李丹華

（五凌電力有限公司 湖南 長沙 410004）

小企業(yè)會計準則于2011年10月發(fā)布，于2013年1月1日在符合小企業(yè)會計準則規(guī)定的實施范圍中的小企業(yè)實施。筆者通過學習小企業(yè)會計準則，對比小企業(yè)會計制度，發(fā)現(xiàn)小企業(yè)會計準則設(shè)置的66個會計科目中有不少是變化了的會計科目。這些變化的會計科目，有些是新增會計科目，有些是合并會計科目，有些是調(diào)整核算內(nèi)容的會計科目。在此，本文擬對小企業(yè)會計準則中的變化會計科目談一點粗淺之見，以期會計專家批評指正。

一、小企業(yè)會計準則中改換名稱的會計科目

小企業(yè)會計準則中改換名稱的會計科目主要有：庫存現(xiàn)金（現(xiàn)金）、原材料（材料）、周轉(zhuǎn)材料（低值易耗品）、長期債券投資（長期債權(quán)投資）、應繳稅費（應交稅金）、營業(yè)稅金及附加（主營業(yè)務(wù)稅金及附加）、其他業(yè)務(wù)成本（其他業(yè)務(wù)支出）、銷售費用（營業(yè)費用）、所得稅費用（所得稅）。文章所述改換名稱的會計科目，括號中的會計科目為小企業(yè)會計制度設(shè)置的會計科目。

盡管上述會計科目名稱發(fā)生了變化，但這些會計科目的性質(zhì)、結(jié)構(gòu)和核算內(nèi)容基本沒變。所以，在學習過程中，對這些會計科目一目了然。在實施和執(zhí)行小企業(yè)會計準則過程中，對這些會計科目作為一般性掌握即可。

二、小企業(yè)會計準則中新增的會計科目

對比小企業(yè)會計制度，小企業(yè)會計準則中新增的會計科目主要有：應收股利、應收股息、預付賬款、材料采購、材料成本差異、消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊、累計攤銷、待處理財產(chǎn)損溢、預收賬款、應付利息、遞延收益、研發(fā)支出、工程施工、機械作業(yè)等16個會計科目。

1、新增債權(quán)類會計科目

上述16個會計科目中，屬于新增債權(quán)類會計科目是：應收股利、應收股息、預付賬款?！皯展衫焙汀皯绽ⅰ笨颇繉嶋H上是在小企業(yè)會計制度的“應收股息”會計科目分拆形成的。它通過小企業(yè)會計制度的“應收股息”會計科目的明細科目轉(zhuǎn)化成“應收股利”和“應收利息”等兩個會計科目，其性質(zhì)、結(jié)構(gòu)和核算內(nèi)容基本一致。

“預付賬款”會計科目則是從小企業(yè)會計制度的“應收賬款”會計科目拆出來的。小企業(yè)發(fā)生的預付賬款不再按小企業(yè)會計制度那樣通過“應收賬款”科目核算，而通過“預付賬款”會計科目核算。

2、新增存貨類會計科目

小企業(yè)會計準則中新增的存貨會計科目主要有兩個：材料采購、材料成本差異。這是因為小企業(yè)不一定按實際成本核算存貨，也可能按計劃成本核算存貨。小企業(yè)如果按計劃成本計價，進行材料核算設(shè)置“材料采購”科目、“材料成本差異”科目是顯而易見的，自不必多說。

消耗性生物資產(chǎn)屬于農(nóng)、林、牧、漁類小企業(yè)必設(shè)會計科目。消耗性生物資產(chǎn)主要用來核算小型農(nóng)、林、牧、漁類企業(yè)持有的消耗性生物資產(chǎn)的實際成本。該科目是資產(chǎn)類科目，按照消耗性生物資產(chǎn)的種類、群別等進行明細核算。其借方登記外購的消耗性生物資產(chǎn)成本，自行栽培的大田作物和蔬菜收獲前發(fā)生的必要支出，自行營造的林木類消耗性生物資產(chǎn)郁閉前發(fā)生的必要支出，以及自行繁殖的育肥畜、水產(chǎn)養(yǎng)殖的動植物出售前發(fā)生的必要支出等；貸方登記消耗性生物資產(chǎn)收獲為農(nóng)產(chǎn)品和出售消耗性生物資產(chǎn)時的賬面余額，該科目期末借方余額，反映小企業(yè)（農(nóng)、林、牧、漁業(yè)）消耗性生物資產(chǎn)的實際成本。

3、新增非流動資產(chǎn)類會計科目

與小企業(yè)會計制度相比，小企業(yè)會計準則中新增的非流動資產(chǎn)類會計科目主要有：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊、累計攤銷、待處理財產(chǎn)損溢等會計科目。

“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目是農(nóng)、林、牧、漁類小企業(yè)必設(shè)會計科目。它們核算生產(chǎn)性生物資產(chǎn)原始價值和損耗價值，二者共同核算農(nóng)、林、牧、漁類小企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的賬面價值。

“累計攤銷”科目核算小企業(yè)無形資產(chǎn)攤銷的價值，屬于無形資產(chǎn)備抵科目。因為“無形資產(chǎn)”科目核算其原始成本，則“累計攤銷”科目與“無形資產(chǎn)”科目共同核算無形資產(chǎn)的價值。

“待處理財產(chǎn)損溢”科目是小企業(yè)會計準則規(guī)范核算小企業(yè)在財產(chǎn)清查過程中查明的各種財產(chǎn)盤盈、盤虧和毀損的價值，也包括采購物資在運輸途中因自然災害等發(fā)生的損失或尚待查明的損耗。它實際上是小企業(yè)對財產(chǎn)清查過程中發(fā)現(xiàn)的各種財產(chǎn)盤盈、盤虧和毀損價值的批準處理前后的緩沖會計科目。所以，期末應將該科目余額處理完畢，不能留有余額。

4、新增負債類會計科目

小企業(yè)會計準則中新增的負債類會計科目主要有：預收賬款、應付利息、遞延收益等三個會計科目。其中，“預收賬款”會計科目是銷貨業(yè)務(wù)適用的會計科目。它是在小企業(yè)會計制度科目基礎(chǔ)上分解而來的。這樣，施行小企業(yè)會計準則的小企業(yè)發(fā)生的預收賬款就不用在“應付賬款”會計科目中核算了，而單獨作為一項負債進行核算?！皯独ⅰ睍嬁颇縿t不然，它是在取消預提費用等會計科目的基礎(chǔ)上新增的負債類會計科目。該科目主要用來核算借款等業(yè)務(wù)發(fā)生的年度內(nèi)產(chǎn)生的應付未付的利息。

“遞延收益”會計科目則是因為小企業(yè)已經(jīng)收到、應在以后期間計入損益的政府補助。這些補助屬于與資產(chǎn)相關(guān)項目。由于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助要在其使用壽命期內(nèi)平均分配，故通過設(shè)置“遞延收益”科目攤銷收益金額。

5、新增成本類會計科目

對比小企業(yè)會計制度，小企業(yè)會計準則新增成本類會計科目主要有：研發(fā)支出、工程施工、機械作業(yè)等科目。這是因為小企業(yè)與大中型企業(yè)一樣，由于小企業(yè)也存在科研項目的研究與開發(fā)業(yè)務(wù)、也存在工程施工項目和機械項目，如果只設(shè)置“生產(chǎn)成本”科目遠遠不能解決研究開發(fā)成本、工程施工成本及機械作業(yè)成本的歸集。所以，小企業(yè)會計準則增設(shè)了研發(fā)支出、工程施工、機械作業(yè)等會計科目。

三、小企業(yè)會計準則中合并的會計科目

小企業(yè)會計準則中合并的會計科目主要有兩種：一是合并的一級會計科目；二是合并的明細科目。

合并的一級會計科目有：短期投資（短期投資與短期投資跌價準備）、應付職工薪酬（應付工資與應付福利費）等會計科目。

合并的二級會計科目有：其他貨幣資金（外埠存款、銀行本票存款、銀行匯票存款、信用卡存款、信用證保證金存款和存出投資款）、長期股權(quán)投資（股票投資和其他股權(quán)投資）、長期債券投資（債券投資和其他債權(quán)投資）、在建工程（建筑工程、安裝工程、技術(shù)改造工程、其他支出）、資本公積（資本溢價、接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準備、外幣資本折算差額、其他資本公積）、盈余公積（法定盈余公積、任意公積金和法定公益金）、利潤分配（其他轉(zhuǎn)入、提取法定盈余公積、提取法定公益金、提取任意盈余公積、應付利潤、轉(zhuǎn)作資本的利潤和未分配利潤）、生產(chǎn)成本（基本生產(chǎn)成本和輔助生產(chǎn)成本）等會計科目。

上述合并的應付工資與應付福利費等會計科目中，合并的一級會計科目是因為取消了計提資產(chǎn)減值準備或是取消了計提職工福利費，而按不超過工資總額14%比例列支。而合并的“其他貨幣資金”、“長期股權(quán)投資”等一級科目的明細科目則是要求小企業(yè)根據(jù)本單位實際靈活設(shè)置明細科目，不必拘泥于小企業(yè)會計標準。為此，小企業(yè)會計準則直接取消了明細會計科目，會計人員可以根據(jù)本單位實際進行明細核算。

四、小企業(yè)會計準則中刪除的會計科目

小企業(yè)會計準則不再像小企業(yè)會計制度或企業(yè)會計準則等會計標準要求計提資產(chǎn)減值準備，故刪除了短期投資跌價準備、壞賬準備、存貨跌價準備等備抵會計科目。

小企業(yè)會計準則規(guī)范盡量要求與企業(yè)所得稅法一致，而年度內(nèi)待攤費用、預提費用不能起到權(quán)責發(fā)生制的作用。故新的小企業(yè)會計準則中“待攤費用”科目新準則沒有設(shè)置“待攤費用”科目，但允許小企業(yè)根據(jù)需要自行增設(shè)相應科目用于日常核算。新準則下不再增設(shè)“待攤費用”科目的小企業(yè)，轉(zhuǎn)賬時，應對原賬中“待攤費用”科目的余額進行分析，轉(zhuǎn)入新賬中“預付賬款”等科目。新準則下增設(shè)了“待攤費用”科目的小企業(yè)，轉(zhuǎn)賬時，應將原賬中“待攤費用”科目的余額直接轉(zhuǎn)至新賬，也可沿用原賬，并在以后期間按原攤銷期限繼續(xù)攤銷。資產(chǎn)負債表日，對于新舊轉(zhuǎn)換時轉(zhuǎn)入的尚未攤銷完畢的待攤費用余額，或者執(zhí)行新準則后發(fā)生的尚未攤銷完畢的待攤費用余額，應根據(jù)其性質(zhì)進行分析，在資產(chǎn)負債表“預付賬款”、“其他流動資產(chǎn)”等項目中填列。

小企業(yè)接受捐贈財產(chǎn)的會計處理通過“遞延收益”和“營業(yè)外收入”會計科目核算，收到捐助的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，先計入“遞延收益”科目，待折舊或攤銷時再轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”會計科目，如果收到的與收益相關(guān)的政府補助，則直接計入“營業(yè)外收入”科目。所以，小企業(yè)會計準則取消了“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”會計科目。

小企業(yè)一般通過薄利多銷進行經(jīng)營活動，生產(chǎn)經(jīng)營過程中很少委托外單位代銷商品。所以，小企業(yè)會計準則取消了“委托代銷商品”會計科目。

[1]財政部會計司編寫組：企業(yè)會計準則講解[M].人民出版社，2007.

[2]財政部會計資格評價中心：中級會計實務(wù)[M].經(jīng)濟科學出版社，2007.