無形資產(chǎn)及其所得稅的會(huì)計(jì)處理

陳衛(wèi)紅

（山東省天然氣管道有限責(zé)任公司，山東濟(jì)南 250101）

無形資產(chǎn)及其所得稅的會(huì)計(jì)處理

陳衛(wèi)紅

（山東省天然氣管道有限責(zé)任公司，山東濟(jì)南 250101）

我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改了無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方式，將企業(yè)的研發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，并對(duì)無形資產(chǎn)的資本化條件做出了規(guī)定，這種會(huì)計(jì)處理方式降低了企業(yè)研究開發(fā)活動(dòng)的費(fèi)用負(fù)擔(dān)，提高了企業(yè)研發(fā)積極性。但是，這種處理方式也存在一些不足，主要表現(xiàn)在判斷無形資產(chǎn)資本化的時(shí)點(diǎn)人為因素較多，為企業(yè)財(cái)務(wù)造假提供了條件。這些不足可以通過引入公允計(jì)量方式、加強(qiáng)國家監(jiān)管等措施解決。

無形資產(chǎn)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；無形資產(chǎn)資本化

一、無形資產(chǎn)概述

（一）無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)方法研究的必要性

二十一世紀(jì)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)發(fā)生了巨大變化，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比重和獲利能力都有所提高[1]。Wallman(1996)在其論文中提出：企業(yè)資產(chǎn)可以分為實(shí)資產(chǎn)（Hard Asset)、金融資產(chǎn)、虛資產(chǎn)(Virtual Assets)及軟資產(chǎn)(Soft Assets)。其中無形資產(chǎn)(專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)、特許使用權(quán)等)是軟資產(chǎn)的一種。軟資產(chǎn)是指那些缺乏實(shí)物形態(tài)、能夠給企業(yè)帶來不確定性的超額未來經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)[2]。在股票市場(chǎng)上，我們經(jīng)?？梢钥吹焦善笔兄岛唾~面成本之間的背離現(xiàn)象，這種現(xiàn)象產(chǎn)生的原因之一就是無形資產(chǎn)的不確定經(jīng)濟(jì)利益，擁有較多無形資產(chǎn)的創(chuàng)新型高科技企業(yè)的股票價(jià)值往往數(shù)倍其賬面價(jià)值。因此，如何界定無形資產(chǎn)范圍及計(jì)量方法直接關(guān)系到投資者的投資決策和會(huì)計(jì)信息的有用性。

（二）無形資產(chǎn)的界定

無形資產(chǎn)（Intangible Assets）是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)具有廣義和狹義之分，廣義的無形資產(chǎn)包括貨幣資金、應(yīng)收帳款、金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等，因?yàn)樗鼈儧]有物質(zhì)實(shí)體，而是表現(xiàn)為某種法定權(quán)利或技術(shù)。狹義的理解，即將專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等稱為無形資產(chǎn)。

二、無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方法

（一）無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)方法演進(jìn)

學(xué)者高娟在無形資產(chǎn)概念的基礎(chǔ)上，在理論方面歸納了無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的演進(jìn)階段，即傳統(tǒng)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)階段、商譽(yù)會(huì)計(jì)階段、智力資本會(huì)計(jì)階段和無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)新階段[3]。闡述了無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)發(fā)展的一些新的思路方法，但是由于一些新的方法難以衡量沒有得到廣泛的運(yùn)用。

（二）無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理

美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，通常所有研究和開發(fā)支出全部作為當(dāng)期費(fèi)用。企業(yè)合并中的未完成的研發(fā)費(fèi)通常記入合并當(dāng)期損益，除非能確定該研發(fā)項(xiàng)目在未來有相應(yīng)的使用價(jià)值時(shí)，可記入無形資產(chǎn)。荷蘭則采用了全額資本化的核算方法，將研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生期內(nèi)歸集起來，開發(fā)成功取得收益時(shí)再進(jìn)行攤銷。

我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，所有研發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。開發(fā)階段支出如果符合如下特定標(biāo)準(zhǔn)[5]：從技術(shù)上來講，完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性；從目的上來講，具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；從無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的方式上來講，能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)；無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時(shí)，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量，符合以上的條件則予以資本化，可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出，無論是否滿足資本化條件，均應(yīng)先在“研發(fā)支出”科目中歸集，對(duì)于不符合資本化條件的“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”，期末轉(zhuǎn)入當(dāng)期管理費(fèi)用；符合資本化條件但尚未完成的開發(fā)費(fèi)用，繼續(xù)保留在“研發(fā)支出——資本化支出”科目中，待開發(fā)項(xiàng)目完成達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)時(shí)，再將其發(fā)生的實(shí)際成本轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)是由符合資本化條件的材料人工消耗構(gòu)成。在無形資產(chǎn)開發(fā)過程中發(fā)生的，不構(gòu)成無形資產(chǎn)的開發(fā)成本，可直接歸屬于無形資產(chǎn)開發(fā)活動(dòng)的其他間接費(fèi)用。無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的可辨認(rèn)的無效和初始運(yùn)作損失，為運(yùn)行該無形資產(chǎn)發(fā)生的培訓(xùn)支出等[6]。

三、無形資產(chǎn)的所得稅會(huì)計(jì)處理

（一）無形資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)處理的政策依據(jù)

依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三十條、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十五條、《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕116號(hào)）第七條、《深圳市國家稅務(wù)局企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠管理工作規(guī)程（試行）》的通知（深國稅發(fā)〔2008〕200號(hào)）規(guī)定：企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷；除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年。這相當(dāng)于一種減稅行為，因此，對(duì)企業(yè)利潤和經(jīng)營業(yè)績是正面的影響，鼓勵(lì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的自主研發(fā)[7]。

（二）無形資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)處理過程

對(duì)于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，如果不符合稅法加計(jì)扣除的條件，即非新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝的研究開發(fā)所消耗的部分，會(huì)計(jì)上費(fèi)用化的，會(huì)計(jì)的賬面價(jià)值為0，而稅法與當(dāng)期稅前加計(jì)扣除后計(jì)稅基礎(chǔ)也為0，所以這一部分不產(chǎn)生暫時(shí)性差異；會(huì)計(jì)上形成無形資產(chǎn)的，即“借：無形資產(chǎn)，貸：研發(fā)支出-資本化支出”，在此分錄中既沒有影響會(huì)計(jì)利潤，也沒有影響應(yīng)納稅所得額，計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值，也不存在暫時(shí)性差異。如果符合稅法加計(jì)扣除的條件，會(huì)計(jì)上費(fèi)用化的，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，在會(huì)計(jì)利潤總額已經(jīng)扣除了費(fèi)用金額的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)再扣除剩余的50%；會(huì)計(jì)上形成無形資產(chǎn)的，則由于稅法允許按照無形資產(chǎn)成本的150%計(jì)算每期攤銷額，即計(jì)稅基礎(chǔ)為無形資產(chǎn)賬面價(jià)值的150%，形成暫時(shí)性差異[8]。

無形資產(chǎn)使用過程中的所得稅處理，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)和計(jì)提無形資產(chǎn)減值都會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)賬面價(jià)值和稅法計(jì)稅基礎(chǔ)的不同。對(duì)于沒有加計(jì)扣除的情況，無形資產(chǎn)初始入賬時(shí)，未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，后續(xù)計(jì)量時(shí)如果會(huì)計(jì)上和稅法上的攤銷年限相同、攤銷方法相同、殘值相同，且不存在減值等其他差異，則無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量也沒有暫時(shí)性差異的確認(rèn)問題；但如果存在上述因素所導(dǎo)致的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不同所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)在無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，并在暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，或在無形資產(chǎn)處置時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)。符合加計(jì)扣除條件的情況，且由于攤銷年限、攤銷方法、殘值和減值產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，用會(huì)計(jì)賬面價(jià)值與“考慮加計(jì)扣除的因素的”計(jì)稅基礎(chǔ)比較，以此方法計(jì)算的暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。當(dāng)暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)，也是用會(huì)計(jì)賬面價(jià)值與“考慮加計(jì)扣除的因素的”計(jì)稅基礎(chǔ)比較，得到暫時(shí)性差異的累計(jì)金額，從而對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行轉(zhuǎn)回。

四、對(duì)無形資產(chǎn)及其所得稅的會(huì)計(jì)處理方法導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)后果及思考

（一）依據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無形資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量及其所得稅抵扣的經(jīng)濟(jì)后果

2010年，滬深兩市多數(shù)科技型上市公司的管理費(fèi)用同比上升，其中一個(gè)原因便是研發(fā)投入加大。從短期看，這些公司研發(fā)費(fèi)用的增加會(huì)對(duì)整體業(yè)績?cè)斐韶?fù)面影響；但是，從中長期看，一旦進(jìn)入開發(fā)階段，那么前期的研發(fā)支出將被資本化以抵扣企業(yè)所得稅，并直接增厚業(yè)績。同時(shí)，有效的研發(fā)投入可以增強(qiáng)企業(yè)的核心競(jìng)爭力。因此，現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理方式無疑降低了研發(fā)型企業(yè)研究開發(fā)階段利潤較低或?yàn)樨?fù)的壓力，將費(fèi)用確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)延后，同時(shí)，對(duì)部分無形資產(chǎn)自主研發(fā)給予的稅收優(yōu)惠也增強(qiáng)了其投資熱情。

然而這種無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)方法也有其缺陷，資本化條件滿足的時(shí)點(diǎn)由相關(guān)人員主觀判斷得出，而且不容易把握這個(gè)時(shí)點(diǎn)，不同的分類有可能造成對(duì)費(fèi)用確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同，從而導(dǎo)致利潤的非正常波動(dòng)，這就為人為操縱利潤提供了空間。前期研發(fā)支出的“費(fèi)用化”處理，往往導(dǎo)致有關(guān)上市公司，尤其是研發(fā)密集型公司如高新科技公司的價(jià)值被低估。同時(shí)，如果一部分研發(fā)支出被“資本化”處理，相關(guān)企業(yè)將增加無形資產(chǎn)，當(dāng)期費(fèi)用將大幅度降低，財(cái)務(wù)狀況也會(huì)有一定程度的好轉(zhuǎn)。為了抬高本期利潤，企業(yè)不會(huì)考慮由于時(shí)間價(jià)值“資本化”會(huì)為企業(yè)帶來的損失，而是更偏向于通過資本化操縱利潤。

研發(fā)投入不僅可能成為相關(guān)公司調(diào)節(jié)利潤的手段，還可以規(guī)避稅收。由于存在所得稅抵扣，上市公司很可能“虛增”研發(fā)費(fèi)用，這種操縱更值得警惕。它不像操縱利潤一樣是通過調(diào)整費(fèi)用確認(rèn)時(shí)點(diǎn)等從會(huì)計(jì)方法上的操縱當(dāng)期利潤，而是實(shí)務(wù)中不以企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)為依據(jù)進(jìn)行投資，是以操縱利潤為目標(biāo)來選擇投資無形資產(chǎn)的多少，違背了會(huì)計(jì)反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的初衷，會(huì)影響企業(yè)的正常經(jīng)營，這種情況顯然對(duì)企業(yè)的長期發(fā)展不利。當(dāng)然，企業(yè)通過財(cái)務(wù)造假方式來“虛增”研發(fā)費(fèi)用的情況同樣應(yīng)當(dāng)警惕[9]。

（二）對(duì)無形資產(chǎn)及其所得稅的會(huì)計(jì)處理方法的思考

從理論角度出發(fā)，通過確定資本化時(shí)點(diǎn)以及區(qū)分研究開發(fā)階段的方式確定是將研究開發(fā)費(fèi)用資本化還是費(fèi)用化的處理方法，短期來看，資本化雖然會(huì)影響當(dāng)期的損益，減少當(dāng)期的費(fèi)用，增加當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。但長期來看，不考慮時(shí)間價(jià)值的影響，是否資本化對(duì)企業(yè)其實(shí)上是沒有影響的，因?yàn)橘Y本化的支出也會(huì)隨著各期的折舊攤銷又轉(zhuǎn)化為費(fèi)用支出。因此，從理論出發(fā)，區(qū)別于原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將研究開發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將符合資本化條件的開發(fā)費(fèi)用資本化，這種方法只是延遲了確認(rèn)費(fèi)用的時(shí)點(diǎn)。若考慮資金的時(shí)間價(jià)值，開發(fā)階段資本化會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期利潤增加，而后期利潤減少，是企業(yè)損失。

會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上企業(yè)管理層為了自身利益最大化，企業(yè)最終控制人為了避免退市風(fēng)險(xiǎn)，或?yàn)榱诉_(dá)到投資人或債權(quán)人的要求，通過財(cái)務(wù)舞弊或者盈余管理方式操縱利潤，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的短期目標(biāo)。部分企業(yè)經(jīng)營者通過操縱投資來實(shí)現(xiàn)操縱利潤，進(jìn)而滿足自身的利益而損害股東、債權(quán)人以及公司的長期利益，違背了會(huì)計(jì)反映而非操縱經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的初衷。那么怎樣才能保護(hù)財(cái)務(wù)信息使用人的利益呢？

許多學(xué)者對(duì)改善無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量和披露進(jìn)行了探索，但無形資產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估一直是會(huì)計(jì)界的難題。在無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量方式選擇上，可以采取引入公允價(jià)值計(jì)量模式；對(duì)無形資產(chǎn)采用貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量相結(jié)合的模式；在考慮無形資產(chǎn)減值時(shí)應(yīng)考慮增值；詳細(xì)披露企業(yè)的研發(fā)支出和其資本化與費(fèi)用化的具體金額及無形資產(chǎn)的輔助信息等[10]。同時(shí)，在宏觀上需要國家法律的規(guī)范，政治文化的潛移默化，媒體、外部審計(jì)、銀行證券金融機(jī)構(gòu)，以及行業(yè)內(nèi)部的監(jiān)管也至關(guān)重要，微觀上企業(yè)自身的文化以及內(nèi)部控制、公司治理等因素都影響著會(huì)計(jì)信息是否能公允反映企業(yè)的實(shí)際無形資產(chǎn)情況。

[1]李姝玥，王洲婭，郭藝.知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量模式初探[J].經(jīng)濟(jì)與管理，2012，（19）.

[2]葛家澍，杜興強(qiáng).無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的相關(guān)問題:綜評(píng)與探討(下)[J].財(cái)會(huì)通訊，2004，（19）.

[3]高娟，湯嘉欣.無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論：演進(jìn)與發(fā)展[J].財(cái)會(huì)通訊，2012，（03上）.

[4]王健南，王玉蓉.對(duì)現(xiàn)行自創(chuàng)無形資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量原則的再思考[J].會(huì)計(jì)之友，2005，（8）.

[5]葛家澍，杜興強(qiáng).無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的相關(guān)問題:綜評(píng)與探討(上)[J].財(cái)會(huì)通訊，2004，（14）.

[6]張力.實(shí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的無形資產(chǎn)計(jì)量研究[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù)，2012，（18）.

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[9]莫紅梅.淺析修訂無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的現(xiàn)實(shí)意義[J].會(huì)計(jì)之友，2007，（09）.

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（責(zé)任編輯：趙揚(yáng)）

F275.2

A

1008—6153（2013）01—0115—03

2012-12-27

陳衛(wèi)紅（1975-），女，河南安陽人，大學(xué)學(xué)歷，山東省天然氣管道有限責(zé)任公司財(cái)務(wù)管理部主任。