卓 越 盧梅花

（廈門大學(xué)，廈門 361005）

一、績效理念與范圍的縱橫雙向自我突破

創(chuàng)新是一種否定，也可以是一種否定之否定，即融入以往實(shí)踐的有機(jī)成分，在更高層次上突破自我?？冃徲嬒鄬τ谪攧?wù)審計、績效管理，相對于目標(biāo)管理是一種創(chuàng)新，同時，西方國家的實(shí)踐證明績效審計也可以整合財務(wù)審計、績效管理，也可以融入目標(biāo)管理元素，這符合唯物辯證法說的辯證否定觀。此外，西方國家績效審計的創(chuàng)新不僅僅表現(xiàn)在縱向發(fā)展過程中，也可以表現(xiàn)在橫向的跨越與拓展。

1.重新整合績效審計和財務(wù)審計

從確立之日起，績效審計就秉承績效導(dǎo)向，以經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性（3E）作為基本要素和核心內(nèi)涵。澳大利亞《1997年審計長法案》對績效審計這樣定義：“獨(dú)立、公正、系統(tǒng)地對一個單位管理運(yùn)行情況的檢查，以評價管理活動是否達(dá)到經(jīng)濟(jì)、效率、效果，內(nèi)部管理程序是否有利于促進(jìn)提高經(jīng)濟(jì)、效率和效果，并提出管理建議?！苯陙恚拇罄麃喛冃徲嬙趦?nèi)涵界定方面有一種新的跡象，績效審計與財務(wù)審計不再是簡單的分離，而是有機(jī)的整合。這種現(xiàn)象或許可以稱之為否定之否定的發(fā)展，績效審計在經(jīng)過簡單否定的階段后，采用揚(yáng)棄的方式整合了財務(wù)審計的合法性與合規(guī)性基本要素，體現(xiàn)更高階段上的融合。2008年澳大利亞審計署 (Australian National Audit Office，以下簡稱ANAO)在《澳大利亞國家審計署績效審計》中明確將績效審計內(nèi)涵擴(kuò)展為“經(jīng)濟(jì)、效率、效果、合法性與合規(guī)性”四要素。①澳大利亞2007－2008財政年度績效審計的重點(diǎn)包括政府治理、邊界安全管理、項目執(zhí)行、服務(wù)提供、財務(wù)管理和環(huán)境治理等六個方面內(nèi)容，其中在政府治理領(lǐng)域就涉及財政管理、信息系統(tǒng)完善、治理合規(guī)性與合法性等方面問題。

這種跡象在其他西方國家也可以得到一些印證，從而在一定程度上預(yù)示了績效審計在未來的發(fā)展傾向。以美國為例，進(jìn)入二十一世紀(jì)以來，美國聯(lián)邦審計總署（Government Accountability Office，以下簡稱GAO）對政府審計準(zhǔn)則（Government Auditing Standards，GAS)進(jìn)行了多次修訂，其中，2007年對績效審計內(nèi)涵做了修正與擴(kuò)展，2011版審計準(zhǔn)則延續(xù)了2007年GAS對績效審計內(nèi)涵的規(guī)定：績效審計指根據(jù)法律、法規(guī)、合同、許可、標(biāo)準(zhǔn)、特殊要求、績效目標(biāo)、標(biāo)桿等可以衡量、評估績效的標(biāo)準(zhǔn)，在對充分、恰當(dāng)?shù)淖C據(jù)進(jìn)行評估的基礎(chǔ)上，提供結(jié)論的業(yè)務(wù)。②

2.從結(jié)果導(dǎo)向到過程與結(jié)果并重

西方國家績效審計這種辯證的否定觀同樣體現(xiàn)于績效審計的價值導(dǎo)向中。發(fā)展之初，以“效率、效果、效益”為核心的績效審計更多地傾向于重視公共部門投入產(chǎn)出比率、產(chǎn)出影響等方面內(nèi)容，呈現(xiàn)出較強(qiáng)的結(jié)果導(dǎo)向色彩，但是，近年來西方主要國家績效審計開始表現(xiàn)出對公共部門執(zhí)行力、政府運(yùn)行過程的關(guān)注。當(dāng)然，如果從規(guī)范性文件來看，過程性的要求原先就有，例如，美國將績效審計目標(biāo)分為：3E審計、內(nèi)部控制性審計、合法合規(guī)性審計、前瞻性分析審計幾種類型，其中“內(nèi)部控制”可以看成是以關(guān)注政府運(yùn)行過程為核心的績效審計方式，它通過評估組織內(nèi)部控制制度的一個或多個部分，從組織運(yùn)行過程的角度尋找影響組織績效的因素，判斷其內(nèi)部控制制度是否能保證組織合法、有效地運(yùn)行，進(jìn)而促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。而且，聯(lián)邦審計署認(rèn)為通常內(nèi)部控制審計與“3E”為目標(biāo)的績效審計是緊密相聯(lián)的，以審計項目有效性為目標(biāo)的績效審計可能還需要額外地評價項目內(nèi)部控制制度對于有效性的影響，或者通過審計項目內(nèi)部控制尋找影響項目效率的因素。

在實(shí)踐運(yùn)用層面，強(qiáng)調(diào)過程的確是近年績效審計的新視點(diǎn)。從績效審計重點(diǎn)上看，澳大利亞審計署在2010-2011財政年度績效審計主題方面較多地涉及公共部門執(zhí)行力的問題，其中，“監(jiān)控項目過程及結(jié)果、項目執(zhí)行”則直接體現(xiàn)了對政府機(jī)構(gòu)執(zhí)行過程的監(jiān)督審計。與此同時，澳大利亞審計署在2010-2011財政年度審計報告中關(guān)于績效審計規(guī)劃的要求也明顯體現(xiàn)出其對公共部門運(yùn)行的關(guān)注：審計署認(rèn)為績效審計規(guī)劃是在對公共服務(wù)環(huán)境變化進(jìn)行評價的基礎(chǔ)上形成的，在未來工作中對政府需求及機(jī)構(gòu)運(yùn)作環(huán)境應(yīng)有更為清晰的掌握，以有效地確保審計工作符合公共部門的要求。③根據(jù)文獻(xiàn)資料分析，澳大利亞績效審計的這種變化是對實(shí)踐中產(chǎn)生的問題的積極回應(yīng)。澳大利亞審計署對2010-2011財政年度發(fā)布的54個績效審計項目進(jìn)行評估統(tǒng)計，分析結(jié)果顯示當(dāng)年度公共部門之間的績效差異突出體現(xiàn)在政策執(zhí)行方面，即根據(jù)績效審計結(jié)果審計署對公共部門執(zhí)行政策措施的評價結(jié)果存在較大差異，其中，有兩個績效審計項目突出強(qiáng)調(diào)了有效執(zhí)行在實(shí)現(xiàn)政府政策目標(biāo)過程中的重要性。正是在此基礎(chǔ)上，審計署提出未來績效審計工作要加強(qiáng)對政府規(guī)劃、政府執(zhí)行的績效關(guān)注，這些將在有效提升政府運(yùn)行透明度、提高行政效率等方面上有突出的回報，符合好政府的要求。④

3.從項目績效評估到組織績效評估

政府績效評估從類型上可以劃分為組織績效評估、崗位績效評估和項目績效評估等。通常需要相關(guān)責(zé)任單位負(fù)責(zé)評估的組織實(shí)施工作：組織績效評估的責(zé)任單位一般是政府辦公室、監(jiān)察部門或者專門成立的績效辦等，崗位績效評估的責(zé)任單位一般是人事部門。根據(jù)績效管理的不同領(lǐng)域，項目績效評估在績效預(yù)算領(lǐng)域的評估責(zé)任單位是財政部門，在績效審計領(lǐng)域的責(zé)任單位是審計部門，也就是說，在體制上政府績效評估形成了分工把守、各負(fù)其責(zé)的基本架構(gòu)。近年來，西方國家的審計部門有跨越的趨向，不僅僅對項目進(jìn)行績效審計，而且還擴(kuò)展到對組織的績效審計。

如果我們做一個回溯分析，其實(shí)，上個世紀(jì)末就有這種跡象：1993年美國國會通過《政府績效與結(jié)果法案》（以下簡稱“法案”）構(gòu)建了包含戰(zhàn)略規(guī)劃、年度績效計劃、年度績效報告、績效預(yù)算等要素的績效法律體系。其中“年度績效報告”是整個體系的核心因素，它是“戰(zhàn)略規(guī)劃”與“年度績效計劃”的實(shí)現(xiàn)載體，又是“績效預(yù)算”實(shí)現(xiàn)的基點(diǎn)，它使整個績效體系成為一個層層相扣的環(huán)流。實(shí)際上，“年度績效報告”是各部門對上一年度相關(guān)項目、活動進(jìn)行總結(jié)、提交審計署，進(jìn)而由審計署對其效率、效益或效果進(jìn)行審計的活動，實(shí)質(zhì)上屬于“績效審計”的范疇。我國學(xué)者王會金也表達(dá)了同樣的觀點(diǎn)，“法案主要是通過政府戰(zhàn)略規(guī)劃、年度績效計劃、年度績效報告即績效審計的方式來實(shí)現(xiàn)對政府機(jī)構(gòu)的績效評估”⑤，他認(rèn)為聯(lián)邦審計署的年度績效報告與績效審計是一致的。

澳大利亞的績效審計在這個方面依然扮演引領(lǐng)潮頭的角色，聯(lián)邦政府在1999-2000年聯(lián)邦預(yù)算過程中引進(jìn)《成果與產(chǎn)出框架》（Outcomes and Outputs Framework），要求公共部門明確其具體的產(chǎn)出與結(jié)果，并且衡量、報告部門的實(shí)際績效，此法案以立法的形式構(gòu)建了政府績效評估的法律框架。2006-2007年澳大利亞審計署對各公共部門適用《成果與產(chǎn)出框架》的情況進(jìn)行審計，審計結(jié)果認(rèn)為：提出建構(gòu)一套綜合、高相關(guān)度、信息量大的績效指標(biāo)是對公共機(jī)構(gòu)績效進(jìn)行審計的關(guān)鍵⑥。將來績效審計是否會擴(kuò)展到崗位績效評估仍難以預(yù)測，但就目前的情況看，績效審計已經(jīng)事實(shí)上滲透到組織績效評估的現(xiàn)象足以說明績效審計在整個績效評估、績效管理中擔(dān)當(dāng)著越來越重要的作用。

二、績效審計指標(biāo)設(shè)計中的自我評估與風(fēng)險降維

西方國家審計部門在項目績效審計領(lǐng)域?qū)徲媽ο笞鳛橹笜?biāo)開發(fā)設(shè)計的主體是一個創(chuàng)新舉措，由此引發(fā)的自我評估困境必須通過運(yùn)用績效指標(biāo)設(shè)計方法與原則等戰(zhàn)略管理工具來降低風(fēng)險。

1.審計對象作為指標(biāo)開發(fā)設(shè)計的主體

在指標(biāo)開發(fā)主體方面通常有兩種方式，一是由責(zé)任單位設(shè)計開發(fā)，二是由評估對象為主設(shè)計開發(fā)、責(zé)任單位負(fù)責(zé)審定，兩種方式各有利弊。多年來，在組織績效評估領(lǐng)域西方國家多采取第二種方式：如美國在1993年的“法案”中要求所有聯(lián)邦部門都必須制定年度績效計劃，計劃必須覆蓋部門組織所有的項目活動，盡可能具體化地確立績效目標(biāo)、評估指標(biāo)，而且要求“大多數(shù)的績效目標(biāo)應(yīng)以客觀、可量化和可衡量的形式表達(dá)出來”⑦。這種由各部門在年度績效計劃中確立績效目標(biāo)與評估指標(biāo)、在年度績效報告中體現(xiàn)績效指標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的方式實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)了由評估對象自行設(shè)計指標(biāo)的思路。如前所述，在范圍上西方國家審計部門從項目績效審計逐步擴(kuò)展到組織績效審計，同時，在指標(biāo)開發(fā)主體方面，也逐步采取由審計對象為主設(shè)計開發(fā)、審計部門審定的方式。

不僅如此，西方國家審計部門還有一種趨向，即將評估對象設(shè)計指標(biāo)的方式移植到審計部門的項目績效審計領(lǐng)域，改變了傳統(tǒng)的審計部門項目績效審計指標(biāo)體系多是由審計部門自行設(shè)定的做法。以澳大利亞為例，2010年5月審計署在審計聚焦（Audit Focus）中提出：為了保證政府部門有效地報告項目績效，開發(fā)出一套系統(tǒng)的、可衡量的指標(biāo)將成為公共部門項目設(shè)計的必要組成部分。⑧由此，審計對象成為績效審計指標(biāo)設(shè)計主體，在部門年度報告中準(zhǔn)確地設(shè)計項目的績效指標(biāo)將成為公共部門的職責(zé)與義務(wù)。這種趨勢在最高審計機(jī)關(guān)國際組織那里也得到印證，它們認(rèn)為在開發(fā)效益審計評估標(biāo)準(zhǔn)時爭取被審計單位的投入是非常重要的，相對標(biāo)準(zhǔn)來說，績效審計指標(biāo)的開發(fā)是保證績效審計有效性的重點(diǎn)工程，由被審計對象提出績效審計指標(biāo)，能更為有效地加強(qiáng)績效審計工作的適當(dāng)性，進(jìn)而保證績效審計結(jié)果的說服力。

2.運(yùn)用指標(biāo)設(shè)計方法與原則并將其當(dāng)作戰(zhàn)略管理工具

在項目績效評估領(lǐng)域?qū)胍栽u估對象為主設(shè)計、開發(fā)績效指標(biāo)的做法具有一定的挑戰(zhàn)性，在整個績效評估過程中指標(biāo)體系是最重要的，一定意義上，指標(biāo)體系的設(shè)計決定了最后的結(jié)果。由評估對象為主設(shè)計、開發(fā)指標(biāo)，盡管說由責(zé)任單位負(fù)責(zé)審定，但本質(zhì)上是一種自我評估。如何保證評估過程中評估對象不會為了保護(hù)自己而降低標(biāo)準(zhǔn)？如何保證在信息不對稱的環(huán)境下評估對象嚴(yán)格自律？這是一個長期存有爭議的問題。應(yīng)對挑戰(zhàn)，西方國家強(qiáng)調(diào)審計部門在指標(biāo)審定過程中的監(jiān)督作用，以此來盡量克服評估對象自我評估的局限性，從現(xiàn)有資料分析，西方國家比較普遍地把績效評估指標(biāo)構(gòu)建的基本原則與基本方法當(dāng)作指標(biāo)審定的戰(zhàn)略管理工具，當(dāng)作監(jiān)督評估對象的審定機(jī)制。

關(guān)鍵績效指標(biāo)（KPI）法是績效評估實(shí)踐中應(yīng)用得最為普遍的指標(biāo)設(shè)計方法，近年來西方各國審計部門普遍要求評估對象在關(guān)鍵績效指標(biāo)的構(gòu)建框架下進(jìn)行指標(biāo)開發(fā)。如，澳大利亞審計署在2011-2012年度績效審計報告中明確提出“構(gòu)建并應(yīng)用關(guān)鍵績效指標(biāo)支持成果與項目框架”⑨，審計署認(rèn)為在當(dāng)前成果與項目框架下，構(gòu)建完善的KPI體系能有效地提供關(guān)于項目目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)的定量或定性方面的績效信息，為最終的產(chǎn)出與結(jié)果提供定量或定性的支持，能夠促使公共部門管理者和利益相關(guān)者更好地了解項目價值。2010年10月澳大利亞財政與放松管制部（Department of Finance and Deregulation）以不同的項目類型對KPI的選擇性差異為依據(jù)，開發(fā)出一套“項目分類矩陣”（Program Classification Matrix），將項目分為“支助計劃、服務(wù)計劃、教育計劃、咨詢計劃、規(guī)制計劃、保護(hù)計劃”五種類型，進(jìn)而總結(jié)、規(guī)定各種項目類型績效審計指標(biāo)的內(nèi)容特征及要求，有效地提升績效審計指標(biāo)的明確性。⑩

同樣，績效評估指標(biāo)構(gòu)建的基本原則也是西方國家審計部門非常重視的戰(zhàn)略管理工具。2006-2007財政年度澳大利亞審計署以績效評估指標(biāo)設(shè)計的基本原則——SMART原則為基礎(chǔ)，融合績效審計特征，提出了具有績效審計特色的指標(biāo)設(shè)計原則：針對公共部門目標(biāo)不明確的特征，審計署有針對性的提出了績效審計指標(biāo)在“目標(biāo)性（Targets）”方面的要求；而且，融入澳大利亞績效審計實(shí)踐中“良好實(shí)務(wù)指南”方面的特色舉措，提出“標(biāo)桿性（Benchmarks）”這一規(guī)范特征，要求公共機(jī)構(gòu)在設(shè)計績效審計指標(biāo)時考慮到其對相關(guān)部門的標(biāo)桿作用。在此基礎(chǔ)上，澳大利審計署形成了包含“明確性、可衡量性、可實(shí)現(xiàn)性、相關(guān)性、時限性、標(biāo)桿性、目標(biāo)性”七方面內(nèi)容的績效審計指標(biāo)設(shè)計原則。?

導(dǎo)入績效評估指標(biāo)構(gòu)建的基本方法、基本原則是一個績效審計指標(biāo)設(shè)計的重要舉措，實(shí)踐中，更為重要的是運(yùn)用這個戰(zhàn)略框架與個性化的項目指標(biāo)對接，通過衡量發(fā)現(xiàn)問題、提出對策，以此不斷提升審計部門指標(biāo)審定的質(zhì)量。同樣，在這個問題上，澳大利亞審計署表現(xiàn)出眾：2011-2012財政年度審計署對50個公共部門、89個項目進(jìn)行績效審計，其中衡量各個項目的KPI是否符合審計署制定的規(guī)范是最重要的審計內(nèi)容。此外，審計署以SMART原則為基礎(chǔ)，針對不同原則設(shè)計了次級標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而以問卷的形式將其轉(zhuǎn)化為數(shù)量不等的細(xì)分問題對各個項目的績效審計指標(biāo)進(jìn)行評估，審計結(jié)果顯示只有30%的項目指標(biāo)明確地闡明了項目目標(biāo)，較大一部分的項目指標(biāo)則是不可衡量的。審計署認(rèn)為以公共部門的戰(zhàn)略發(fā)展指向?yàn)榛A(chǔ)選擇績效審計指標(biāo)、增強(qiáng)可衡量的定量指標(biāo)的比重、與組織目標(biāo)相聯(lián)系、體現(xiàn)相關(guān)的支出信息等是未來澳大利亞公共部門績效審計指標(biāo)設(shè)計時需要凸顯的內(nèi)容。?

三、績效審計組織實(shí)施過程中的質(zhì)量提升

創(chuàng)新追求質(zhì)量，創(chuàng)新機(jī)制與質(zhì)量提升二者緊密相聯(lián)。提升質(zhì)量是一個綜合的概念，在績效審計組織實(shí)施的過程中至少可以通過評估保障、評估類型、評估流程和評估主體等方面體現(xiàn)出來。

1.持續(xù)檢查與修正法律法規(guī)

依法行政是現(xiàn)代政府管理社會的基本方略，其實(shí)，在政府管理與法律法規(guī)的關(guān)系上，后者是作為工具而起作用的。法律法規(guī)具有穩(wěn)定性的特征，不能夠朝令夕改，同時，作為手段的法律法規(guī)需要根據(jù)不斷發(fā)展的實(shí)踐要求回應(yīng)不斷發(fā)生的社會問題，因此，又要具有合目的性與適應(yīng)性品質(zhì)。相關(guān)部門按照一定的標(biāo)準(zhǔn)，在一定的時期內(nèi)對已有的法律法規(guī)進(jìn)行審查修訂以保證管理的有效性，不斷完善績效審計的基本法律法規(guī)是西方國家較為普遍的做法。以美國為例，自1972年頒布第一部政府審計準(zhǔn)則（也稱“黃皮書”）以來，美國政府審計準(zhǔn)則經(jīng)歷了1981、1988、1994、2003、2007、2011年五次修訂并重新頒布，在績效審計諸多領(lǐng)域都有新的規(guī)定：其中1988年修訂的準(zhǔn)則確立了績效審計的獨(dú)立地位，在績效審計發(fā)展史上具有里程碑的意義；2007年修訂的政府審計準(zhǔn)則在績效審計內(nèi)涵界定、績效審計質(zhì)量控制等方面都有新的要求；2011年8月發(fā)布的最新審計準(zhǔn)則在經(jīng)歷了征求公共意見，吸取聯(lián)邦、州和地方政府、私人部門、學(xué)術(shù)界等多領(lǐng)域的財務(wù)審計、績效審計等專家組成的咨詢委員會的觀點(diǎn)，進(jìn)行一系列廣泛協(xié)商的過程的基礎(chǔ)上形成了一個具有高質(zhì)量保證的現(xiàn)代審計框架，替代了2007年頒布的審計準(zhǔn)則。?英國績效審計發(fā)展史上也經(jīng)歷了類似的過程：1997年英國國家審計署(National Audit Office，以下簡稱“NAO”)首次發(fā)布了績效審計手冊（Value For Money Handbook）規(guī)定績效審計的基本準(zhǔn)則，隨后6年中審計署不斷在規(guī)劃審計工作、強(qiáng)化質(zhì)量控制等方面進(jìn)行探索，并于2003年發(fā)布了新的績效審計手冊，形成目前英國績效審計體系。

對績效審計基本法律法規(guī)的評價與檢查是澳大利亞績效審計持續(xù)發(fā)展的動力，在不斷完善、修正的法律法規(guī)環(huán)境下澳大利亞績效審計工作不斷有新的舉措與突破。早在2001年澳大利亞公共會計與審計委員會就通過發(fā)布第386號聲明的形式將這種評價與檢查規(guī)范化、制度化，聲明表示將通過此類定期評估、檢查審計相關(guān)法律法規(guī)的形式來確保法律目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。2010年12月，澳大利亞公共會計與審計聯(lián)合委員會（JCPAA）對《1997年審計長法案》進(jìn)行正式調(diào)查，檢查評估《1997年審計長法案》的各項條款是否適應(yīng)現(xiàn)代公共環(huán)境的要求。這是審計署成立110年來經(jīng)歷的第二次全面評價與檢查，第一次檢查在1989年實(shí)行，評估結(jié)果強(qiáng)化審計署執(zhí)行績效審計的職權(quán)、明確績效審計對議會負(fù)責(zé)的重要功能，在績效審計發(fā)展史上具有重要的意義。最近開展的審計長法案評價與檢查的結(jié)果，強(qiáng)調(diào)澳大利聯(lián)邦與各州、各地區(qū)之間的相互作用關(guān)系發(fā)生了較大變化，這種變化對二者未來關(guān)系的影響勢必要求績效審計做出相應(yīng)的調(diào)整和變化，同時，報告對審計署未來審計工作的發(fā)展提出了13條建議，其中在績效審計范圍、績效審計信息等方面都有新的規(guī)定。?

2.融入風(fēng)險評估的元素，促進(jìn)與事前評估相結(jié)合

通常績效審計是一種事后評估，是對已經(jīng)完成的項目、至少是對過程中的項目進(jìn)行審查評估。項目風(fēng)險評估屬于事前評估的范疇，是對未來可能會發(fā)生的風(fēng)險進(jìn)行預(yù)測?？v然績效審計與風(fēng)險評估二者在戰(zhàn)略框架設(shè)計、指標(biāo)開發(fā)理念等諸多方面都存在不同，但是，作為事物發(fā)展?fàn)顟B(tài)的反映機(jī)制，兩者具有共同的方法論意義。事后評估與事前評估相結(jié)合，可以降低不確定系數(shù)，減少發(fā)生損失的可能性，進(jìn)而提升績效審計的有效性，而且，績效審計的專業(yè)性特征也特別強(qiáng)化了對良好的風(fēng)險管理與質(zhì)量控制體系的需求。

近年來，西方各國在績效審計組織實(shí)施過程中采取了眾多措施控制績效審計風(fēng)險，確?？冃徲嬞|(zhì)量。為了辨識可能阻礙績效審計目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的戰(zhàn)略風(fēng)險、確?？冃徲嬞|(zhì)量，英國國家審計辦公室制定了一套完善的風(fēng)險控制框架，包含風(fēng)險辨別、管理、評估框架以及戰(zhàn)略風(fēng)險管理意識與實(shí)際操作能力規(guī)范等內(nèi)容，同時每年對戰(zhàn)略風(fēng)險情況進(jìn)行檢查，以確保及時辨識、控制新出現(xiàn)的戰(zhàn)略風(fēng)險。如2008-2009財政年度風(fēng)險管理委員會決定自2009年4月始將“數(shù)據(jù)控制與安全”（data handling and security）作為一個單獨(dú)的戰(zhàn)略風(fēng)險控制項目，而且，同年英國國家審計署在績效審計實(shí)施過程中嵌入更為詳細(xì)、更為嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)入“嚴(yán)格審核（Cold Review）”程序，在這一程序下審計署規(guī)定要抽取相當(dāng)部分的績效審計項目交由審計署內(nèi)部經(jīng)驗(yàn)豐富的審計師審核，審核審計工作是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)。?

3.加強(qiáng)流程節(jié)點(diǎn)控制

與本文第一部分論述的“過程與結(jié)果并重”這一特征相對應(yīng)，加強(qiáng)流程控制是重視過程管理的重要內(nèi)容，效率是效益的基礎(chǔ)，數(shù)量是質(zhì)量的基礎(chǔ)，在一定意義上，過程可以反映結(jié)果。西方國家在績效審計領(lǐng)域重視流程控制的特征可以通過以下兩個方面體現(xiàn)出來：

第一，提升效率，縮短績效審計周期。規(guī)范審計程序、簡化審計流程，可以達(dá)到縮短績效審計周期的目標(biāo)。澳大利亞審計署在績效審計效率方面努力的成果可以從近年來績效審計項目平均周期看出：2008-2009財政年度平均績效審計項目用時為13.2個月，2009-2010財政年度績效審計平均周期縮短為12.2個月，2010-2011財政年度審計署進(jìn)一步規(guī)范績效審計程序、提高績效審計效率，績效審計項目平均費(fèi)時12個月。?近年來，英國績效審計工作的重點(diǎn)之一是將績效審計項目周期縮短至9個月內(nèi)，根據(jù)2008-2009財政年度審計報告，只有29%的績效審計報告實(shí)現(xiàn)在9個月內(nèi)完成的目標(biāo)，而既定目標(biāo)是55%，為了改變這一狀況審計署開展了一次“詳細(xì)程序改進(jìn)審查”（detailed process improvement review）活動，旨在找到縮短從績效審計項目批準(zhǔn)到報告遞交這一歷程耗時的途徑，改進(jìn)績效審計程序，實(shí)現(xiàn)在九個月內(nèi)完成績效審計活動的目標(biāo)。?根據(jù)2011財政年度審計報告的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，該年度共完成60個績效審計項目，其中64%的項目在九個月內(nèi)完成?，從中可以看出英國國家審計署在績效審計程序、縮短績效審計周期方面的努力與成效。

第二，控制績效審計信息、績效審計證據(jù)。2010年美國聯(lián)邦審計署出臺的政府審計準(zhǔn)則草案對績效審計證據(jù)、績效審計信息有新的規(guī)定：在績效審計證據(jù)方面，新的準(zhǔn)則要求審計人員在選擇績效審計證據(jù)時，不僅要保證證據(jù)本身的可靠性，而且要考慮到其對評估對象的可測性與合理性；在績效審計信息方面，新的準(zhǔn)則要求關(guān)注數(shù)據(jù)的完整性與準(zhǔn)確性，對績效審計信息的充足性與恰當(dāng)性進(jìn)行評估，同時將允許的誤差范圍縮小?。此外，聯(lián)邦審計署在政府審計準(zhǔn)則中也賦予質(zhì)量認(rèn)證體系（QAS）較大的比重，這一體系通過領(lǐng)導(dǎo)、人力資本、績效合同、監(jiān)督與審查四方面內(nèi)容的強(qiáng)制規(guī)定為政府提供一套“信任機(jī)制”，確保績效審計的工作質(zhì)量。

4.拓展多元化的審計主體

績效審計主體的力量強(qiáng)弱與績效審計的影響力大小有直接的關(guān)系，從確立績效審計主體的獨(dú)立地位發(fā)展到借助外部咨詢力量，增強(qiáng)績效審計主體的力量是西方各國績效審計發(fā)展史上一貫的做法。

其一，重視公眾的監(jiān)督力量。“顧客調(diào)查”被認(rèn)為是澳大利亞審計署進(jìn)行績效審計質(zhì)量評估的重要手段，近年來顧客調(diào)查在提升績效審計效率中扮演著重要的角色，顧客調(diào)查所反饋的信息大多是對績效審計工作的建議與意見，它對于進(jìn)一步規(guī)范績效審計流程、簡化績效審計程序有重要的意義。澳大利亞審計署在2010-2011財政年度總審計報告中明確指出顧客調(diào)查結(jié)果對于提高績效審計效率具有非常重要的指導(dǎo)意義，對于拓展新的審計實(shí)踐與途徑也有非常重要的意義，顧客調(diào)查是提高績效審計服務(wù)效率的重要工具?。

其二，從借助外部咨詢力量到建立專業(yè)團(tuán)隊。這是西方國家擴(kuò)大審計主體力量較為傳統(tǒng)的做法，以英國為例，根據(jù)英國國家審計署2009年審計報告：2008－2009財政年度審計署引進(jìn)了36位有經(jīng)濟(jì)學(xué)、統(tǒng)計學(xué)專業(yè)知識及研究實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的分析家；外聘倫敦經(jīng)濟(jì)學(xué)院的研究團(tuán)隊為經(jīng)濟(jì)模型方面工作提供支持；牛津大學(xué)則承擔(dān)起為績效審計人員提供金融、經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)分析方面培訓(xùn)，舉行經(jīng)濟(jì)模型專題討論會的責(zé)任，據(jù)統(tǒng)計，當(dāng)年有22%的績效審計項目有外購服務(wù)支持。[21]當(dāng)然借助外部咨詢力量的方式具有較大的不穩(wěn)定性，不能從根本上改變審計主體的素質(zhì)構(gòu)成，2010-2011財政年度英國國家審計署采取了一系列措施改變這種傳統(tǒng)的依賴方式，從根本上加強(qiáng)績效審計團(tuán)隊能力，其中最突出的是組建起新的經(jīng)濟(jì)專業(yè)團(tuán)隊，審計署認(rèn)為這一舉措有效地降低了其對外部專家的依賴程度，同時擴(kuò)展團(tuán)隊實(shí)力、實(shí)現(xiàn)團(tuán)隊技術(shù)多元化，促使審計工作更好地適應(yīng)政府部門不斷變化的職能要求。[22]此外，2009－2010財政年度英國國家審計署還通過引入同行業(yè)評估、外部專家評估的方式強(qiáng)化績效審計的質(zhì)量保證框架，確?？冃徲嬳椖康母哔|(zhì)量[23]。

其三，拓展與議會互動溝通渠道。對議會負(fù)責(zé)是以立法型審計體制為主的西方國家績效審計的突出特征，議會在績效審計工作中占據(jù)舉足輕重的地位，英國、美國、澳大利亞等國家都會定期就績效審計工作舉行議會滿意度調(diào)查。其中，加強(qiáng)與議會溝通、拓寬民眾交流渠道是提升績效審計影響力的重要手段，近年來西方各國在這方面探索了許多新方式。以澳大利亞為例，其審計署在2010-2011財政年度總報告中提出未來將在以下四個方面增強(qiáng)績效審計與議會之間的互動：第一，按議會的要求在績效審計報告中尋求一種平衡，既關(guān)注解決公共部門所面臨的風(fēng)險與挑戰(zhàn)的方式，又關(guān)注現(xiàn)代環(huán)境變化所引起的可能影響公共利益的私營組織；第二，增強(qiáng)績效審計報告的可得性，不僅在外觀設(shè)計方面更新網(wǎng)站而且增加了信息檢索和瀏覽的渠道，以便用戶更為便捷、快速地查找報告；第三，績效審計報告規(guī)范化，網(wǎng)站上的報告有“HTML”和“PDF”兩種格式，讀者可以自由選擇合適的格式文本下載；第四，加強(qiáng)績效審計工作人員與不同的議會議員合作的領(lǐng)域，包括就績效審計的特殊主題向個別議員和委員會做簡單匯報等。

注釋：

①Commonwealth of Australia，Performance Auditing in the Australian National Audit Office，2008：2，http://www.ag.gov.au/cca.

②GAO，Government Auditing Standards 2011 Revision，2011:17，http://www.gao.gov/yellowbook.

③ANAO，Annual Report 2010-2011，2011：37，http://www.anao.gov.au/About-Us/Annual-Reports.

④ANAO，Annual Report 2010-2011，2011：11，http://www.anao.gov.au/About-Us/Annual-Reports.

⑤王會金：《國外政府績效審計評析與我國績效審計戰(zhàn)略》，《會計研究》2010年第5期。

⑥ANAO，Audit Report No.52011-12 Performance Audit：Development and Implementation of Key Performance Indicators to Support the Outcomes and Programs Framework，2012:49，http://www.anao.gov.au/Publications/Audit-Reports?year=2011-2012&page=3.

⑦財政部財政科學(xué)研究所《績效預(yù)算》課題組，《美國政府績效評價體系》，經(jīng)濟(jì)管理出版社，2004年，第54頁。

⑧ANAO，Performance Indicators，Audit Focus-May，2010：3，http://www.anao.gov.au/Publications/AUDITFocus?year=2009-2010.

⑨ANAO，Development and Implementation of Key Performance Indicators to Support the Outcomes and Programs Framework，Audit Report No.52011-12 Performance Audit，2012：1，http://www.anao.gov.au/Publications/Audit-Reports?year=2011-2012&page=3.

⑩ANAO，Development and Implementation of Key Performance Indicators to Support the Outcomes and Programs Framework，Audit Report No.52011-12 Performance Audit，2012：49，http://www.anao.gov.au/Publications/Audit-Reports?year=2011-2012&page=3.

?ANAO，Development and Implementation of Key Performance Indicators to Support the Outcomes and Programs Framework，Audit Report No.52011-12 Performance Audit，2012：57，http://www.anao.gov.au/Publications/Audit-Reports?year=2011-2012&page=3.

?ANAO，Development and Implementation of Key Performance Indicators to Support the Outcomes and Programs Framework，Audit Report No.52011-12 Performance Audit，2012：57，http://www.anao.gov.au/Publications/Audit-Reports?year=2011-2012&page=3.

?GAO，Government Auditing Standards 2011 Revision，http://www.gao.gov/yellowbook.

?ANAO，Annual Report 2010-2011，http://www.anao.gov.au/About-Us/Annual-Reports.

?NAO，Annual Report 2009，http://web.nao.org.uk/search/search.aspx?Schema=&terms=ANNUAL+REPORT.

?ANAO，Annual Report 2010-2011，http://www.anao.gov.au/About-Us/Annual-Reports.

?NAO，Annual Report 2009，2009：54，http://web.nao.org.uk/search/search.aspx?Schema=&terms=ANNUAL+REPORT.

?NAO，Annual Report 2011，2011：23，http://web.nao.org.uk/search/search.aspx?Schema=&terms=ANNUAL+REPORT.

?GAO，Government Auditing Standards 2010 Exposure Draft，http://www.gao.gov/products/GAO-10-853G.

?ANAO，Annual Report 2010-2011，2011：41，http://www.anao.gov.au/About-Us/Annual-Reports.

[21]NAO，Annual Report 2009，2009：55，http://web.nao.org.uk/search/search.aspx?Schema=&terms=ANNUAL+REPORT.

[22]NAO，Annual Report 2011，2011：12，http://web.nao.org.uk/search/search.aspx?Schema=&terms=ANNUAL+REPORT.

[32]NAO，Annual Report 2010，2010：18，http://web.nao.org.uk/search/search.aspx?Schema=&terms=ANNUAL+REPORT.