河南安陽鋼鐵集團(tuán)公司 馮九麗

根據(jù)2008年1月1日起施行的 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例，企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除，其中“未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷”。2008年12月10日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》，即國稅發(fā)[2008]116號（以下簡稱“116號文”），對研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除問題做了系統(tǒng)而詳細(xì)的規(guī)定，為研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除提供了政策指引。

一、116號文的主要內(nèi)容

(一)適用對象

116號文規(guī)定，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除適用于財(cái)務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費(fèi)用的居民企業(yè)。非居民企業(yè)、核定征收企業(yè)、財(cái)務(wù)核算健全但不能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費(fèi)用的企業(yè)不能享受。

116號文還規(guī)定了研究開發(fā)活動，并不是指企業(yè)所有的研究開發(fā)活動，是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)（不包括人文、社會科學(xué)）新知識，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務(wù)）而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的研究開發(fā)活動。這與《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》中對研究開發(fā)活動的定義基本一致。而且可以加計(jì)扣除的研究開發(fā)活動僅限于《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南（2007年度）》所規(guī)定的項(xiàng)目。這樣的規(guī)定為研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的適用設(shè)定了較高的門檻，當(dāng)然高新技術(shù)企業(yè)在運(yùn)用政策方面具有天然的優(yōu)勢。

(二)可以加計(jì)扣除的研究開發(fā)費(fèi)用范圍

116號文對可以加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行了明確限定，列舉了八類費(fèi)用，即：新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)以及與研發(fā)活動直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)；從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費(fèi)用；在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補(bǔ)貼；專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)；專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用；專門用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)；勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗(yàn)費(fèi)；研發(fā)成果的論證、評審、驗(yàn)收費(fèi)用。

116號文取消了“與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費(fèi)用”這樣的開放性規(guī)定，將可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用范圍嚴(yán)格限定在列舉的八類費(fèi)用中，而且，從有關(guān)部門和母公司取得的研究開發(fā)費(fèi)專項(xiàng)撥款須從總研發(fā)費(fèi)用中扣除。

(三)對企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用核算的要求

116號文規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)財(cái)務(wù)會計(jì)核算和研發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際情況，對發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行收益化或資本化處理，研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用須分開核算，按項(xiàng)目實(shí)行專賬管理，準(zhǔn)確、合理地計(jì)算各項(xiàng)研究開發(fā)費(fèi)用支出，對劃分不清的，不得實(shí)行加計(jì)扣除。116號文對共同合作開發(fā)、委托研發(fā)活動、集團(tuán)集中研發(fā)等其他形式的研發(fā)活動進(jìn)行了規(guī)范，針對企業(yè)集團(tuán)作了專門的限定，不可根據(jù)需要任意調(diào)劑研發(fā)費(fèi)用

二、我們借用注會考試教材中的例題來簡要說明研究開發(fā)費(fèi)用的會計(jì)及稅務(wù)處理

例1：20×7年1月1日，甲公司經(jīng)董事會批準(zhǔn)研發(fā)某項(xiàng)新產(chǎn)品專利技術(shù)，該公司董事會認(rèn)為，研發(fā)該項(xiàng)目具有可靠的技術(shù)和財(cái)務(wù)等資源的支持，并且一旦研發(fā)成功將降低該公司生產(chǎn)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。該公司在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費(fèi)5000萬元、人工工資1000萬元，以及其他費(fèi)用4000萬元，總計(jì)10000萬元，其中，符合資本化條件的支出為6000萬元。20×7年12月31日，該專利技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途。

我國會計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的處理上和國際會計(jì)準(zhǔn)則的處理基本一致，即有條件的資本化。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，研究階段的支出在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)階段的支出滿足條件的確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

甲公司的賬務(wù)處理：

（1）發(fā)生研發(fā)支出時(shí)：

借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出40 000 000

研發(fā)支出——資本化支出60 000 000

貸：原材料 50 000 000

應(yīng)付職工薪酬 10 000 000銀行存款 40 000 000

（2）20×7年12月31日，該專利技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途：

借：管理費(fèi)用 40 000 000

無形資產(chǎn) 60 000 000

貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出40 000 000

研發(fā)支出——資本化支出60 000 000

“研發(fā)支出”科目核算企業(yè)進(jìn)行研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項(xiàng)支出，分別“費(fèi)用化支出”和“資本化支出”明細(xì)核算，研究階段的支出計(jì)入“費(fèi)用化支出”，開發(fā)階段的支出計(jì)入“資本化支出”科目。期末，將“研發(fā)支出”科目歸集的費(fèi)用化支出金額轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”，科目期末借方余額，反映企業(yè)正在進(jìn)行無形資產(chǎn)研究開發(fā)項(xiàng)目滿足資本化條件的支出。

例2：沿用例1，甲公司20×7年度按會計(jì)準(zhǔn)則核算的會計(jì)利潤為5000萬元，假設(shè)按企業(yè)所得稅法規(guī)定沒有其他調(diào)整事項(xiàng)，則該公司20×7年度的應(yīng)納稅所得額=5000-4000×50%=3000（萬元），應(yīng)納所得稅額=3000×25%=750（萬元）。

假設(shè)形成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費(fèi)用6000萬元，從20×8年起按10年平均攤銷，則20×8年在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)按照當(dāng)年攤銷額的50%即 600×50%=300（萬元）加計(jì)扣除。

有的資料顯示，按照構(gòu)成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費(fèi)用總額的150%直接轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)成本并進(jìn)行攤銷，這樣處理在計(jì)算所得稅時(shí)不用再做納稅調(diào)整，但這不符合稅法和會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，稅法、會計(jì)準(zhǔn)則都強(qiáng)調(diào)了無形資產(chǎn)計(jì)量的歷史成本原則，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出進(jìn)行計(jì)量，研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除是一項(xiàng)稅收優(yōu)惠，不能構(gòu)成無形資產(chǎn)成本。

三、為了用足研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠，建議企業(yè)關(guān)注以下方面

(一)關(guān)注當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的基層文件規(guī)定

116號文對研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除進(jìn)行了明確和統(tǒng)一，但在執(zhí)行的過程中仍會存在實(shí)際操作問題，通常各地方稅務(wù)部門會發(fā)布相關(guān)文件進(jìn)一步細(xì)化對116號文件的操作性規(guī)定，通過收集部分地市的稅務(wù)文件，發(fā)現(xiàn)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的申請、備案要求略有差異，有些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)要求企業(yè)向當(dāng)?shù)亟?jīng)貿(mào)或科技部門提出研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)申請，憑批文立項(xiàng)；有些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)則對明顯符合政策規(guī)定的項(xiàng)目直接予以認(rèn)可，對有含混的要求企業(yè)提供證明等等。因此，企業(yè)要關(guān)注當(dāng)?shù)匮芯块_發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的基層稅務(wù)文件規(guī)定，針對本企業(yè)的具體情況和可能遇到的實(shí)際問題向稅務(wù)專家咨詢并和當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門溝通。

(二)企業(yè)應(yīng)盡量成立研發(fā)機(jī)構(gòu)，專賬管理研發(fā)費(fèi)用

116號文規(guī)定，“企業(yè)未設(shè)立專門的研發(fā)機(jī)構(gòu)或企業(yè)研發(fā)機(jī)構(gòu)同時(shí)承擔(dān)生產(chǎn)經(jīng)營任務(wù)的，應(yīng)對研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用分開進(jìn)行核算，準(zhǔn)確、合理地計(jì)算各項(xiàng)研究開發(fā)費(fèi)用支出，對劃分不清的，不得實(shí)行加計(jì)扣除。”根據(jù)這項(xiàng)規(guī)定，為了準(zhǔn)確核算研發(fā)費(fèi)用，用足用活加計(jì)扣除，避免不必要的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)盡量成立研發(fā)機(jī)構(gòu)。

如果不成立專門的研發(fā)機(jī)構(gòu)，一些研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用很難分清的項(xiàng)目，特別是研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營過程中同時(shí)消耗的材料、燃料和動力費(fèi)用，以及研發(fā)人員如果同時(shí)從事生產(chǎn)經(jīng)營的話，其工資、薪金、獎金、津貼、補(bǔ)貼項(xiàng)目，就很難準(zhǔn)確、合理地計(jì)算出研究開發(fā)費(fèi)用的具體支出，如果劃分不清的話，就將失去加計(jì)扣除的機(jī)會。若成立專門的機(jī)構(gòu)，專職的人員、專門的儀器設(shè)備，則可以很明顯地分清可以加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用。

另外，116號文還規(guī)定，“企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)進(jìn)行多個研究開發(fā)活動的，應(yīng)按照不同開發(fā)項(xiàng)目分別歸集可加計(jì)扣除的研究開發(fā)費(fèi)用額?！奔词钩闪ｉT機(jī)構(gòu)，多個開發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用歸集就有一定的難度，而如果多個開發(fā)項(xiàng)目分布于多個機(jī)構(gòu)的話，舉證、歸集、核算的難度將進(jìn)一步加大，環(huán)節(jié)也將增多，如果稍有失誤，就可能使整個項(xiàng)目核算不準(zhǔn)確，從而影響加計(jì)扣除優(yōu)惠的享受，因此企業(yè)應(yīng)對研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)行專賬管理。

(三)完善內(nèi)部財(cái)務(wù)管理機(jī)制，加強(qiáng)加計(jì)扣除申報(bào)資料的收集管理

目前研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除仍然保留備案方式，這意味著企業(yè)需依賴內(nèi)控機(jī)制，完善自身財(cái)務(wù)制度，使研發(fā)費(fèi)用的歸集更加明細(xì)化。由于自行評估須依賴企業(yè)自身完成，如果不能提供充分有效的資料以支持企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除申請，該申請很可能會被拒絕而無法享受相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。

而且116號文對企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用的核算提出了許多新要求，企業(yè)應(yīng)對研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)行專賬管理，準(zhǔn)確歸集填寫年度可加計(jì)扣除的各項(xiàng)研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生金額，填報(bào)有關(guān)年度匯算清繳所得稅申報(bào)時(shí)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求報(bào)送的相關(guān)資料，建議企業(yè)參照研發(fā)項(xiàng)目可加計(jì)扣除研究開發(fā)費(fèi)用情況歸集表的項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算以準(zhǔn)確歸集費(fèi)用，并加強(qiáng)相關(guān)申報(bào)資料的收集整理。

有的納稅人認(rèn)為，企業(yè)所得稅法強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)重于形式原則，只要是符合條件的研發(fā)費(fèi)用，稅務(wù)機(jī)關(guān)都應(yīng)當(dāng)允許加計(jì)扣除，形式上的有關(guān)資料并不太重要。這種觀點(diǎn)會給企業(yè)帶來不必要的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，要想用足加計(jì)扣除優(yōu)惠，就必須注意保留和整理相關(guān)資料，從而及時(shí)、充分地享受研究開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策。

(四)衡量申請加計(jì)扣除優(yōu)惠將發(fā)生的成本與節(jié)稅效果

通常，大型研發(fā)活動往往比較容易確認(rèn)其活動范圍，但對于生產(chǎn)密集型企業(yè)，由于研發(fā)項(xiàng)目多，而單個項(xiàng)目費(fèi)用可能較小，將企業(yè)研發(fā)活動與生產(chǎn)經(jīng)營完全區(qū)分有一定困難，實(shí)踐中企業(yè)為了符合申報(bào)要求需要花費(fèi)的成本有時(shí)甚至?xí)哂谏暾埑晒Χ硎艿亩愂諆?yōu)惠，因此要衡量申請?jiān)搩?yōu)惠政策將發(fā)生的成本與節(jié)稅效果以便進(jìn)行決策。

(五)企業(yè)在納稅申報(bào)時(shí)要注意

根據(jù)116號文規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)，在年度中間預(yù)繳所得稅時(shí)，只允許據(jù)實(shí)計(jì)算扣除，在年度終了進(jìn)行所得稅年度申報(bào)和匯算清繳時(shí)，才能依照規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除。

[1]國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā).企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）.2008

[2]高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法.2008