文◎張建兵 張乃華 任 俊

一、基本案情

2011年10月至2012年3月期間，被告人馬某因與南通二建集團有限公司上海分公司結(jié)算材料款需提供發(fā)票，其為了少交稅，遂與散發(fā)的小廣告上銷售假發(fā)票的人聯(lián)系，共支付人民幣15，400元的費用，讓他人為自己偽造了7張江蘇增值稅普通發(fā)票，票額共計人民幣1，793，740元。被告人馬某在取得發(fā)票后,將其中6張票面額累計為人民幣1，552，440的假發(fā)票用于到南通二建集團有限公司上海分公司報支材料款并入賬。歸案后，公安機關(guān)在馬某身上扣押到票面額為人民幣241，300元的偽造的江蘇增值稅普通發(fā)票1張。案發(fā)后，馬某補繳了稅款，南通市國家稅務(wù)局給其開具了6張面額總計人民幣140.59萬元的通用機打發(fā)票。

二、分歧意見

對于本案被告人馬某購買并使用非法制造的普通發(fā)票行為應如何定性，有三種不同意見：

第一種意見認為：馬某的行為構(gòu)成持有偽造的發(fā)票罪。理由是：根據(jù)最高人民檢察院、公安部《關(guān)于公安機關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標準的規(guī)定（二）的補充規(guī)定》，持有偽造發(fā)票200份以上或者票面額累計在80萬元以上的，應當追究刑事責任。本案中，馬某明知是偽造的發(fā)票而購買并持有，且7張偽造的發(fā)票面額累計達 1，793，740元，數(shù)量達到較大，因而，其行為構(gòu)成持有偽造的發(fā)票罪。

第二種意見認為：馬某的行為構(gòu)成逃稅罪。理由是：馬某為了逃避繳納稅款，購買7張偽造的發(fā)票，采取欺騙、隱瞞手段到南通二建集團有限公司上海分公司報支材料款并入賬，逃避繳納稅款數(shù)額較大。因而，馬某的行為構(gòu)成逃稅罪。

第三種意見認為：馬某的行為構(gòu)成虛開發(fā)票罪。理由是：馬某購買假發(fā)票的行為可以認為是讓他人為自己虛開發(fā)票行為，根據(jù)最高人民檢察院、公安部《關(guān)于公安機關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標準的規(guī)定（二）》，虛開發(fā)票100份以上或者虛開金額累計在40萬元以上的，應當追究刑事責任。本案中馬某讓他人為自己虛開發(fā)票，虛開金額累計達1，793，740元，屬情節(jié)嚴重，因而，馬某的行為構(gòu)成虛開發(fā)票罪。

三、評析意見

我們傾向于第三種意見，馬某的行為構(gòu)成虛開發(fā)票罪。理由是：

（一）馬某的行為不構(gòu)成持有偽造的發(fā)票罪

持有偽造的發(fā)票罪是指明知是偽造的發(fā)票而持有，數(shù)量較大的行為。本罪在客觀方面表現(xiàn)為行為人非法持有某種偽造發(fā)票?！俺钟小比俗鳛楸咀锏幕A(chǔ)，其核心意思就是，行為人在事實上或法律上對偽造發(fā)票處在支配、控制狀態(tài)。筆者認為，首先，持有不能等同于占有，也與所有有別；其次，持有表現(xiàn)為對規(guī)定的偽造發(fā)票的一種支配、控制關(guān)系；再次，持有經(jīng)常表現(xiàn)為攜帶、擁有、私躲、監(jiān)視、把握、保管等形式。由此，所謂持有是指行為人對刑法所規(guī)定的偽造發(fā)票在事實上的支配、控制狀態(tài)。這里的“持有”是一種事實上的支配，包括時間與空間兩個因素，持有支配偽造發(fā)票的空間界限，是指行為人與偽造發(fā)票之間的空間間隔。這種空間間隔是影響行為人對偽造發(fā)票持有支配關(guān)系成立的重要客觀因素。持有支配偽造發(fā)票的時間界限，是指行為人對偽造發(fā)票從取得支配力到支配力消滅的時間過程。行為人對偽造發(fā)票何時取得以及何時消滅支配力，是判定行為人是否對偽造發(fā)票具有支配關(guān)系的主要標志。首先，行為人取得對偽造發(fā)票的支配力，是持有支配關(guān)系成立的開始。行為人是否對偽造發(fā)票取得支配力，應根據(jù)特定的獲得物品的行為情形予以判定。如購買、受贈、借用、拾得等，都可以成為獲得偽造發(fā)票的情形。由于在這些情形中，行為人不僅在客觀上已經(jīng)對偽造發(fā)票具有支配力，并且，在主觀上也已具有了對偽造發(fā)票的支配意思，假如行為人尚未取得對偽造發(fā)票的支配力，就不能以為已經(jīng)成立持有支配關(guān)系。其次，行為人消滅對偽造發(fā)票的支配力，是持有支配關(guān)系存在的結(jié)束。行為人是否已消滅對偽造發(fā)票支配力，也應根據(jù)特定的滅失偽造發(fā)票的事實情形。在這些情形中，行為人不僅在客觀上對偽造發(fā)票失去了支配力，并且在主觀上也出于自愿或不自愿地終止了維持支配力的意思。本案中，公安機關(guān)在馬某處僅扣押到1張面額為24.13萬元的偽造的江蘇增值稅普通發(fā)票，其余6張偽造的江蘇增值稅普通發(fā)票發(fā)票已由馬某交給南通二建集團有限公司上海分公司作結(jié)算工程款用并入賬，已不在馬某現(xiàn)實持有之下，馬某持有偽造的發(fā)票面額為24.13萬元，未達到持有偽造的發(fā)票罪的追訴標準，因此，馬某的行為不構(gòu)成持有偽造的發(fā)票罪。

（二）馬某的行為不構(gòu)成逃稅罪

《刑法修正案（七）》對原第201條偷稅罪作了修改：將罪名由“偷稅罪”改為“逃稅罪”?！巴刀悺贝浴疤颖芾U納稅款”，恢復本來之義。對逃稅的手段不再作具體列舉，而采用概括性的表述——“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報”，以適應實踐中逃避繳納稅款可能出現(xiàn)的各種復雜情況。并對逃稅罪的初犯規(guī)定了不予追究刑事責任的特別條款，這是對偷稅罪的最重大修改。對逃避繳納稅款達到規(guī)定的數(shù)額、比例，已經(jīng)構(gòu)成犯罪的初犯，滿足以下三個條件可不予追究刑事責任:一是在稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應納稅款；二是繳納滯納金；三是已受到稅務(wù)機關(guān)行政處罰。“已受行政處罰的”不單是指逃稅人已經(jīng)收到了稅務(wù)機關(guān)的行政處罰（主要是行政罰款）決定書，是否已積極繳納了罰款，是判斷逃稅人有無悔改之意的重要判斷標準。本案中，馬某購買偽造的發(fā)票目的雖然是為了逃避繳納稅款，但其危害不僅侵犯了國家的稅收管理制度，而且侵犯了國家對發(fā)票的監(jiān)督管理制度。故不應以逃稅罪對馬某追究刑事責任。同時，馬某在案發(fā)后已補繳了稅款，根據(jù)《刑法修正案（七）》規(guī)定，對馬某的行為也不能以逃稅罪追究刑事責任。

（三）馬某的行為構(gòu)成虛開發(fā)票罪

虛開發(fā)票罪是2011年5月1日頒布實施的《中華人民共和國刑法修正案（八）》（以下簡稱《修八》）新增罪名，是指違反發(fā)票管理規(guī)定，虛開各種不能用于出口退稅，抵扣稅款的發(fā)票的行為。參照虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款罪的罪狀表述，本罪的“虛開”行為應當包括4種表現(xiàn)形式，即為他人虛開發(fā)票，為自己虛開發(fā)票，讓他人為自己虛開發(fā)票及介紹他人虛開發(fā)票。購買偽造的發(fā)票的行為與有償讓他人虛開發(fā)票行為，在某些情況下，兩行為存在競合之處。行為人購買偽造的發(fā)票的直接目的是虛開，最終目的是偷稅，虛開是實現(xiàn)偷稅的手段行為，偷稅是目的行為，該三個行為間存在牽連關(guān)系。這屬于刑法理論上的牽連犯，在處理上不作為數(shù)罪，按重罪吸收輕重原則，擇一重罪，從重處罰。根據(jù)刑法第208條第2款規(guī)定，購買偽造的增值稅專用發(fā)票又虛開的以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。同樣，購買偽造的發(fā)票又虛開的，也應構(gòu)成虛開發(fā)票。本案中，馬某支付費用，讓他人為自己偽造了7張江蘇增值稅普通發(fā)票，其行為應認為是讓他人為自己虛開發(fā)票，且虛開金額累計達1，793，740 元，屬情節(jié)嚴重，因此，馬某的行為構(gòu)成虛開發(fā)票罪。

綜上所述，本案馬某的行為應虛開發(fā)票罪追究刑事責任。