羅 慧 廣西生態(tài)工程職業(yè)技術學院

《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定企業(yè)應當采用資產負債表債務法核算所得稅。該規(guī)定要求企業(yè)從資產負債表出發(fā)，先比較資產、負債按照會計準則規(guī)定核算的賬面價值和稅法規(guī)定的計稅基礎，將兩者之間的差異分別認定為應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異。

在會計實踐中，如果只是在資產負債表日計列資產負債表中的資產、負債的賬面價值和計稅基礎，據以確認與差異有關的遞延所得稅負債、遞延所得稅資產和每一會計期間的所得稅費用。這種做法使得游離于資產負債表之外的暫時性差異被忽視了。這些暫時性差異與資產、負債的賬面價值和計稅基礎的不同無關，但如果不對其加以確認，則影響了遞延所得稅資產和遞延所得稅負債確認的全面性和完整性，從而影響了所得稅費用的核算。本文結合企業(yè)所得稅實施細則，對一些容易被忽視的暫時性差異的特殊處理進行歸納總結。

一、 廣告費延期扣除

《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費用支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。” 《企業(yè)會計準則》規(guī)定企業(yè)發(fā)生的廣告費應作為期間費用在稅前全部列支。

顯然，廣告費和業(yè)務宣傳費按照會計準則的要求應該計入當期損益，不可能形成資產負債表中的資產或者是負債項目，所以也不存在在期末將其賬面價值和計稅基礎進行比較，從而確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的問題。但是，從稅法的規(guī)定看，企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費表面上是限額扣除，實際上是允許全額扣除，但在扣除時間上作了遞延。由于超過扣除限額的部分可無限期向以后納稅年度結轉，因此，廣告費延期扣除形成了實質上的暫時性差異。該暫時性差異在未來期間可以減少企業(yè)的應納稅所得額，為可抵扣暫時性差異，應確認為相關的遞延所得稅資產。

舉例如下：

A公司于適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，2011年實現銷售以及營業(yè)收入2000萬元。發(fā)生廣告費用支出350萬元。照稅法規(guī)定，該費用可以在當前年度扣除300萬元（2000 x 15%），在未來期間可以稅前扣除的金額為50萬元（350—300）。從而產生50萬元的可抵扣暫時性差異，應確認的遞延所得稅資產為12.5萬元。會計處理如下：

借：遞延所得稅資產 125000

貸：所得稅費用 125000

二、職工教育經費

根據財政部、全國總工會等11個部門聯(lián)合印發(fā)的《關于企業(yè)職工教育經費提取與使用管理的意見》（財建[2006]317號）規(guī)定：“一般企業(yè)按照職工工資總額的1.5%足額提取教育培訓經費，從業(yè)人員技術要求高、培訓任務重、經濟效益較好的企業(yè)，可按2.5%提取，列入成本開支?！薄镀髽I(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。稅法與會計相關法規(guī)的差異導致職工教育經費在扣除的時間上遞延，從而形成暫時性差異。由于該暫時性差異在未來期間可以減少企業(yè)的應納稅所得額，為可抵扣暫時性差異。

舉例如下：

A公司2012年工資薪金總額為700萬元（假設該工資薪金總額符合稅法的規(guī)定），當年實際發(fā)生職工教育經費支出18萬元。按照稅法規(guī)定當年稅前準予扣除的職工教育經費為17.5萬元（700X2.5%），不得在當年扣除的職工教育經費為0.5萬元（18—17.5），為可抵扣暫時性差異，應確認為遞延所得稅資產。會計處理如下：

借：遞延所得稅資產 5000

貸：所得稅費用 5000

三、 所得稅匯算清繳以后發(fā)生的資產負債表日后調整事項

按照會計準則和稅法的相關規(guī)定，所得稅匯算清繳以后發(fā)生的資產負債表日后調整事項，相關損益被作為“以前年度損益調整”事項，而報告年度的應交所得稅不做調整，但應作為隨后年度的納稅調整事項，這在事實上已經構成一項暫時性差異并可以形成明顯的未來納稅預期，在正常情況下也應當確認為遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，以體現或進一步增強這類信息的預測價值。

例：甲股份有限公司是一服裝生產企業(yè)，屬于增值稅一般納稅人，2008年12月銷售一批服裝給經銷商，銷售價格為100萬元，成本為80萬元。經銷商在銷售中發(fā)現該批服裝存在質量問題，于2009年3月15日全部退回。已知甲股份有限公司2008年度財務報告于2009年4月10日經董事會批準對外報出，2008年度的所得稅匯算清繳于2009年2月20日完成。

分析：甲公司2009年3月15日退回的商品是2008年12月份完成銷售的，退回時2008年度財務報告尚未報出，所以該銷售退回屬于資產負債表日后事項，但是屬于2008年度所得稅匯算清繳之后的調整事項。所以，2009年3月15日，甲公司對該項銷售退回的會計處理為：

1.沖減2008年度銷售收入

借：以前年度損益調整 l000000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）170000

貸：應收賬款 1170000

2.沖減2008年度銷售成本

借：庫存商品 800000

貸：以前年度損益調整 800000

3. 借：遞延所得稅資產 50000

貸：以前年度損益調整 50000

4. 2009年12月31日會計處理：

借：應交稅費——應交所得稅 50000

貸：遞延所得稅資產 50000