基于契約理論的會(huì)計(jì)職業(yè)道德構(gòu)建

趙蓉

【摘要】會(huì)計(jì)職業(yè)道德主要是指會(huì)計(jì)從業(yè)人員在日常工作中必須具備的道德素質(zhì)，是調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)人員與國(guó)家、會(huì)計(jì)人員與不同利益和會(huì)計(jì)人員相互之間的社會(huì)關(guān)系及社會(huì)道德規(guī)范的總和。本文從契約理論的視角出發(fā)淺析了會(huì)計(jì)職業(yè)道德構(gòu)建的倫理基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)行業(yè)職業(yè)道德的現(xiàn)狀及其失范的三大原因并基于契約理論的框架，從三個(gè)個(gè)方面探討了會(huì)計(jì)職業(yè)道德的構(gòu)建，就此提出了自己的意見(jiàn)和看法。

【關(guān)鍵詞】契約理論，會(huì)計(jì)職業(yè)道德，原因探究

現(xiàn)代契約理論認(rèn)為所有的契約都是不完全的。由于企業(yè)契約的不完全性，企業(yè)的“收益權(quán)”和“控制權(quán)”不能全部合同化和契約化，契約的不完全性導(dǎo)致一系列剩余索取權(quán)和控制權(quán)的存在。理解契約的不完全性，是企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)道德構(gòu)建的關(guān)鍵?！捌跫s人”主觀上追求理性，但只能有限地做到這一點(diǎn)， 而且有時(shí)候會(huì)以欺詐手段謀求自身利益，即契約人都具備有限理性和機(jī)會(huì)主義行為特征。當(dāng)有限理性和機(jī)會(huì)主義同時(shí)存在時(shí)，會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重的契約困難，從而使會(huì)計(jì)職業(yè)道德的重新構(gòu)建成為必要。

一、會(huì)計(jì)職業(yè)道德構(gòu)建的倫理基礎(chǔ)：契約公正的訴求

當(dāng)我們以公正或倫理的正當(dāng)性為標(biāo)尺去衡量職業(yè)行為時(shí)，權(quán)利與公正、公平與效率、自利與他利等關(guān)聯(lián)性問(wèn)題就是我們必須探究的焦點(diǎn)。如果說(shuō)倫理是契約制定和實(shí)施過(guò)程中的一種內(nèi)在認(rèn)知構(gòu)架、價(jià)值導(dǎo)向，那么公正無(wú)疑就是對(duì)職業(yè)道德的價(jià)值追求和制度安排。按照此邏輯，契約公正應(yīng)當(dāng)是會(huì)計(jì)職業(yè)道德的倫理基礎(chǔ)。

（一）契約公正的關(guān)聯(lián)度分析。人類的道德發(fā)展史表明，人類社會(huì)總是把公正列為基本的道德選項(xiàng)，并且視之為基本的道德價(jià)值目標(biāo)。契約公正與職業(yè)道德的關(guān)系可以理解為倫理學(xué)上一般的價(jià)值和規(guī)范關(guān)系的反映。具體到契約公正與會(huì)計(jì)職業(yè)道德的關(guān)系，我們認(rèn)為會(huì)計(jì)職業(yè)道德的約定和執(zhí)行是以契約公正的預(yù)先設(shè)定為前提條件，然后根據(jù)預(yù)設(shè)的倫理道德制定出合乎公正、合乎義理的會(huì)計(jì)道德規(guī)范。從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的意識(shí)形態(tài)理論也可推知契約公正與會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的必然關(guān)聯(lián)。

（二）契約公正的倫理訴求與職業(yè)道德評(píng)判的關(guān)聯(lián)度分析。會(huì)計(jì)職業(yè)道德是否合乎義理，取決于會(huì)計(jì)職業(yè)道德的規(guī)定是否達(dá)到公平的要求。契約公正的倫理訴求與職業(yè)道德評(píng)判，歸根到底是一個(gè)追求利益分配的公平和正義的問(wèn)題，只有會(huì)計(jì)關(guān)系中的當(dāng)事人都感覺(jué)到利益分配的公平正義了，這才能減少?zèng)_突，構(gòu)建和諧社會(huì)。會(huì)計(jì)職業(yè)道德的產(chǎn)生是基于企業(yè)內(nèi)外部追求利益分配的公平和正義的內(nèi)在和諧需求，包括企業(yè)與債權(quán)人之間的利益分配和諧、企業(yè)經(jīng)營(yíng)層與管理層的利益分配和諧、企業(yè)員工與員工之間的利益分配和諧，這些都需要通過(guò)職業(yè)道德規(guī)范加以保障。因此，各企業(yè)在建立自己的內(nèi)部道德規(guī)范體系時(shí)應(yīng)依據(jù)特定標(biāo)準(zhǔn)來(lái)平衡各個(gè)參與主體之間的利益關(guān)系。

二、會(huì)計(jì)職業(yè)道德失范的原因探究

某特定階段會(huì)計(jì)發(fā)展的狀況、水平、進(jìn)步，一直受到特定會(huì)計(jì)環(huán)境的推動(dòng)和制約。會(huì)計(jì)內(nèi)外環(huán)境惡化，會(huì)計(jì)職業(yè)道德便因受其影響處于失范狀態(tài)。

（一）會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德觀念淡薄。在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日趨完善的條件下，社會(huì)不良風(fēng)氣使會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德受到前所未有的影響。少數(shù)素質(zhì)較低的會(huì)計(jì)人員把會(huì)計(jì)行業(yè)誠(chéng)信為本、實(shí)事求是、客觀公正的道德規(guī)范拋在腦后，不能堅(jiān)持原則，大肆變?cè)?、偽造?huì)計(jì)事項(xiàng)、會(huì)計(jì)憑證，以達(dá)到侵占、侵吞國(guó)有資產(chǎn)的目的；更有甚者對(duì)于檢查機(jī)關(guān)的正常審計(jì)，故意隱匿、毀損會(huì)計(jì)資料，最終以身試法。

（二）會(huì)計(jì)人員法制觀念淡薄。由于中國(guó)財(cái)會(huì)工作人員組成較為復(fù)雜，接受正規(guī)教育的層次不同。隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)人才的需求，相對(duì)來(lái)講一大批不懂會(huì)計(jì)法律法規(guī)，不知曉會(huì)計(jì)行業(yè)規(guī)范和會(huì)計(jì)職業(yè)道德的人員進(jìn)入了會(huì)計(jì)行業(yè)。雖然我國(guó)已經(jīng)頒布會(huì)計(jì)一些法律和規(guī)章制度，但是在法律貫徹落實(shí)方面，很多制度得不到落實(shí)，淪為一紙空文。

（三）會(huì)計(jì)行業(yè)的監(jiān)控制度存在不到位。首先是政府監(jiān)督的不到位，財(cái)政監(jiān)督、稅務(wù)監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督等監(jiān)督標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，各部門(mén)在管理上各自為政，功能上相互交叉，造成各種監(jiān)督不能有機(jī)結(jié)合，不能從整體上有效地發(fā)揮監(jiān)督作用。其次是企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷。特別是在有些單位內(nèi)部審計(jì)制度完全是形同虛設(shè)，根本起不到其本質(zhì)的監(jiān)督作用。

三、基于契約理論框架的會(huì)計(jì)職業(yè)道德構(gòu)建途徑

實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)職業(yè)道德制定和實(shí)施過(guò)程中的內(nèi)在認(rèn)知構(gòu)架和價(jià)值取向是完善會(huì)計(jì)職業(yè)規(guī)范的目標(biāo)。為規(guī)避會(huì)計(jì)誠(chéng)信主體間契約關(guān)系的不規(guī)范和不完備，有效防范會(huì)計(jì)職業(yè)道德的缺失，必須從體制設(shè)計(jì)和運(yùn)行路徑等方面思考會(huì)計(jì)職業(yè)道德的架構(gòu)選擇。

（一）構(gòu)建企業(yè)直接和間接的激勵(lì)：約束機(jī)制

治理會(huì)計(jì)職業(yè)道德缺失問(wèn)題， 一個(gè)重要的途徑就是進(jìn)行有效的“合同安排”，也就是要構(gòu)建企業(yè)財(cái)務(wù)直接和間接激勵(lì)——約束機(jī)制。

1.直接激勵(lì)：約束機(jī)制的構(gòu)建。企業(yè)可以制定各項(xiàng)規(guī)章制度，建立有效的激勵(lì)和考核機(jī)制，使職業(yè)道德的規(guī)范與營(yíng)管理者的業(yè)績(jī)有機(jī)融合。一般來(lái)講，若公司的利潤(rùn)股價(jià)等與公司經(jīng)營(yíng)者的個(gè)人報(bào)酬成正比，委托人和代理人有了經(jīng)濟(jì)利益上的一致性基礎(chǔ)，經(jīng)營(yíng)者的目標(biāo)函數(shù)與所有者趨于一致， 經(jīng)營(yíng)管理者將為實(shí)現(xiàn)企業(yè)終極目標(biāo)而努力工作，從而減少會(huì)計(jì)人員道德失范問(wèn)題的發(fā)生。

2.間接激勵(lì)：約束機(jī)制的構(gòu)建。企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離決定了產(chǎn)生職業(yè)經(jīng)理人市場(chǎng)的必然性，經(jīng)營(yíng)管理者未來(lái)財(cái)富的增加取決于其本人在人才市場(chǎng)的價(jià)值。若所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)管理者所執(zhí)行的管理政策不滿意，則可考慮代理權(quán)競(jìng)爭(zhēng)，使經(jīng)營(yíng)管理者控制權(quán)被剝奪。在代理權(quán)競(jìng)爭(zhēng)中，持異議的股東可以通過(guò)投票反對(duì)現(xiàn)在的經(jīng)營(yíng)者，從而獲得有效的委托權(quán)和代理權(quán)，這是一種有效的間接激勵(lì)方法。

（二）建立健全會(huì)計(jì)職業(yè)道德評(píng)價(jià)體系

可以構(gòu)建會(huì)計(jì)職業(yè)道德評(píng)價(jià)函數(shù)模型。假設(shè)選擇了8個(gè)主成分即8個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范，分別賦予一定權(quán)重（權(quán)重的設(shè)置必須保證科學(xué)有效、公正客觀），則可得出估計(jì)樣本的評(píng)分函數(shù)為：

F=a1z1+a2z2+……+anzn（n≤8）

其中，F(xiàn)為評(píng)分指標(biāo)總分，zn為第n個(gè)主要指標(biāo)，an為對(duì)應(yīng)的權(quán)重。

每個(gè)主要指標(biāo)有相應(yīng)的細(xì)化指標(biāo)，即，Zn=Σ（單項(xiàng)評(píng)分指標(biāo)權(quán)數(shù)×各評(píng)分員給定等級(jí)參數(shù)）/評(píng)分員人數(shù)。評(píng)分時(shí)分值為1-l0個(gè)等級(jí)，單位的會(huì)計(jì)部門(mén)根據(jù)實(shí)際情況制定一個(gè)平均工作效率值，假設(shè)為6，分值＞6 的為效率高的，分值＜6 的為效率低的，以此為參照，綜合會(huì)計(jì)人員的工作效率等方面進(jìn)行比較，建立獎(jiǎng)懲機(jī)制，選舉道德榜樣。

（三）完善內(nèi)部控制制度，強(qiáng)化社會(huì)監(jiān)管機(jī)制

完善有效的內(nèi)部控制制度不僅包括內(nèi)部牽制制度，而且包括為保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量而采取的控制方法、措施和程序等。通過(guò)建立會(huì)計(jì)人員的崗位責(zé)任制， 實(shí)行有計(jì)劃的會(huì)計(jì)輪崗制度，有利于加強(qiáng)會(huì)計(jì)工作的內(nèi)部監(jiān)督，形成牽制機(jī)制，防止腐敗貪污行為發(fā)生，同時(shí)從內(nèi)控制度上規(guī)范會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水平。強(qiáng)化社會(huì)監(jiān)管也是提高會(huì)計(jì)職業(yè)道德水平的主要手段，加強(qiáng)財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)等部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)人員遵守職業(yè)道德的監(jiān)管；同時(shí)，有效發(fā)揮企業(yè)員工與社會(huì)成員的監(jiān)督效力，作到監(jiān)督面寬，透明度大，增強(qiáng)各方監(jiān)督力度，使會(huì)計(jì)人員感受到社會(huì)監(jiān)管有形及無(wú)形的壓力，意識(shí)到偏離職業(yè)道德將受到法律嚴(yán)懲的嚴(yán)重后果。

四、結(jié)語(yǔ)

任何一種道德得形成都不是一蹴而就的，而是刻苦進(jìn)行道德修養(yǎng)的結(jié)果，會(huì)計(jì)職業(yè)道德得養(yǎng)成也不例外。只有把會(huì)計(jì)職業(yè)道德修養(yǎng)真正納入社會(huì)實(shí)踐中，在社會(huì)實(shí)踐中不斷磨練，才能不斷提高會(huì)計(jì)職業(yè)道德修養(yǎng)。從企業(yè)業(yè)內(nèi)部出發(fā)，塑造會(huì)計(jì)行業(yè)客觀公正，平等對(duì)待的良好形象，堅(jiān)持法治和德治共同發(fā)展，促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)道德水平的進(jìn)一步提高。

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