李仲軼

宿州學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，安徽宿州，234000

新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》于2006年2月頒布，2007年執(zhí)行，它規(guī)范著企業(yè)在實際生產(chǎn)經(jīng)營過程中如何應(yīng)用準(zhǔn)則中確定的會計要素、會計科目和會計處理方法來進(jìn)行賬務(wù)處理[1]；新《企業(yè)所得稅法》于2008年開始執(zhí)行，它規(guī)范著企業(yè)在實際生產(chǎn)經(jīng)營過程中如何交納企業(yè)所得稅。這兩個規(guī)定所確定的收益是不同的，會計上表現(xiàn)為會計利潤，稅法上使用的是應(yīng)納稅所得額，它們之間有著一定的差異，面臨這個差異，應(yīng)不應(yīng)該加以協(xié)調(diào)呢？這個問題以前曾經(jīng)有不少學(xué)者探討過，現(xiàn)在，隨著新《企業(yè)所得稅法》的頒布，會計與稅法差異問題的討論日益增多，但是協(xié)調(diào)問題卻逐步減少。本文首先從制度層面分析會計與稅收差異產(chǎn)生的具體原因，進(jìn)而就會計與稅法在差異基礎(chǔ)上的協(xié)調(diào)談幾點認(rèn)識。

1 會計與稅法差異的具體原因

產(chǎn)生會計與稅法差異的具體原因有很多，有制度因素形成的，有盈余操縱造成的。由于盈余操縱因素的會稅差異是人為造成的，故本文不作討論。本文僅就制度因素中形成的主要情況進(jìn)行分析，按照有利于分析會計與稅法差異協(xié)調(diào)的角度，筆者把會稅差異分為以下類型。

1.1 由于應(yīng)計基礎(chǔ)不同引起的差異

在新的企業(yè)會計準(zhǔn)則中，明確地把權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計確認(rèn)、計量和報告的基礎(chǔ)，凡是當(dāng)期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費用，不論款項是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費用處理。對于工業(yè)企業(yè)來說，收入的確認(rèn)體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則，企業(yè)已將商品所有權(quán)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移，這是確認(rèn)收入的實質(zhì)性前提。另外，要求與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)則體現(xiàn)了收入確認(rèn)的實質(zhì)性結(jié)果。而稅法中對收入的確認(rèn)往往是“形式重于實質(zhì)”，在稅收的征繳上，不僅要考慮到國家的現(xiàn)實需要，還要考慮納稅人的實際支付能力，以保證稅收征管的效率，實現(xiàn)國家稅收及時、足額入庫。

1.2 由于計量屬性不同引起的差異

稅法一般采用歷史成本計量屬性，對公允價值計量屬性應(yīng)用的范圍也比會計準(zhǔn)則的范圍小得多，由此，在分期付款購買固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及融資租入固定資產(chǎn)及有關(guān)金融資產(chǎn)入賬價值的確定方面會引發(fā)暫時性差異[2]。

1.3 由于稅收優(yōu)惠和扣除項目標(biāo)準(zhǔn)的不同引起的差異

稅收優(yōu)惠政策會引起會計與稅收的差異，例如，企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益應(yīng)依法繳納企業(yè)所得稅，但居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免征企業(yè)所得稅。會計上作為收益計入利潤總額，而稅法上不作為應(yīng)稅所得，比如國債利息收入。同時，由于扣除項目標(biāo)準(zhǔn)的不同也會引發(fā)會計與稅收的差異。例如，企業(yè)所得稅法規(guī)定，非金融企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分利息支出準(zhǔn)予扣除，而新企業(yè)會計準(zhǔn)則沒有利息水平列支的限定條件。另外，在業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費、捐贈支出等方面，企業(yè)所得稅法和會計準(zhǔn)則之間在扣除標(biāo)準(zhǔn)的制定上都不同程度地存在差異[3]。

2 需要協(xié)調(diào)會計與稅法的原因分析

筆者認(rèn)為，目前會計和稅法的協(xié)調(diào)工作仍顯得十分重要，原因是兩者差異所引發(fā)的弊病依然存在，具體表現(xiàn)在以下幾個方面。

(1)會計與稅法差異的存在，不利于稅務(wù)工作的有效開展。在實際工作中，稅務(wù)部門對大多數(shù)企業(yè)采取查賬征收的方式收稅，如果會計上計算收益過程中所需涉及項目的計算標(biāo)準(zhǔn)和稅法上的計算標(biāo)準(zhǔn)不一致，稅務(wù)人員務(wù)必對會計數(shù)據(jù)按照稅法進(jìn)行調(diào)整。如果會計與稅法的數(shù)據(jù)差異的事項和結(jié)構(gòu)過于復(fù)雜，稅務(wù)人員不易把握差異的調(diào)整，不僅影響納稅數(shù)額計算的準(zhǔn)確性，也影響國家稅收的權(quán)威性和公平性，同時也費時費力，影響收稅工作效率。要滿足稅務(wù)部門征稅的需要，就應(yīng)將兩者加以協(xié)調(diào)。

(2)增加企業(yè)交稅計算的難度。我國的企業(yè)會計制度(會計準(zhǔn)則)經(jīng)過幾輪的變遷，直到2007年1月1日新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》才開始執(zhí)行，但其后續(xù)文件仍不斷推出，廣大會計實踐工作者知識結(jié)構(gòu)參差不齊，接受會計教育培訓(xùn)的機(jī)會也不完全一樣，吃透新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》還需要一個較長的過程。比如，實踐工作中，對于現(xiàn)金流量表的編制、對公允價值的理解和記賬、對合并報表的處理等，非一日之功能學(xué)會。如果在此基礎(chǔ)上再增加一個會稅差異調(diào)整的復(fù)雜性，會計實踐人員就更加無所適從了，既不能準(zhǔn)確地核算賬目，又不能弄清應(yīng)交所得稅的準(zhǔn)確金額。

(3)有加劇盈余操縱的可能性，影響會計信息質(zhì)量。盡管新的企業(yè)會計準(zhǔn)則對會計估計和會計政策的選擇范圍進(jìn)行了重新界定，壓縮和限制了企業(yè)對利潤的操縱空間，規(guī)范了企業(yè)盈余管理行為，提高了會計信息質(zhì)量。但是，一些具體會計處理方式的規(guī)定仍然會給會計人員留下職業(yè)判斷的空間，有可能成為操縱利潤的渠道[4]，影響稅務(wù)人員征稅的準(zhǔn)確性，稅務(wù)人員也很難判斷這個差異究竟是由于正常的對會計數(shù)據(jù)進(jìn)行正確的納稅調(diào)整而引起的，還是由于其他原因而產(chǎn)生的。有研究表明，擁有較高的會計-稅收差異水平的地區(qū)，其會計盈余的持續(xù)性就可能越強(qiáng)，也就是說盈余管理幅度越高，會計稅收差異越大[5]。這說明確實有部分企業(yè)利用這個差異進(jìn)行盈余操縱，但目前仍無法控制。

3 明確會計與稅法協(xié)調(diào)的幾個問題

3.1 會計與稅法的差異是必然的

在我國，作為企業(yè)會計準(zhǔn)則來說，由于改革開放和對外貿(mào)易的需要，會計作為一門商業(yè)語言必須與國際會計準(zhǔn)則接軌，這是我國會計發(fā)展的方向，是不容置疑的，它一方面保證著企業(yè)會計信息質(zhì)量，另一方面便于我國與國外進(jìn)行商業(yè)交流，創(chuàng)造互通的商業(yè)氛圍。稅法是國家所得稅稅收方面的法律，也是必須遵守的，而且稅收的計算是剛性的，所得稅的計算是有計稅依據(jù)、計稅稅率的，它的收入總額中的一般收入和特殊收入、扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)、資產(chǎn)的稅務(wù)處理、虧損彌補(bǔ)等內(nèi)容一旦規(guī)定，就必須嚴(yán)格執(zhí)行。即兩者之間的協(xié)調(diào)是有一定原則的，并不能為了兩者的協(xié)調(diào)而違背原則。因此，兩者之間的差異是必然存在的，會計從業(yè)人員必須接受這個事實。會稅差異的發(fā)展本身就是會稅分離，我國的會計發(fā)展歷程和國際化的趨勢不可能使會稅模式又回到以前會稅統(tǒng)一的老路上去[6]。

3.2 差異大小不等同于協(xié)調(diào)效果的好壞

會計與稅法計算出來的收益差異的大小是多方面引起的，由于會計和稅法的差異是必然的，其中有一部分是無法協(xié)調(diào)的，所需要協(xié)調(diào)的也只是其中能協(xié)調(diào)的一部分。因此，即使一些企業(yè)行業(yè)相同、規(guī)模相同，甚至有更多的相同之處，用不同企業(yè)的會稅差異的絕對額和相對額直接來檢驗會稅差異協(xié)調(diào)的效果也是不可取的。特別是人為縮小會稅差異，走向極端，造成會計信息失真，或人為擴(kuò)大差異，造成大量避稅和偷漏稅款行為的產(chǎn)生，進(jìn)而引起稅收的流失[7]。只有稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅和企業(yè)交稅的計算可操作性比以前更強(qiáng)，盈余操作的空間則相對更小，協(xié)調(diào)的效果就會日益凸現(xiàn)，這才應(yīng)該是會計稅法協(xié)調(diào)的真正標(biāo)準(zhǔn)。

3.3 會計和稅法協(xié)調(diào)中，“誰向誰看齊”問題

持有會計應(yīng)向稅法協(xié)調(diào)觀點的學(xué)者認(rèn)為，稅法是剛性的，涉及到國家收入的安全保障問題，會計準(zhǔn)則在設(shè)計時應(yīng)充分考慮到現(xiàn)有稅法的內(nèi)容， 如認(rèn)為在會計與稅收相對分離的情況下，稅法的權(quán)威性和強(qiáng)制性超過了會計準(zhǔn)則，稅收處于強(qiáng)勢，會計處于弱勢。當(dāng)會計準(zhǔn)則與稅法之間存在矛盾或沖突時，納稅人在會計核算的基礎(chǔ)上勢必進(jìn)行納稅調(diào)整，更為遵從稅法的約束[8]。

持有稅法應(yīng)向會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)觀點的學(xué)者認(rèn)為，企業(yè)的計稅是依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則，不可能再另辟蹊徑，稅法和會計準(zhǔn)則的規(guī)定不一樣，只會影響納稅和征稅雙方自身的效率，如認(rèn)為由于稅法的剛性原則也導(dǎo)致了某些處理與業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)不符,所以稅收法規(guī)可針對個別業(yè)務(wù)、個別企業(yè),在保持自身原則的基礎(chǔ)上與會計準(zhǔn)則作適當(dāng)?shù)膮f(xié)作[9]。又如，由于企業(yè)所得稅法頒布在后, 在不影響稅法精神的地方也盡量采取與會計準(zhǔn)則相同方法[10]。筆者認(rèn)為，兩個觀點都有合理之處，但片面地認(rèn)為“誰向誰看齊”是行不通的，應(yīng)該通過財政部門和稅務(wù)部門相協(xié)商，確定哪些部分應(yīng)該讓會計準(zhǔn)則多考慮稅的影響，哪些部分應(yīng)該讓稅法多考慮會計準(zhǔn)則的影響，而不是各自為陣，或“誰遷就誰”。

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