【摘要】第一次資本主義社會(huì)經(jīng)濟(jì)危機(jī)之后，歷史成本計(jì)量以其準(zhǔn)確、客觀、可稽核等優(yōu)勢(shì)成為會(huì)計(jì)計(jì)量的主要模式。但是近幾年，隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)劇烈波動(dòng)，生產(chǎn)資料持續(xù)上漲，歷史成本計(jì)量弊端凸顯，成為侵蝕企業(yè)資本的元兇，并在一定程度上加劇了企業(yè)經(jīng)營(yíng)困境。

【關(guān)鍵詞】歷史成本 持續(xù)通脹 資本減免

自第一次資本主義經(jīng)濟(jì)危機(jī)之后，歷史成本計(jì)量一直是會(huì)計(jì)計(jì)量的主要方法。在物價(jià)穩(wěn)定的情況下，歷史成本計(jì)量具有真實(shí)、客觀、可稽核的特點(diǎn)，但是當(dāng)物價(jià)出現(xiàn)劇烈變動(dòng)，尤其是物價(jià)持續(xù)上漲時(shí)，歷史成本計(jì)量弊端凸顯，甚至?xí)觿∑髽I(yè)經(jīng)營(yíng)困境。

本文以固定資產(chǎn)為例，來說明在持續(xù)通貨膨脹的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中歷史成本計(jì)量對(duì)企業(yè)造成的不利影響。

一　歷史成本是會(huì)計(jì)計(jì)量的主要方法

按照現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括五種：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值?，F(xiàn)時(shí)期會(huì)計(jì)核算中使用最多的仍然是歷史成本。

歷史成本在歷史上曾發(fā)揮過重要作用，有其不可否認(rèn)的優(yōu)點(diǎn)。1929～1933年席卷美國(guó)的空前經(jīng)濟(jì)大危機(jī)之后，為重建資本市場(chǎng)，羅斯福政府陸續(xù)頒布了一系列“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）”，使企業(yè)向市場(chǎng)參與者傳遞的財(cái)務(wù)信息逐步從無序走向有序并予以規(guī)范化。為了保證投資人能獲得可靠又相關(guān)的信息，采用歷史成本計(jì)量且要求計(jì)量應(yīng)建立在“可稽核的、客觀的證據(jù)”（veritable，objective　Evidence）的基礎(chǔ)之上。歷史成本成為會(huì)計(jì)計(jì)量的最佳選擇。

事實(shí)證明，在真實(shí)性為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量第一要求的情況下，歷史成本具有真實(shí)、可靠、穩(wěn)定，易于取得、易于稽核等種種優(yōu)點(diǎn)。但是，在通貨膨脹愈演愈烈的今天，歷史成本計(jì)量卻成為了導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真、侵蝕企業(yè)資產(chǎn)的雙刃劍，對(duì)在經(jīng)濟(jì)改革中艱難行進(jìn)的實(shí)體經(jīng)濟(jì)企業(yè)造成不可估量的損失。

二　通脹背景下，基于歷史成本計(jì)量的會(huì)計(jì)核算導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值被嚴(yán)重低估

實(shí)體經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)資產(chǎn)尤其是固定資產(chǎn)往往占有相當(dāng)比重。據(jù)調(diào)查，在實(shí)體經(jīng)濟(jì)為主要經(jīng)營(yíng)內(nèi)容的企業(yè)中，長(zhǎng)期資產(chǎn)占到企業(yè)資產(chǎn)總額的50%以上，長(zhǎng)期資產(chǎn)中主要是固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，傳統(tǒng)企業(yè)仍以固定資產(chǎn)為主。固定資產(chǎn)單位價(jià)值大、使用時(shí)間長(zhǎng)，是企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的重要組成部分。按照固定資產(chǎn)的使用特點(diǎn)，其價(jià)值的回收是通過折舊方式一部分一部分地轉(zhuǎn)移到新產(chǎn)品中去，通過產(chǎn)品的出售逐漸收回。正常情況下，當(dāng)固定資產(chǎn)達(dá)到使用年限報(bào)廢時(shí)，固定資產(chǎn)的更新資金已通過折舊的方式收回，形成購置更新固定資產(chǎn)的資金來源。幣值穩(wěn)定的情況下，被消耗的固定資產(chǎn)價(jià)值通過折舊方式補(bǔ)償收回，可以重新購置新的固定資產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)的更新。但是在幣值不穩(wěn)定，尤其是通貨持續(xù)膨脹的情況下，按固定資產(chǎn)原值計(jì)提的折舊費(fèi)大大低于現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)或其重置成本，得到補(bǔ)償?shù)墓潭ㄙY產(chǎn)的價(jià)值已不具備當(dāng)初的購買力，無法購置更新固定資產(chǎn)。

以簡(jiǎn)單的房屋建筑物為例。20年前購置的廠房或辦公樓等建筑物，假定原值為100萬元，凈殘值率為5%，按平均年限法計(jì)提折舊。則年折舊率為（1－5%）/20＝4.75%；年折舊 額為100×4.75%＝4.75萬元；

20年計(jì)提折舊總額為95萬，按照現(xiàn)在的房地產(chǎn)價(jià)格，當(dāng)廠房到期報(bào)廢時(shí)，用收回的固定資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行新的廠房辦公樓的更新成為一件無法想象的事情。

如果說廠房辦公樓可以延期使用的話，企業(yè)的機(jī)器設(shè)備的更新是不能無限期延緩的。

因此，通脹背景下，基于歷史成本計(jì)量的會(huì)計(jì)核算導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值被嚴(yán)重低估，以此為基數(shù)計(jì)提的折舊費(fèi)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于實(shí)際損耗的價(jià)值，固定資產(chǎn)價(jià)值被嚴(yán)重侵蝕，得不到相應(yīng)的補(bǔ)償，直接影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)中后續(xù)固定資產(chǎn)的更新，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)后勁不足，競(jìng)爭(zhēng)力下降。

另一方面，按照配比原則，當(dāng)期的折舊計(jì)入產(chǎn)品成本中，在產(chǎn)品銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)，從銷售收入中得到補(bǔ)償。如果資產(chǎn)低估，折舊費(fèi)少計(jì)，在銷售收入一定的情況下，利潤(rùn)就會(huì)高估，高估的利潤(rùn)必然帶來多計(jì)的所得稅，導(dǎo)致企業(yè)納稅現(xiàn)金的流出。企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)時(shí)間越長(zhǎng)，銷售越多，多計(jì)的所得稅流出的現(xiàn)金越多，企業(yè)現(xiàn)金持續(xù)流出，為虛假的收益買單，此時(shí)的銷售行為成為吞噬企業(yè)資產(chǎn)和現(xiàn)金流的手段。如果產(chǎn)品未能銷售，以存貨方式列入資產(chǎn)負(fù)債表中，則不僅利潤(rùn)被高估，已發(fā)生的折舊費(fèi)也不能得到補(bǔ)償。

亞當(dāng)·斯密在《國(guó)民財(cái)富的性質(zhì)和原因的研究》一書中指出，收益是不侵蝕資本（包括流動(dòng)資本和固定資本）的可消費(fèi)額。這一真實(shí)收益理論是資本保持的理論基礎(chǔ)，即收益是在保持原有資本同樣購買力的條件下實(shí)現(xiàn)的收入扣減墊付資本后的盈余。但在持續(xù)通脹的背景下，采用歷史成本計(jì)量進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算已完全背離了這一宗旨。

由此看出，在持續(xù)通脹的市場(chǎng)條件下，固定資產(chǎn)按歷史成本計(jì)價(jià)已不能發(fā)揮其可靠真實(shí)的計(jì)量?jī)?yōu)勢(shì)，持續(xù)的資產(chǎn)低估和利潤(rùn)高估一方面損害著企業(yè)擴(kuò)大的再生產(chǎn)能力。另一方面導(dǎo)致企業(yè)因?yàn)樘摷偈找娑宫F(xiàn)金源源流出，產(chǎn)品銷售越多，企業(yè)資產(chǎn)的貶損就越多，最終的結(jié)果是企業(yè)經(jīng)營(yíng)乏力，資金匱乏，財(cái)務(wù)狀況惡化，企業(yè)陷入困境。

三　解決歷史成本計(jì)量給企業(yè)經(jīng)營(yíng)造成困境的方法

解決歷史成本計(jì)量造成的企業(yè)經(jīng)營(yíng)困境，可以從以下方面采取措施：

第一，針對(duì)固定資產(chǎn)比重超出一定比例的企業(yè)，尤其是中小企業(yè)，可以采取多重計(jì)量模式，改變以歷史成本計(jì)量的現(xiàn)狀。采取公允價(jià)值或重置成本對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行估價(jià)計(jì)量，或者結(jié)合通貨膨脹率對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行現(xiàn)值計(jì)算，按照市場(chǎng)價(jià)值對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊并在計(jì)稅時(shí)扣除，目的是使固定資產(chǎn)的價(jià)值更接近于現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)，使其折舊額更接近于實(shí)際消耗價(jià)值，從而避免折舊費(fèi)低估、固定資產(chǎn)補(bǔ)償價(jià)值不能實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)更新的狀況。

第二，修訂企業(yè)生產(chǎn)成本計(jì)算項(xiàng)目，將固定資產(chǎn)折舊額直接作為期間費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，從本期利潤(rùn)中扣除，如此，所計(jì)提的折舊費(fèi)就可以及時(shí)得到補(bǔ)償，避免了因商品未能銷售而不能補(bǔ)償當(dāng)期折舊，反而因高估利潤(rùn)多計(jì)所得稅而遭受納稅損失。

第三，長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，國(guó)家應(yīng)從政策上對(duì)企業(yè)尤其是中小企業(yè)固定資產(chǎn)進(jìn)行稅收優(yōu)惠或減免，可給予納稅企業(yè)“資本減免”的政策優(yōu)惠。

按照該政策，對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)實(shí)行“首期免稅折舊額”和“每年免稅折舊額”。首期免稅折舊額是指設(shè)備購入當(dāng)年按照購入設(shè)備價(jià)值及稅法規(guī)定的首期免稅折舊率（一般為60%）計(jì)算并一次性計(jì)入購入當(dāng)年成本，即可用于抵扣當(dāng)年應(yīng)稅所得額的折舊費(fèi)，以后年度該固定資產(chǎn)不再享有首期減免額。首期免稅優(yōu)惠主要針對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)設(shè)備，以增強(qiáng)納稅企業(yè)設(shè)備更新能力，降低固定資產(chǎn)投資風(fēng)險(xiǎn)，鼓勵(lì)和支持企業(yè)不斷采用先進(jìn)技術(shù)設(shè)備?！懊磕昝舛愓叟f額”是指按固定資產(chǎn)凈額及稅法規(guī)定的折舊率計(jì)算并計(jì)入當(dāng)年成本，用于抵扣當(dāng)年應(yīng)稅所得額的折舊費(fèi)。

舉例如下：

某企業(yè)2010年購入新設(shè)備一臺(tái)，價(jià)值1000萬元，首期免稅折舊率60%，每年免稅折舊率30%，企業(yè)自身折舊政策為使用5年，直線折舊率20%，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)900萬元，所得稅率25%.

按照“資本減免”政策：

首期免稅折舊額＝1000×60%＝600萬元

當(dāng)年每年免稅折舊額＝（1000－600）×30%＝120萬

當(dāng)年該企業(yè)用作抵扣應(yīng)納稅所得額的折舊費(fèi)＝600＋120＝720萬元

如果按照現(xiàn)行政策，當(dāng)年應(yīng)納所得稅額＝900×25%＝225萬元

按資本減免，當(dāng)年應(yīng)納所得稅額＝（900＋1000×20%－720）×25%＝95萬元

減少納稅225－95＝130萬元，作為“遞延稅項(xiàng)”處理

借：所得稅費(fèi)用 225

貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交所得稅 95

遞延稅項(xiàng) 130

若2011年會(huì)計(jì)利潤(rùn)1200萬元，其他條件不變，則：

2011年每年免稅折舊額＝（1000－720）×30%＝84萬元

按現(xiàn)行政策，會(huì)計(jì)應(yīng)納所得稅為1200×25%＝300萬元

按資本減免，應(yīng)納所得稅為（1200＋1000×20%－84）×25%＝329萬元

二者差額329－300＝29萬元，仍計(jì)入“遞延稅項(xiàng)”，減少上年度余額

借：所得稅費(fèi)用 300

遞延稅項(xiàng) 29

貸：應(yīng)繳稅費(fèi)－應(yīng)交所得稅 329

以后年度以此類推。

從長(zhǎng)期看，“資本減免”的折舊政策不會(huì)減少政府的稅收收入，只是延緩了納稅的時(shí)間，卻可以大大加快納稅企業(yè)固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)速度，減少投資風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，獲得納稅延緩的時(shí)間價(jià)值并使設(shè)備更新能力大大增強(qiáng)，有利于競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)強(qiáng)化和財(cái)富的增長(zhǎng)，最終也有利于政府稅收收入的不斷增加，可謂“雙贏”之舉。

“資本減免”的折舊政策曾在很多國(guó)家地區(qū)使用。前些年香港經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展，能夠在國(guó)際市場(chǎng)上保持強(qiáng)勁的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，與稅法折舊政策的優(yōu)惠不無直接關(guān)系。這一政策對(duì)我國(guó)當(dāng)前持續(xù)通貨膨脹，實(shí)體經(jīng)濟(jì)虛空的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有著重要的借鑒價(jià)值。

第四，長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，使企業(yè)會(huì)計(jì)信息符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，達(dá)到可靠與相關(guān)二者兼?zhèn)?，必須在完善的市?chǎng)條件下最大限度地采用公允價(jià)值計(jì)量，使企業(yè)資產(chǎn)盡可能符合其市場(chǎng)價(jià)值。因此，加快建立完善的社會(huì)主義市場(chǎng)體系，提高我國(guó)經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)化程度，為實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值計(jì)量提供完善的市場(chǎng)條件，同時(shí)加快公允價(jià)值計(jì)量研究，采用科學(xué)合理的計(jì)量屬性反映企業(yè)財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)狀況，提供真實(shí)、客觀、公允的會(huì)計(jì)信息，是促進(jìn)實(shí)體市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)走出困境，健康發(fā)展的根本保證。

參考文獻(xiàn)

［1］張延波.高級(jí)財(cái)務(wù)管理.中央廣播電視大學(xué)出版社，2004