尹德利

為從根本上解決會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題，修訂后的《會(huì)計(jì)法》在“總則”中強(qiáng)化了單位負(fù)責(zé)人對(duì)會(huì)計(jì)工作的責(zé)任，在“法律責(zé)任”一章中，加大了對(duì)違法行為的處罰力度。筆者認(rèn)為，這一修訂既反映了會(huì)計(jì)理論的要求，又適應(yīng)了我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)工作的現(xiàn)狀，成為規(guī)范我國(guó)會(huì)計(jì)工作的有力武器。

要弄清什么是“會(huì)計(jì)責(zé)任”，首先應(yīng)弄清“責(zé)任”的含義。《實(shí)用漢語(yǔ)詞典》對(duì)“責(zé)任”作了這樣的定義：（1）份內(nèi)應(yīng)做的事；（2）沒(méi)有做好份內(nèi)應(yīng)做的事而應(yīng)承擔(dān)的過(guò)失。顯然，這兩層含義中，前者是基礎(chǔ)，后者是前者在法律意義上的延伸。我們討論新《會(huì)計(jì)法》中的會(huì)計(jì)責(zé)任，這兩方面含義的運(yùn)用缺一不可。

《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任是建立健全內(nèi)部控制制度，保護(hù)其資產(chǎn)的安全完整，對(duì)其會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性、合法性負(fù)責(zé)?？梢?jiàn)，會(huì)計(jì)責(zé)任涉及的人員是多方面的，包括單位負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)人員和內(nèi)部監(jiān)督部門的人員。他們?cè)诓煌矫?、不同層次上進(jìn)行著會(huì)計(jì)信息的收集、整理、加工、報(bào)告工作。這是“會(huì)計(jì)責(zé)任”的第一層含義。

《會(huì)計(jì)法》中專設(shè)“法律責(zé)任”一章，這可理解為是會(huì)計(jì)責(zé)任的第二層含義。所謂法律責(zé)任，是指違反法律規(guī)定的行為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律后果。會(huì)計(jì)法律責(zé)任則是指會(huì)計(jì)有關(guān)責(zé)任人，在違反了《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定之后應(yīng)承擔(dān)的法律后果，包括行政責(zé)任和刑事責(zé)任。

可以看出，明確會(huì)計(jì)責(zé)任的目的有三個(gè)方面：哪些人應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)信息負(fù)責(zé)；他們應(yīng)分別對(duì)哪些事項(xiàng)負(fù)責(zé)；他們應(yīng)分別承擔(dān)哪些法律后果。目前，會(huì)計(jì)學(xué)界與會(huì)計(jì)立法界對(duì)于會(huì)計(jì)責(zé)任人的確定大致持有三種觀點(diǎn)，分別認(rèn)為會(huì)計(jì)責(zé)任主要應(yīng)由會(huì)計(jì)人員、單位負(fù)責(zé)人和管理當(dāng)局承擔(dān)。

認(rèn)為會(huì)計(jì)責(zé)任應(yīng)當(dāng)由會(huì)計(jì)人員承擔(dān)的學(xué)者認(rèn)為，會(huì)計(jì)作為一種專門職業(yè)，其工作是由會(huì)計(jì)人員，包括會(huì)計(jì)部門負(fù)責(zé)人或總會(huì)計(jì)師在內(nèi)的人員完成的，有相對(duì)獨(dú)立的理論體系和方法體系。絕大多數(shù)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者不是會(huì)計(jì)行家，其主要職責(zé)是抓企業(yè)經(jīng)營(yíng)。所以，直接從事會(huì)計(jì)工作的會(huì)計(jì)人員應(yīng)對(duì)其工作結(jié)果負(fù)責(zé)。

認(rèn)為會(huì)計(jì)責(zé)任應(yīng)由單位負(fù)責(zé)人承擔(dān)的學(xué)者認(rèn)為，當(dāng)前，多數(shù)企事業(yè)單位對(duì)財(cái)會(huì)人員實(shí)行聘任制或合同制，財(cái)會(huì)人員在無(wú)法左右自己的工作，沒(méi)有虛報(bào)會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)，不會(huì)主動(dòng)造假。相反，一些單位的領(lǐng)導(dǎo)為追逐政治或經(jīng)濟(jì)上的私利，往往指使或強(qiáng)迫會(huì)計(jì)人員弄虛作假。因此，會(huì)計(jì)人員不應(yīng)該對(duì)自己無(wú)法控制的會(huì)計(jì)工作負(fù)責(zé)任，這一責(zé)任只能由單位負(fù)責(zé)人承擔(dān)。

認(rèn)為會(huì)計(jì)責(zé)任應(yīng)由管理當(dāng)局承擔(dān)的學(xué)者認(rèn)為，在為數(shù)眾多的公司，單位負(fù)責(zé)人為法定代表人，即董事長(zhǎng)，他們雖在對(duì)外報(bào)送的財(cái)務(wù)報(bào)告上簽字，但實(shí)際上并不直接參與公司的日常經(jīng)營(yíng)管理，更不會(huì)處理繁瑣的會(huì)計(jì)信息；而總經(jīng)理作為公司的經(jīng)營(yíng)者，直接經(jīng)營(yíng)公司事務(wù)，并對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)；同時(shí)，作為公司的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，監(jiān)事會(huì)應(yīng)監(jiān)督會(huì)計(jì)信息生成的過(guò)程。顯然，規(guī)定單位負(fù)責(zé)人（法人代表）承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任有失偏頗，因而建議借鑒國(guó)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中使用“管理當(dāng)局”的提法，使責(zé)任人難以開脫。為了解決會(huì)計(jì)責(zé)任歸屬問(wèn)題，讓我們分析一下會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)本身。

會(huì)計(jì)的各項(xiàng)活動(dòng)都體現(xiàn)為對(duì)會(huì)計(jì)信息的某種作用。當(dāng)一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生之后，首先需要獲得原始憑證并向信息系統(tǒng)輸入原始信息；之后，會(huì)計(jì)人員通過(guò)設(shè)置帳戶、填制記帳憑證和登記帳簿，核算成本、編制會(huì)計(jì)報(bào)表、進(jìn)行預(yù)算和決策管理，完成對(duì)會(huì)計(jì)信息的分類、處理和應(yīng)用過(guò)程，經(jīng)外部審計(jì)后最終形成向外界輸出的反映單位各經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)營(yíng)成果的有用財(cái)務(wù)報(bào)告。

從會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)過(guò)程我們可以看出，會(huì)計(jì)信息失真，可能發(fā)生在系統(tǒng)的每一個(gè)階段、每一個(gè)環(huán)節(jié)。在會(huì)計(jì)信息輸入階段，可能發(fā)生原始憑證數(shù)據(jù)虛列、多計(jì)、少計(jì)或不計(jì)的情況。其原因既與客觀環(huán)境有關(guān)，如：物價(jià)指數(shù)變動(dòng)、幣值變動(dòng)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的影響；也與單位內(nèi)部的主觀因素有關(guān)，如：會(huì)計(jì)人員舞弊或過(guò)失，編制錯(cuò)誤的原始憑證，或偽造、變?cè)煸紤{證，甚至是單位負(fù)責(zé)人為了操縱利潤(rùn)，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，指使或脅迫會(huì)計(jì)人員偽造、變?cè)煸紤{證。這些歪曲了的會(huì)計(jì)信息必然得出不正確的結(jié)果。在會(huì)計(jì)信息處理階段，可能因手工操作或計(jì)算機(jī)系統(tǒng)故障，扭曲了會(huì)計(jì)信息；內(nèi)部審計(jì)人員或外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師因過(guò)失或舞弊也可能導(dǎo)致失真的會(huì)計(jì)信息生成。在會(huì)計(jì)信息輸出階段，除了前兩個(gè)階段的影響，管理當(dāng)局還可能指使強(qiáng)迫會(huì)計(jì)人員或注冊(cè)會(huì)計(jì)師隱瞞重要的或有事項(xiàng)、關(guān)連方及關(guān)連方交易、或有損失等，使財(cái)務(wù)報(bào)告失去其完整和公允性。

由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)信息失真既受客觀環(huán)境、計(jì)量技術(shù)的影響，又受單位內(nèi)部主觀因素的制約，還與外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作有關(guān)；既涉及到單位負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)人員、內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)，又涉及到外部審計(jì)單位。忽略任何一方，都會(huì)導(dǎo)致對(duì)會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象的控制失敗。

對(duì)會(huì)計(jì)信息失真應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的，包括單位負(fù)責(zé)人，會(huì)計(jì)人員和內(nèi)部審計(jì)人員，為什么修訂后的《會(huì)計(jì)法》在總則中惟獨(dú)只強(qiáng)調(diào)“單位負(fù)責(zé)人”的責(zé)任呢？

第一，現(xiàn)實(shí)情況看，虛假會(huì)計(jì)信息來(lái)源于單位負(fù)責(zé)人的意志?！皵?shù)字出官，官出數(shù)字”的現(xiàn)象，反映了一些單位負(fù)責(zé)人為追逐政治或經(jīng)濟(jì)私利，指使或強(qiáng)迫會(huì)計(jì)人員弄虛作假；一些政府官員為完成經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，強(qiáng)令下面虛報(bào)瞞報(bào)，導(dǎo)致諸如“瓊民源”、“紅光實(shí)業(yè)”等造假事件。第二，單位設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、配備會(huì)計(jì)人員、建立相關(guān)的會(huì)計(jì)控制制度，這些機(jī)構(gòu)、制度的運(yùn)行，與單位負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)方式和方法密不可分，單位負(fù)責(zé)人不能推脫此項(xiàng)會(huì)計(jì)責(zé)任。第三，由單位負(fù)責(zé)人對(duì)單位會(huì)計(jì)信息負(fù)責(zé)，改變了過(guò)去企業(yè)負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)人員都對(duì)會(huì)計(jì)工作負(fù)責(zé)，實(shí)際上誰(shuí)都負(fù)不了責(zé)的局面。目前有相當(dāng)一部分單位負(fù)責(zé)人“不懂業(yè)務(wù)”“不懂會(huì)計(jì)”，但這不能成為推脫會(huì)計(jì)責(zé)任的借口。相反，加強(qiáng)其會(huì)計(jì)責(zé)任，可以促使他們學(xué)習(xí)財(cái)會(huì)知識(shí)，增強(qiáng)法制觀念，提高管理水平，否則會(huì)計(jì)工作只會(huì)陷入一個(gè)惡性循環(huán)。

修訂后的《會(huì)計(jì)法》加強(qiáng)了單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)責(zé)任，并未減輕會(huì)計(jì)人員的責(zé)任，相反，“法律責(zé)任”一章更加科學(xué)地規(guī)范了違反《會(huì)計(jì)法》應(yīng)承擔(dān)的法律后果。第四十二條：“……對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員……”和“……會(huì)計(jì)人員有第一款所列行為之一，情節(jié)嚴(yán)重的……”；第四十三、四十四條對(duì)“偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)帳薄、編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，構(gòu)成犯罪的”和“隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)帳薄、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，構(gòu)成犯罪的”，規(guī)定了若干處罰措施。另外，第四十七條還對(duì)“財(cái)政部門及有關(guān)行政部門的工作人員在實(shí)施監(jiān)督管理”中的行為進(jìn)行了規(guī)范并規(guī)定了對(duì)其違反《會(huì)計(jì)法》的處罰措施。

（作者單位：哈爾濱理工大學(xué)）