產(chǎn)力水平相對(duì)較低，稅收征管水平還比較落后，因此，我國應(yīng)采用總遺產(chǎn)稅制。這樣有利于稅源的集中，降低征稅成本，防止偷稅漏稅行為的發(fā)生。

(二)納稅人和征稅范圍的確定

我國應(yīng)堅(jiān)持人屬和地屬相結(jié)合的稅收管轄。在中華人民共和國境內(nèi)居住的公民和居住在我國的外籍人士只要死亡時(shí)在我國境內(nèi)遺有遺產(chǎn)都應(yīng)確定為遺產(chǎn)稅的納稅人。遺產(chǎn)稅的征稅范圍可以參照2004年我國擬定的《中華人民共和國遺產(chǎn)稅暫行條例（草案）》，納稅義務(wù)人的先后順序應(yīng)為：有遺囑執(zhí)行人的，為遺囑執(zhí)行人。沒有遺囑執(zhí)行人的，為受遺贈(zèng)人。沒有遺囑執(zhí)行人或受遺贈(zèng)人的，為依法選定的遺產(chǎn)管理人。

(三)稅率的確定

參照國外經(jīng)驗(yàn)?zāi)Ｊ?，目前世界上征收遺產(chǎn)稅的國家普遍采用超額累進(jìn)稅率。我國的遺產(chǎn)稅應(yīng)立足于調(diào)節(jié)貧富差距，防止財(cái)富過度集中。因此，我國遺產(chǎn)稅的稅率應(yīng)采用超額累進(jìn)稅率?？紤]到我國居民還未達(dá)到西方國家居民的富有程度，在稅率設(shè)計(jì)時(shí)應(yīng)選擇較窄的征收面，并向高水平窄靠攏。具體來說，我國遺產(chǎn)稅稅率可以設(shè)計(jì)為10%-40%，分四檔計(jì)算，每檔提高10%，非直系親屬適用40%的最高稅率。

(四)減稅免稅項(xiàng)目

遺產(chǎn)稅的扣除項(xiàng)目要既符合我國文化風(fēng)俗習(xí)慣，也要對(duì)合理的情況保持國際趨同性。結(jié)合國際上的普遍做法，我國遺產(chǎn)稅的扣除項(xiàng)目應(yīng)確定以下扣除項(xiàng)目：被繼承人死亡前依法應(yīng)補(bǔ)繳的罰款滯納金等。被繼承人的喪葬費(fèi)用。被繼承人死亡前所欠的合理的債務(wù)?；诒焕^承人自己創(chuàng)作或發(fā)明并歸本人所有的著作權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)。捐贈(zèng)給政府、公益事業(yè)、科教文化的遺產(chǎn)。另外，無人繼承且無人受贈(zèng)的遺產(chǎn)，應(yīng)依法歸國家所有，免征遺產(chǎn)稅。

(五)納稅期限與方式

參照各國經(jīng)驗(yàn)，自被繼承人死亡之日起，即為征稅的起始日。遺產(chǎn)繼承人或管理人須認(rèn)真清點(diǎn)遺產(chǎn)，匯總相關(guān)數(shù)據(jù)，在60日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)。必要時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以強(qiáng)制督促審查。如遺產(chǎn)暫時(shí)無法清點(diǎn)，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)延期，但期限最長不得超過6個(gè)月。

五、我國征收遺產(chǎn)稅的意義

(一)征收遺產(chǎn)稅有利于緩解貧富差距過大，促進(jìn)社會(huì)的穩(wěn)定

由于遺產(chǎn)稅只針對(duì)少數(shù)極度富裕的人征收，而且稅率相對(duì)較高，因此，通過開征遺產(chǎn)稅抑制了富人財(cái)產(chǎn)全部流入下一代，有效防止了后代好逸惡勞的行為。此外征收遺產(chǎn)稅對(duì)平衡社會(huì)貧富差距和實(shí)現(xiàn)社會(huì)公正以及對(duì)樹立社會(huì)自我奮斗意識(shí)也有重要的作用。

(二)征收遺產(chǎn)稅有利于維護(hù)國家利益

隨著我國綜合國力的不斷提高，越來越多的外籍人士來華工作定居，其在我國的遺產(chǎn)可以免納遺產(chǎn)稅。相比較而言，我國居民在海外的遺產(chǎn)不少需繳納遺產(chǎn)稅，這樣不利于維護(hù)我國的經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)也不符合稅收對(duì)等原則，長此以往，我國在國際稅收領(lǐng)域?qū)⑻幱诓焕匚?。因此，開征遺產(chǎn)稅可以扭轉(zhuǎn)這一不利影響，維護(hù)國家利益。

(三)征收遺產(chǎn)稅有利于促進(jìn)公益事業(yè)的發(fā)展

遺產(chǎn)稅給富人們提供了一個(gè)合理避稅的機(jī)會(huì)，就是捐贈(zèng)于公益事業(yè)的遺產(chǎn)免征遺產(chǎn)稅。這樣以來，富人們可以通過投身公益事業(yè)來避免其繼承人繳納巨額的遺產(chǎn)稅，不僅為后人省下了一大筆遺產(chǎn)稅，也帶來了良好的個(gè)人及社會(huì)效益。

(四)征收遺產(chǎn)稅有利于防止腐敗現(xiàn)象的滋生

由于遺產(chǎn)稅在設(shè)計(jì)時(shí)立足于較窄的征收范圍和較高的征收水平，因此那些冒著風(fēng)險(xiǎn)聚斂財(cái)富的貪官污吏在死后向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)遺產(chǎn)時(shí)，不僅難以說明其遺產(chǎn)來源，而且會(huì)為其后代增加巨額稅負(fù)。通過這種現(xiàn)實(shí)分析，他們就不會(huì)頂著觸犯法律的風(fēng)險(xiǎn)去做得不償失的事情了，對(duì)貪污腐敗也起到了良好的遏制作用。

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