兗州煤業(yè)股份有限公司南屯煤礦 謝繼云

一、研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的基本理論和原則

研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用是指在研究與開(kāi)發(fā)過(guò)程中所使用資產(chǎn)的折舊、消耗的原材料、直接參與開(kāi)發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的租金及借款費(fèi)用等。從會(huì)計(jì)角度看研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用具有以下性質(zhì)：研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用是資本性支出;研究與開(kāi)發(fā)成果為企業(yè)提供的未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益具有不確定性。主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：研發(fā)活動(dòng)的預(yù)期成果難以預(yù)料有失敗的可能性；即使能取得研發(fā)活動(dòng)預(yù)期的研究成果，其先進(jìn)程度和盈利能力同樣是個(gè)未知數(shù)。

研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算遵循以下原則：劃分收益性支出與資本性支出；實(shí)質(zhì)重于形式原則；真實(shí)性原則；謹(jǐn)慎性原則。

研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的理論會(huì)計(jì)處理方法通常有三種一是將研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)全部作為期間費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益。二是將研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)予以資本化，一直等到開(kāi)發(fā)成功取得收益時(shí)再予以攤銷。三是把符合某些特定“條件”的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用予以資本化，其它研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用則在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益的一種做法。

二、我國(guó)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理基本方法

研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用應(yīng)區(qū)別為研究費(fèi)用和開(kāi)發(fā)成本兩部分，研究費(fèi)用應(yīng)全部費(fèi)用化，計(jì)入費(fèi)用發(fā)生的當(dāng)期損益中，而開(kāi)發(fā)階段的支出，如果滿足一定的條件,可進(jìn)行資本化處理,計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)。

(一)研究費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法

在“管理費(fèi)用”賬戶下設(shè)“研究費(fèi)用”明細(xì)賬，專門用來(lái)歸集研究活動(dòng)中發(fā)生的各種費(fèi)用。由于研究活動(dòng)具有極高的不確定性，不形成能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源，故該部分費(fèi)用不予資本化，而是作為企業(yè)期間費(fèi)用的組成部分，在會(huì)計(jì)期末，隨同其他管理費(fèi)用一并結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤(rùn)”賬戶，計(jì)入當(dāng)期損益。

(二)開(kāi)發(fā)成本的會(huì)計(jì)處理方法

設(shè)“開(kāi)發(fā)成本”賬戶，并根據(jù)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)設(shè)明細(xì)賬。在開(kāi)發(fā)期間，該賬戶用來(lái)歸集開(kāi)發(fā)成本，包括發(fā)生的材料費(fèi)、直接參與開(kāi)發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、租金、借款費(fèi)用和研制失敗損失等。當(dāng)開(kāi)發(fā)成功時(shí)，將該開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的成本轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”賬戶中，按實(shí)際成本來(lái)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值。將開(kāi)發(fā)成本予以資本化，并在以后的使用期限內(nèi)或一個(gè)合理的期限內(nèi)進(jìn)行攤銷。若開(kāi)發(fā)失敗且開(kāi)發(fā)成本不大，則按會(huì)計(jì)重要性原則，直接計(jì)入當(dāng)期損益；若開(kāi)發(fā)成本較大，可采取追溯的方法，對(duì)開(kāi)發(fā)期間的受益進(jìn)行調(diào)整，或?qū)㈤_(kāi)發(fā)成本轉(zhuǎn)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)”用賬戶中，在一個(gè)合理的期限內(nèi)進(jìn)行攤銷。

(三)高新企業(yè)研發(fā)費(fèi)用處理方法

高新技術(shù)企業(yè)從事大量有計(jì)劃的研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)，使得企業(yè)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用占據(jù)了企業(yè)支出中越來(lái)越大的份額。筆者認(rèn)為對(duì)于科技型企業(yè)，由于其對(duì)研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)的依賴性較高且研究和開(kāi)發(fā)費(fèi)用數(shù)額較大，所以應(yīng)分開(kāi)成功和失敗兩種情況處理。在開(kāi)發(fā)成功時(shí)，將為開(kāi)發(fā)活動(dòng)進(jìn)行的所有研究與開(kāi)發(fā)支出予以資本化，并在報(bào)表中揭示本期轉(zhuǎn)回的以前期間確認(rèn)為費(fèi)用的資產(chǎn)數(shù)額。如果開(kāi)發(fā)失敗，則將其計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，并在報(bào)表中揭示其數(shù)額。應(yīng)設(shè)立的科目有“研發(fā)費(fèi)用”、“研發(fā)成本”、“研發(fā)項(xiàng)目減值準(zhǔn)備”科目。在研究階段，企業(yè)可將發(fā)生的相關(guān)支出借記“研發(fā)費(fèi)用”科目，貸記相關(guān)科目。在開(kāi)發(fā)階段，發(fā)生的各項(xiàng)相關(guān)支出借記“研發(fā)成本”科目，貸記相關(guān)科目。“研發(fā)成本”科目可按項(xiàng)目名稱設(shè)立明細(xì)科目。研發(fā)成本可在一定程度上視為企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的半成品，因此這里參考了期末“制造費(fèi)用”科目借方余額列入存貨的模式。鑒于進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段的研發(fā)項(xiàng)目仍帶有很大的不確定性，因此必須根據(jù)相關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

隨著計(jì)算機(jī)及互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)應(yīng)用范圍的擴(kuò)大及應(yīng)用程度的加深，企業(yè)的計(jì)算機(jī)軟件資源有進(jìn)一步增多的趨勢(shì)。我國(guó)目前還未對(duì)計(jì)算機(jī)軟件費(fèi)用問(wèn)題頒布具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如何合理核算軟件生產(chǎn)企業(yè)的計(jì)算機(jī)軟件研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，這是擺在我們面前的一個(gè)現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)課題。對(duì)于以研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)為主要活動(dòng)的軟件開(kāi)發(fā)類企業(yè)，應(yīng)將研究與開(kāi)發(fā)支出全部予以資本化。實(shí)際上，這類企業(yè)的研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)類似于企業(yè)的產(chǎn)品制造過(guò)程，而產(chǎn)品制造過(guò)程的成本都應(yīng)歸屬于該產(chǎn)品之中，與廢品損失計(jì)入完工產(chǎn)品成本的道理一樣，開(kāi)發(fā)失敗的成本也應(yīng)計(jì)入資本化項(xiàng)目。

購(gòu)入用于研究與開(kāi)發(fā)，如果研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)結(jié)束，該軟件還能另作他用，則應(yīng)按購(gòu)入成本資本化為無(wú)形資產(chǎn)；如沒(méi)有其他作用，則應(yīng)計(jì)人“研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用”，按研究與開(kāi)發(fā)具體準(zhǔn)則處理。自行開(kāi)發(fā)形成的計(jì)算機(jī)軟件，自行開(kāi)發(fā)軟件目的明確，開(kāi)發(fā)成功的可能性很大。因此，應(yīng)將開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用計(jì)入“研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用——X軟件”賬戶，若開(kāi)發(fā)成功，則轉(zhuǎn)人無(wú)形資產(chǎn)賬戶；若開(kāi)發(fā)失敗，則將研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)人當(dāng)期費(fèi)用；委托開(kāi)發(fā)形成的計(jì)算機(jī)軟件這類計(jì)算機(jī)軟件應(yīng)按實(shí)際支付的委托費(fèi)入賬。如果該軟件是用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或管理，應(yīng)資本化為無(wú)形資產(chǎn)；如果沒(méi)有其它用途只用于研究與開(kāi)發(fā)，則應(yīng)計(jì)人“研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用”，否則就予以資本化為無(wú)形資產(chǎn)如果用于產(chǎn)品的組成部分，由于委托開(kāi)發(fā)形成的軟件，企業(yè)一般可以復(fù)制，因此應(yīng)資本化為無(wú)形資產(chǎn)；其它方式取得的計(jì)算機(jī)軟件如接受投資、捐贈(zèng)形成的計(jì)算機(jī)軟件，其會(huì)計(jì)處理與上述單獨(dú)購(gòu)入或委托開(kāi)發(fā)形成的計(jì)算機(jī)軟件的會(huì)計(jì)處理相同。

三、會(huì)計(jì)處理中應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題

(一)應(yīng)該遵循重要性原則

如果企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用在企業(yè)的整體費(fèi)用支出中的比較小或單項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用的金額較小時(shí)，將研發(fā)費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

(二)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)增設(shè)研發(fā)費(fèi)用科目

在會(huì)計(jì)處理時(shí)，為防止開(kāi)發(fā)項(xiàng)目可能遭受的失敗，在相應(yīng)無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有正式取得之前發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，可以考慮先作為一項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)處理，增設(shè)“研發(fā)費(fèi)用”科目進(jìn)行核算，等到開(kāi)發(fā)成功時(shí)再進(jìn)行資本化處理，轉(zhuǎn)入相應(yīng)無(wú)形資產(chǎn)成本；若研發(fā)失敗，則進(jìn)行費(fèi)用化處理，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

(三)應(yīng)采用加速攤銷法

2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)自取得之日起，在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷。這種做法不科學(xué)，尤其是研發(fā)活動(dòng)形成的無(wú)形資產(chǎn)，在當(dāng)今科技飛速發(fā)展的情況下更應(yīng)采用加速法進(jìn)行攤銷。我國(guó)對(duì)固定資產(chǎn)采用加速法計(jì)提折舊，既考慮了有形磨損也考慮了精神磨損（技術(shù)落后而降價(jià)和通貨膨脹的因素）專有技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有有形磨損和物理性能降低的問(wèn)題，只有精神磨損和通貨膨脹對(duì)其價(jià)值大小的影響，因此應(yīng)改變以往的攤銷辦法，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷采用加速攤銷法。

綜上所述本文認(rèn)為以上針對(duì)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理是合理的可行的，同時(shí)本文進(jìn)一步討論了科技型企業(yè)及計(jì)算機(jī)軟件研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，只有對(duì)企業(yè)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用進(jìn)行有條件資本化的會(huì)計(jì)處理，才能適應(yīng)變化了的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)信息使用者的需求，保持和提高會(huì)計(jì)信息在使用者經(jīng)濟(jì)決策中的地位和作用。

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